Современные тенденции развития системы учёта незавершённой и готовой продукции в машиностроении

Короткий опис

Год:

2011

Автор научной работы:

Моточенкова, Яна Юрьевна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Москва

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

223

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Моточенкова, Яна Юрьевна

ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА 1. Теоретические основы раскрытия информации онезавершённойи готовой продукции вбухгалтерскомучёте и отчётности
1.1 .Апперцепция понятий «незавершённая» и «готовая» продукция в системебухгалтерскогоучёта и транспарентной отчётности
1.2.Взаимосвязьучётанезавершённой и готовой продукции с методами управлениязапасами
1.3.Тенденцииинтегрирования информации о незавершённой иготовойпродукции в подсистемах бухгалтерского учёта
ГЛАВА 2.Современныетеоретико-методические подходы к выбору способов оценки и учёта незавершённой и готовойпродукции
2.1.Сравнительная характеристика применяемых методов оценки и учёта незавершённой и готовой продукции в отечественном учёте, отчётности и международной практике
2.2.Сравнительный анализ существующих систем выявления и учёта незавершённой и готовой продукции
2.3.Комплексная методика учета и оценки незавершённой продукции: содержание и функциональные составляющие
ГЛАВА 3. Основные направленияреорганизацииуправленческого учёта и внутренней отчётностивыпускапродукции
3.1 .Система синоптических показателей, характеризующихвыпускваловой, товарной и готовой продукции
3.2.Паритетностьи преемственность показателей внутренней и внешней отчётности овыпускеи продажах готовой продукции
3.3.Методика аналитического учёта готовой продукции массового типа вмашиностроении

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Современные тенденции развития системы учёта незавершённой и готовой продукции в машиностроении"

Актуальность темы исследования. В условиях адаптации российскогобухгалтерскогоучёта в среду международных стандартов на передний план выдвигаются вопросы методологии, среди которых особый интерес представляет идентификациявыпускаи оценки незавершённой и готовой продукции, методика их отражения в системебухгалтерскихсчетов, во внутренней и внешней отчётности. Её применение призвано расширить границы учётного наблюдения и, тем самым, повысить степеньполезностиинформации, необходимой менеджменту при принятии решений, способствующих формированию долговременнойконкурентнойполитики и стратегии развития предприятиймашиностроения.
Средиинструментов, позволяющих разработать и методически обосновать комплекс мер по усилению информированности пользователей о наличии и возможностях роста объёмов продукции, снижения затрат на производство исбыт, повышения качественных показателей изделий машиностроения, можно выделитьуправленческийучёт, обладающий способностью синхронно удовлетворять запросыменеджментаи соответствовать основным правилам ведения бухгалтерского учёта.
Однако, до сего времени формирование информации о незавершённой и готовой продукции происходит в разрозненных видах учёта, что приводит к неупорядоченности в раскрытии информации об этих системообразующих объектах управления и учёта, к неприспособленности системы внутреннего контроля за своевременным исполнениемзаказов, комплектным созданием запасов незавершённой продукции и недостоверным признанием расходов, к слабой мотивации экономного ведения хозяйства на всех уровнях производства в организации. Это обстоятельство предопределяет необходимость создания иной системы учётной информации о производстве, позволяющей поставлятьсобственникуили администрации данные об объектах, находящихся не только в устойчивом состоянии, но и в положении постоянного изменения, движения.
Методические аспекты системы должны обеспечить согласование теоретических и практических положений бухгалтерского учёта незавершённой и готовой продукции организациймашиностроительногокомплекса, идентичности методов их оценки. К тому же, отсутствие новых иустареваниесуществующих нормативных документов в отношении учёта и оценки продукции разной стадии готовности привели к почти полной утрате в организациях практики выявления незавершённой и готовой продукции икалькулированияих себестоимости. Итак, слабая научно-нормативная база, отсутствие объявленных в учётных политиках организаций эффективных методов учёта и оценки продукции на разных стадиях её готовности и жизненного цикла, несогласованность показателей о продукции вбухгалтерскойи статистической отчётности позволили сделать вывод об актуальности темы исследования.
Степень разработанности проблемы. Вопросам создания концепции учёта готовой продукции и незавершённого производства посвящены труды таких отечественных ученых, как:АверчевИ.В., Бабаев Ю.А., Балабанов И.Т.,БакаевA.C., Безруких П.С., Бахрушина М.А.,ГетьманВ.Г., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П.,КаверинаО.Д., Керимов В.Э., Кондраков Н.П.,КутерМ.И., Маргулис А.Ш., Мизиковский Е.А.,НоводворскийВ.Д., Палий В.Ф., Рассказова-Николаева С.А.,РыбаковаО.В., Соколов Я.В., Стуков С.А., Чая В.Т.,ЧумаченкоН.Г., Шеремет А.Д., Шнейдман JI.3.,ЩенковС.А. и др.
На формирование современной отечественной учётной системы исследуемой проблематики повлияли труды зарубежных специалистов:АнтониР.Н., Байе М.Р., БауэрсоксаДоналдаДж., Бетге Й., Вейсброда А., Джеймса П.,ДруриК., Канке A.A., Каплана P.C.,КарренбауэраМ., Луиса Р., Манна Р.,МасаакиИ., Метьюса М., Мондена Я., Пендорфа Б., Рамперсанда X.,РиггсаДж., Ришара Ж., Скоуна Т., Тамма И.,ФольмутаX., Фирона Е., Хана Д., Хар-рингтона Дж., Чартера Гаррисона и ряда др.
Проблемы, касающиеся качества изделий и раздельного отражения расходов, вызванных этими процессами, рассмотрены отечественными и зарубежными исследователями только с точки зрения управления:ГерчиковаИ.Н., Гершун Я., Гоберман J1.A., Горский М., Грибанова., К.,ЗыряноваТ.В., Карлик Е.М., Лабынцев Н.Т.,ЛюбовичЮ.О., Маслова И.А., Мюррей Д., Но-виченко П.П.,ФейгенбаумА. и др
Некоторые аспекты учёта вышеназванных объектов и их раскрытия в отчётности освещены в диссертационных работах последних лет: Шапоровой O.A.,ФоминаВ.П., Суворовой С. П. и других.
Между тем, остается еще широкий круг нераскрытых вопросов отражения и оценки незавершённой и готовой продукции, которые вызывают интерес все большего числа специалистов и не только в области бухгалтерского учёта. Появление новыхорганизационныхформ в машиностроении разъясняет необходимость совершенствования информационной базы управления ритмичным ходом производства исбытапродукции, эффективностью понесённых затрат. Это, в свою очередь, требует соответствующей выработки методических и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма учёта обозначенных объектов. Кроме того, незначительное внимание исследователей-бухгалтеров уделено использованию возможностей современных технологий MRP и JIT систем подготовки информации о незавершённой и готовой продукции.
Эти вопросы не получили должного освещения в научной литературе, не разработаны методические подходы к комплексному рассмотрению двух взаимосвязанных объектов бухгалтерского учёта в аспекте единства применения видов оценок, синхронности ведения оперативного,управленческогои статистического видов учёта, создания системы синоптических показателей, включая прямые и опосредованные показатели качества продукции машиностроения. Данными обстоятельствами обусловлена тема диссертации.
Целью диссертации послужило теоретическое исследование незавершённой и готовой продукции как экономических и учётных категорий, обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма их учёта и отражения во внутренней и внешней отчётности.
В соответствии с чем, в работе поставлены и решены следующие задачи:
• исследовать экономические, правовые и методические характеристики незавершённой и готовой продукции как объектов управления и бухгалтерского учёта, выявитьотраслевыеособенности машиностроения и их влияние на формирование информационной базы о производстве для различных групп пользователей;
• рассмотреть практику оперативного учета поступающей наскладыи в цеховые кладовые незавершённой и готовой продукции, движения ее в производстве, по результатам анализа разработать синхронную систему оперативного и бухгалтерского учёта названныхзапасов;
• уточнить определение содержания оперативно-производственного учёта незавершённой и готовой продукции, охватывающего всю систему формирования и использования информации о производстве в управлении предприятием машиностроения и его структурныхподразделений, предложить комплексную методику учёта и оценкинезавершеннойпродукции на базе элементов системы «Канбан» и отдельных модулей ERP- систем;
• обосновать практические рекомендации по построению системы синоптических показателей, характеризующихвыпускваловой, товарной и готовой продукции, на базе построения отдельного раздела управленческого учёта, отвечающегопаритетностиданных внутренней и внешнейотчетностио выпуске и продажах продукции;
• разработать методику аналитического учёта готовой продукции вмашиностроениии учётно-отчётную архитектуру методик составления внутренней и внешней отчётности, предусматривающих единство подхода к выбору единиц измерения, оценке незавершённой и готовой продукции, к раскрытию показателей овыпускепродукции в разных видах отчётности.
Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретико-методических и учётно-аналитических положений учета незавершённой и готовой продукции в машиностроении.
Объектом исследования выступает учётная информация о незавершённой и готовой продукции организациймашиностроительнойотрасли г. Челябинска и Челябинской области.
Область исследования соответствует пункту 1 «Бухгалтерскийучёт» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учёт, статистика» Паспорта специальностейВАКРФ (экономические науки) п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.8. «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой,управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другимсегментамхозяйственной деятельности».
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической базой выполнения работы послужили теоретические исследования, результаты которых представлены в научных трудах российских и зарубежных авторов по тематике совпадающей и смежной с избранным направлением исследования. В работе применен диалектический метод познания,организационныйи системный подходы, общенаучные приемы дедукции, индукции, анализа, методы группировки и сравнения, отдельные элементы нормативного метода учёта, современные системы управлениязапасами-«точно в срок», разновидности «Канбан» и ABC систем, данные статистического учётаваловой, товарной и готовой продукции, оперативного учёта идиспетчированияхода производственного процесса.
В качестве информационного обеспечения использованы результаты монографических и диссертационных работ, действующие в Российской Федерации законодательные акты, нормативно-правовые документы, регулирующие ведение бухгалтерского учета незавершённой и готовой продукции, международные стандарты финансовой отчетности, официальные данныеРосстата, данные маркетинговых исследований, проведенных службами организаций, показатели индивидуальной бухгалтерской отчётности и учётных 7 регистров некоторыхмашиностроительныхзаводов, периодические издания, материалы научных конференций, семинаров, правовых систем и др.
Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических рекомендаций по ведению бухгалтерского учёта незавершённой и готовой продукции в машиностроении позволили сформулировать ряд элементов научной новизны работы.
Научная новизна исследования заключается в разработке и теоретико-методическом обосновании комплекса вопросов по развитию учёта незавершённой и готовой продукции и расширению информации об этих категориях во внутренней и внешней отчётности в машиностроении. В ходе исследования были получены следующие научные результаты, которые выносятся на защиту:
• уточнены понятия «незавершённая», «валовая», «товарная» и «готовая» продукция, отвечающие требованиям системного отражения на счетах бухгалтерского учёта и раскрытия в отчётности. Введены дополнительные условия признания продукции «готовой» в учётной политике организации;
• раскрыты особенности построения оперативного учёта незавершённой и готовой продукции, движения её в разных типах производства машиностроительных заводов. Установлена зависимость учёта названных объектов от методов управления производственными запасами. Разработаны рекомендации по синхронизации оперативного учёта запасов в местах их нахождения суправленческимучётом и оценкой незавершённой продукции;
• сформулированы требования к организации «оперативно-производственного» учёта незавершённой и готовой продукции, охватывающего всю систему формирования и использования информации о производстве и соответствующих требованиям и допущениям бухгалтерского учёта. Выделены принципиальные направленияинтеграцииоперативного и бухгалтерского учёта;
• предложена комплексная методика учёта и оценки незавершённой продукции на базе использования элементов системы «Канбан» и отдельных модулей ERP- систем, включающих на основе договоров процедуры формирования информации о приёме заказов,планированиипроизводства, результатах учёта движения производства, выходе продукции и еёдоставкезаказчикам, монтаж и апробирование работы на холостом ходу;
• обоснованы подходы к выбору синоптических показателей, которые позволяют осуществить интегрирование информации о незавершённой и готовой продукции из данных оперативно-производственного учёта в подсистемы бухгалтерского учёта и статистическую отчётность, что позволяет устранить выявленные разногласия отражения незавершённой и готовой продукции в разных учётных системах и видах отчётности;
•разработана учётно-аналитическая архитектура методик составления внутренней и внешней отчётности, предложены форматы внутренних отчётов, содержащих разделы, отражающие блокисбалансированныхсиноптических показателей, соответствующих показателямбюджетови целям организации. Предложена модель отчётной информации по центрам ответственности, в основу которой положены общетеоретические и специфические принципы бухгалтерского управленческого учета;
•рекомендована авторская методика аналитического учёта готовой продукции, включающая учётно-отчётные процедуры составления внутренней и внешней отчетности. Определена возможность и целесообразность измерения качества продукции машиностроения посредством перегруппировки исходной аналитической информации и создания специальныхрезервов, локализации их на отдельном счёте 96 «Оценочныеобязательства»;
• аргументировано использование для разработки учётной политики организации единых единиц измерения незавершённой и готовой продукции, аналогичных методов оценки и вариантов ведения учёта двух исследуемых объектов;
• доказана целесообразность создания специальных резервов исполнения оценочныхобязательствперед покупателями и заказчиками в отношении качества продукции машиностроения.
Практическая значимость работы заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы широким кругом отечественных организаций при формировании учётной политики, в процессе отраженияхозяйственныхопераций по учёту и оценке незавершённой продукции на базе использования элементов системы «Канбан», отдельных модулей ERP-систем и методики аналитического учёта готовой продукции, а также при раскрытии информации о качестве во внутренней и внешней отчётности по продукции.
Апробация и внедрение результатов исследования. Исследование выполнено на кафедре бухгалтерского учёта и анализахозяйственнойдеятельности Всероссийского заочного финансово-экономического института в соответствии с тематикой госбюджетной научно-исследовательской работы института, на что имеется справка отделаНИР.
Теоретические положения и практические результаты исследования докладывались и получили положительную оценку на международных, всероссийских, межвузовских конференциях и семинарах, прошедших в 2007-2011 гг. Среди них можно выделить: Международную научно-практическую конференцию учёныхМАДИ(ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ (2007 - 2011 г.г), Международные научно-практические конференции «Социально-экономическая и финансовая политика России в процессе перехода наинновационныйпуть развития» (Москва, 2008г.), «Инновационный путь развития РФ как важнейшее условие преодолениямировогофинансово-экономического кризиса» (2009 г.), научно-практические конференции «Стратегия и тактика развития России» (2007г.), «Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учёта и экономического анализа в условиях перехода России на инновационный путь развития» (2009 г.), «Формирование современной парадигмы бухгалтерского учёта и экономического анализа» (2010 г.), организованные вГОУВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт».
Многие положения и рекомендации по совершенствованию процедур бухгалтерского учёта незавершённой и готовой продукции частично внедрены и реализованы в ряде российских организаций:ФГУП«Сигнал» г. Челябинск, ООО «Челябинский Завод Энергетического Машиностроения»,ОАОФНПЦ «Станкомаш» г. Челябинск,ООО«Машэнергосервис» г. Челябинск, ОАО «Желдорреммаш»филиалЧелябинский Электровозоремонтный Завод, что подтверждено актами о внедрении.
Кроме того, результаты выполненного исследования были использованы в учебном процессе высших учебных заведений по курсам «Бухгалтерский управленческий учёт», «Бухгалтерский (финансовый) учёт», «Бухгалтерская(финансовая) отчётность», а также для повышения квалификациибухгалтеров, осуществляющих практическую деятельность в сфере машиностроения, что подтверждено справками ВУЗов.
По результатам диссертационной работы опубликовано 18 статей, общий объём которых составляет 6,0 печатных листов, в том числе в изданиях, рекомендованных к публикации ВАК РФ - три статьи объёмом в 1,2 п.л.
Объём и структура диссертации. Диссертационная работа имеет следующую структуру: введение, три взаимосвязанные главы, заключение, приложение, список литературы.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Моточенкова, Яна Юрьевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Во введении диссертации сформулированы актуальность темы исследования, его цель и задачи, обозначены объект, предмет и область, теоретические, методологические и эмпирические основы работы, названа информационная база изучения, указаны составляющие научной новизны полученных результатов и их значимость для теории и практики.
В первой главе исследовано и объяснено влияниеотраслевойспецифики машиностроительной отрасли промышленности на построение учёта незавершённой и готовой продукции, который до сего времени не претерпел значительных изменений, несмотря на общеереформированиебухгалтерского учета. Названные объекты учета по-прежнему остаются лишь частьюбухгалтерскогоучета, ограниченной рамками бухгалтерского обобщения производственных затрат и оценки продуктов труда при подготовкебаланса.
Установлено, что в настоящее времямашиностроениепредставлено тремя основными видами экономической деятельности: «Производство машин иоборудования», «Производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования», «Производствотранспортныхсредств и оборудования», для которых характерны широкаяноменклатуравыпускаемой ма-териалоёмкой продукции, разнообразный по длительности цикл производства, наличие производственныхзаделовв виде незаконченных обработкой деталей и полуфабрикатов с различной степенью готовности, нередко некомплектных длявыпускаготовой продукции, вследствие различий во времени запуска деталей, узлов, комплектов и выпуска готовых изделий, а также применяемости деталей в узле или изделии. В условиях технологическойкооперациимежду сборочными заводами и заводамипроизводителямиотдельных узлов на склады готовой продукции поступают не только конечные изделия сборочныхцехов, но и детали, узлы как промежуточная продукция, предназначенная дляпродажив виде запасных частей икомплектующихизделий.
Процессыреформированиябухгалтерского учёта и его адаптации к международным стандартам финансовой отчётности предопределяют целесообразность пересмотра отражения в учётной системе незавершённой и готовой продукции как значимых объектов и особых экономико-учётных категорий, выступающих, с одной стороны, в видезапасовот которых можно ожидать доход в будущем, а с другой - затрат отчётного периода,понесенныхорганизацией в процессе производства, от которых такжеожидаетсяэкономическая выгода в следующих отчётных периодах.
Исследование методов управления, практики оперативного, бухгалтерского и статистического видов учёта произведённой продукции и проведенный анализ различных точек зрения по данной проблеме, нормативных отечественных и международных документов относительно условий признания позволил нам уточнить содержание понятий «незавершеннаяи готовая продукция» применительно к особенностяммашиностроения.
Под «незавершеннойпродукцией» в бухгалтерском учете ибухгалтерскойотчетности следует понимать часть материально-производственных запасов, оставшуюся в производстве в виде заготовок, поковок, отливок, деталей, собранных или сваренных узлов, собранных агрегатов, блоков изделий, не прошедших испытаний, выполненныхзаказов, не принятых заказчиком или техническим контролем, сданных насклад, но не укомплектованных, отгруженныхпотребителюготовых изделий, не прошедших по условиям договора операций монтажа, пусковых и наладочных работ Сделан вывод о необходимости её комплексного отражения на синтетических и аналитических счетах бухгалтерского учета в двух измерениях: в натуральной форме для обеспечения сохранности и характеристики объемов использования, встоимостномизмерении - для распределения затрат между отчётными периодами и установления условий и момента признания производственных затрат расходами периода.
Руководствуясь решающим критерием признания, каким является правособственностина предмет и момент его изменения, указанный в договоре наприобретение, готовой в бухгалтерском учете иотчетностимашиностроительных организаций предлагается признавать продукцию, характеризующуюся особыми показателями качества идоходности, выступающую в разных видах готовности, удовлетворяющую потребности общества, готовую к использованиюзаказчиком(покупателем) по назначению, отражающуюстоимостноевыражение использованных ресурсов.
Дефиниции экономической природы незавершённой и готовой продукции и результаты исследований принятой международной и отечественной практики их отражения вбухгалтерскомучёте позволили сделать вывод о неизбежности хронологического разрыва между последовательностью бизнес-процессов предприятия ивыпускомготовой продукции, который увеличивается за счёт времени сбора, обработки и отражения в учёте информации о наличии запасов незавершённой продукции ивыпускеготовых изделий.
Выявлено, что в существующих четырёх видах учета используются многочисленные количественные и качественные показатели, которые не выстроены по иерархии значимости в управлении производством, не разработан порядок взаимосвязи показателей о незавершённой и готовой продукции, отсутствует объективное представление о них, необходимое дляудовлетворенияинтересов как заказчиков, особенно государственногозаказа, так и заводов-производителей. Между тем эти два объекта управления и учёта характеризуются общими чертами: отражают вход и выход процесса производства, нередко используют единую входную информацию, взаимно дополняют друг друга, их показатели отражаются в содержании одних и тех же учётных регистров и, соответственно, имеют одни и те же объекты с управлениемзапасами, осуществляют информационную поддержку принятиякраткосрочныхуправленческих решений.
Взяв за основу результаты сравнительного анализа постановки оперативного, бухгалтерского финансового иуправленческогоучёта валовой, товарной, готовой и незавершённой продукции, с позиции применяемых методов, состава, измерителей, их согласованности и аналитических разрезов нами уточнено определение содержания оперативно-производственного учета для целей бухгалтерского учёта: оперативно-производственный учет представляет собой сбор и регистрацию полученной информации в момент и на месте ее возникновения, с использованием по назначению для эффективного управления и контроля исполнения предусмотренной тактики предприятия в целом и его производственныхподразделенийв частности. Уточнённое определение содержания оперативного учёта относительно незавершённой и готовой продукции наиболее полно и всесторонне отражает его сущность и назначение, оно охватывает всю систему формирования и использования информации о производстве в организации и её структурныхподразделениях.
Для устранения выявленных разногласий отражения незавершённой и готовой продукции в разных учётных системах, преодоления информационных ограничений, имеющих место в каждом из рассмотренных видов учёта, предлагаются подходы, связанные с применениемсбалансированнойсистемы показателей, которая предусматривает использование тенденций интегрирования информации о незавершенной и готовой продукции из данных оперативно-производственного учёта в подсистемы бухгалтерского учета и статистическую отчётность.
Базируясь на применении декомпозиционного подхода и одновременно учитывая специфические организационно-производственные и технологические особенности машиностроения, сформирован комплексный перечень условий синхронизации оперативно-производственного, бухгалтерского и статистического видов учёта незавершённой и готовой продукции:
• расширение степени детализации аналитического учёта затрат в незавершённое производство и превращение объекта учёта затрат и/или объектакалькулированияв инструмент для синхронизации данных этих видов учёта;
• отражение движения материальных заделов незавершённого производства в системном бухгалтерском учёте, то есть применение полуфабрикатно-го вариантасводногоучёта затрат на производство;
• формирование информации о наличии запасов непосредственно в производстве только в рамках оперативного учёта, отвечающего требованиям
170 современной методологии управления материальными производственными запасами незавершённой и готовой продукцией («Канбансистемы» -S.Shingo-M. Ohno, Система «точно в срок» - just-in-time, Кайзен-костинг -kaizen-costing, «Теория ограничений» - E.Goldratt, Система ABC, в сочетании с процессами учета затрат и калькулированиясебестоимостипродукции -ABC method, «Метод критического пути», «Многомодульные концепциикорпоративногоуправления»);
• включение в Модуль управления запасами учётно-аналитического мониторинга запасов (Inventory Control),складирования, инвентаризации и регулирования (Physical Inventory), выбора системы контроля, пополнения исписаниязапасов по каждой позицииноменклатурыматериалов и т.п. либо партий материалов и серий готовой продукции. Здесь предусматривается в качестве обязательного элемента организация аналитического учёта запасов в разрезескладскихмест хранения на центральных материальныхскладах, складах ПДО (производственно-диспетчерского отдела),комплектовочныхотделений и рабочих мест,складовготовой продукции.
Соблюдение условий позволит сократить на базе современных информационных технологий существующий научно-методический разрыв между методами учёта незавершённой и готовой продукции и современными методами управления производственными запасами. При этом мы устраняем лишь некоторые недостатки, присущие статистическому учёту,бухгалтерскомус его двумя подсистемами и оперативному, следуя принципам создания единого информационного поля организации, иерархии сбора и обработки информации о производстве, наличия единого для всех видов учёта конечного объекта наблюдения «Готовый продукт (изделие, группа изделий)» и не претендуя на полноту и детальность исследования четырёх огромных по содержанию учётных систем.
Во второй главе «Современные теоретико-методические подходы к выбору способов оценки и учета незавершённой и готовой продукции» исследована методика оценки незавершенной и готовой продукции в бухгалтерском учете и отчётности. Синтезировав концепции оценки объектов управления и учёта, а также различные точки зрения на эту проблему мы считаем, что при выборе учётной политики следует учитыватьприоритетностьобъектов учёта, вид стоимостной оценки, цель оценки объектов и требованияпотребителейинформации, профессиональное суждение (требования подсистем и видов учёта).
В ходе исследования выявлены два подхода кприоритетностиоценки объектов учёта. Первый предусматривает стоимостное измерение остатков незавершённой продукции по данным оперативно-производственного учёта, и затем переход кисчислениюстоимости готовой. Второй отдает предпочтениекалькулированиюготовой продукции и исчислению стоимости незавершённой продукции по принципу остаточного варианта общей суммы затрат на производство. В целом следует отметить большую трудоёмкость оценочных процедур первого подхода, требующего компьютерной обработки информации, и недостоверностьстоимостныхзначений второго, характерную для «нормативно-котлового» учёта, распространённого в период административно-централизованной системы, требующего изменений методики учёта.
Выбор видастоимостнойоценки незавершённой и готовой продукции многие десятилетия оставался дискуссионным и полагаем, что остаётся нерешённым в настоящее время. Исследование публикаций по данному вопросу позволило заключить, что исторически первыми являются одинаковые способы оценки для готовой продукции и незавершённого производства.
Анализ последующего развития событий показал, что начиная с 40-х годов прошлого столетия, появилась многовариантность оценки незавершённой и готовой продукции и различия в составе их затрат, которые остаются до сего времени и подтверждаются практикой и нормативными документами. Именно тогда появилась возможность манипулировать затратами в незавершённую продукцию и влиять на достоверностьисчисленияфинансового результата. Такой подход к оценке незавершённого производства можно трактовать как отношение к побочному продукту процесса калькулирования, в ходе которого решается, в первую очередь, задача исчисления себестоимости готовой продукции.
Исследование положений международных стандартов, определяющих подходы к оценке и учёту незавершённой и готовой продукции, позволило выделить, по мнению автора, важнейшие отличия, связанные с отражением этих объектов в отчётности и их оценкой.МСФОв финансовой отчетности незавершённую и готовую продукцию рекомендует отражать по наименьшей из двух величин: по себестоимости или возможной стоимости реализации (рыночная цена минус затраты попродажами предпродажной подготовке). Себестоимость включаетфактическиепеременные затраты, к которым добавляются постоянные производственные затраты,исчисленныепо ставке на уровне «нормальной мощности» (бюджетнойставке). Условием для применения второго вида оценки являетсяобесценениезапасов продукции.
Мы констатируем свою позицию по этому поводу единством подхода к оценке незавершённой и готовой продукции и предлагаем, исходя из цели оценки иотраслевыхособенностей, придерживаться рекомендаций:
• в массовом и серийном производствах машиностроения - по переменным (прямым) затратам, так какпроцентноеотношение прямых и косвенных затрат достаточно стабильно, на долю материалов,покупныхполуфабрикатов и прямой заработнойплатырабочих приходится не менее двух третей производственной себестоимости продукции;
• в индивидуальном производстве - пофактическойпроизводственной ограниченной себестоимости, поскольку процентное соотношение прямых и косвенных затрат изменяется от одногоотчетногопериода к другому в зависимости от изменения загрузки мощностей и колебаний величины незавершённого производства.
Возникающие в конце отчётного периода отклонения предлагаетсявозмещатьв виде допущений, зафиксированных отдельной рубрикой учётной политики организаций машиностроения:
• для индивидуального имелкосерийногопроизводства при полном выполнении заказа относить их насебестоимостьвыпуска и/или продаж, при невыполнении заказа оставлять в составе оценки незавершённой продукции;
• для серийного производства распределять суммы отклонений между выпуском и незавершённым производством пропорционально нормативным затратам;
• при постоянном соотношении отклонений с суммойфактическихзатрат для крупносерийного типа производства относить всю сумму навыпускпродукции.
Одной из проблем, исследованных в диссертации, выступает определение следствий недостатков бухгалтерской процедуры учёта незавершённой и готовой продукции, имеющих место быть не только вмашиностроении. Сделан вывод о том, что полностью избежать несоответствия учётных и фактических данных не представляется возможным, но понимать и принимать во внимание насколько величины признания продукции готовой и незавершённой влияют на финансовый результат необходимо. Используя результаты исследования отечественного опыта и теоретических разработок зарубежных компаний машиностроения, были выделены наиболее прогрессивные методы учёта, отвечающие современным моделям управления запасами и эффективностью производства, а также совершить постепенный переход от «вертикального» контроля себестоимости отдельных видов продукции к «горизонтальному» контролю затрат по отдельным процессам и производственным операциям, где их на основе технологии можно сгруппировать на переменные (индивидуальное производство), повторяющиеся (серийное производство) и постоянные (поточное производство). Хотя каждое производство имеет своиорганизационныеи технологические характеристики, однако методика учёта движения хода производства и нарастания затрат может быть единой.
На основе оценки достоинств и недостатков каждого из методов в исследовании выбор сделан в пользу раскрытия информации о ходе производства и процессе нарастания затрат с помощью разработанной нами комплексной методики учёта и оценки незавершённой продукции. Основным требованием при этом является возможность синхронизации процесса обработки информации в единой системе (MRP или MRP II), обеспечивсвоевременность, полноту и релевантность сведений для управления запасами и затратами. В данном исследовании процедуры учёта и оценки незавершённой продукции на базе ERP-систем представлены с позиций ихразмещенияв иерархии указанных систем управления (учёта). Сформулированы условия применения методики: производственные операции регистрируются вуправленческомучёте, который ведётся непосредственно на основе данных аналитического учёта отдельных модулей ERP-системы вуправленческихсчетах 30-го класса с рекомендуемой нами детализацией уровнейаналитики; финансовый учёт организован в модуле «Главная книга» по данным синтетического учёта, которые формируются как на основе управленческого учёта, так и непосредственно внутри самого финансового учёта.
Комплексная методика содержит четыре жёстко последовательных этапа, начиная с учёта договоров на открытие заказапокупателеми отделом сбыта (в целях свободной продажи), всего комплекса исходных материалов и, заканчивая определением доходности производства отдельных видов готовых изделий, полуфабрикатов или выполненных технологических операций, предназначенных для исполнения заказа. Каждый из этапов содержит определенный переченьплановых, учётных и калькуляционных процедур:
• начальный (подготовительный) этап предназначен для утверждения спланированного выпуска производственных заказов, перевод их в статус оперативного плана на основе концепции выровненного производства, обсуждение и утверждение норм прямых затрат, которые будут заложены вбюджетыпеременных затрат, расчёт ставокпогашенияобщепроизводственных расходов с разделением на имеющих прямое и косвенное отношение к исполнению данного заказа, организации оперативного учёта, сбора и обработки информации о движении исполнения заказа с конца производственного процесса от последующей технологической стадии к предыдущей. Объектами оперативного учёта для серийного и мелкосерийного типов производства предлагается считать непосредственнуюноменклатуруготовой продукции (заказов) и детале-сборочных единиц в разрезе партий запуска-выпуска. На заводах машиностроения с массовым и поточным типом проведения технологических операций, где имеет место сквозноепланированиепроцессов производства, можно предложить в качестве объекта оперативного учёта с последующей егоинтеграциейв состав объектов учёта производственных затрат и объектов калькулирования готовое изделие;
• аналитический этап предусматривает расчётсовокупнойсуммы расходов на конкретныйзакази формирование, в разрезе принятых статейкалькуляциипо центрам ответственности, бухгалтерской информации либо на счетах аналитического учёта, открытых к счёту 20 «Основное производство» приоднокруговойсистеме учёта производственных затрат, либо к счёту 30-го класса придвухкруговойсистеме с достаточным уровнем аналитики, либо в регистрах контрольных счетов, открытых в управленческом учёте для обобщения информации о затратах. Предложено ввести дополнительно в учётную практику следующие организационные варианты - при оценке по производственной нормативной себестоимости локализовать в разрезе принятых заказов отклонения фактических затрат от нормативных с последующимсписаниемна финансовый результат, при оценке готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства по производственной фактической себестоимости создавать дополнительные аналитические счета для обобщения затрат в незавершённую продукцию;
• калькуляционно-расчётный этап состоит избухгалтерскихпроцедур обобщения прямых затрат по объектам учёта и калькулирования, выделения из составасовокупныхзатрат расходов общепроизводственного характера, расчётов распределения косвенных затрат по центрам ответственности иперераспределенияпо заказам, видам выпускаемой продукции, оценки окончательнозабракованныхполуфабрикатов, возвратных отходов. В качестве классификационных признаков предлагается использовать применяемость деталей и отношение ктекущимпотребностям. Использовав, в основании классификатора иерархическую структуру состава готовой продукции и промежуточных группировок, называемых «номенклатурными группами» и представляющих собой аналог понятия «группа однородных изделий», можно получить систему объектов калькулирования достаточно близкую к системе объектов оперативного учёта ипланирования. Отсюда имеется возможность максимально точно соотнести объекты учёта затрат позаделамнезавершённой продукции, оставшейся на рабочих местах, с объектами учёта затрат по конечнымзаказам;
• калькуляционно-учётный этап включает процессы оценивания незавершённой и готовой продукции, отдельных её видов, групп однородных изделий. С учётом сложности конструкторского состава изделий, многообразиявыпускаемойноменклатуры детале-сборочных единиц и большого количества межоперационных имежцеховыхперемещений оптимальным выбором, в нашем понимании, является оценка незавершённой продукции рекомендованная нами выше. ЕИР-системы присокращенииразмеров партий позволяют повыситьоперативностьвыявления отклонений за счёт калькулирования по окончании обработки отдельной партии или окончании отдельной технологической операции обработки. В качестве сигнальных документов предлагается использовать оперативно формируемые отчёты опотребленииресурсов, которые могут составляться как в аналитических разрезах бухгалтерского учёта (по местам возникновения и статьям затрат), так и в аналитических разрезах оперативного учёта (по открытым производственным заказам).
Рассматривая различия в требованиях финансового и управленческого учёта к оценке незавершённой продукции, сделан вывод о необходимости усложнения синтетического учёта. Реализовать это можно двумя способами: монистическим или дуалистическим. В диссертации разработан рабочий план счетов при двухкруговой системе финансового учёта и счетов-экранов для управленческого учёта.Двухкруговаясистема финансового учёта может иметь интегральное применение для одновременного ведения различных видов учёта и попарного сопоставления результатов, сформированных в финансовом и управленческом учёте, для составления отчётности в соответствии с МСФО.
Учётная информация по движению запасов незавершённой продукции и нарастанию затрат в данной методике отражается:
• на уровне оперативного учёта - в разрезе производственных заказов в соответствии со степенью их готовности и в разрезе операций технологического маршрута, на которых находятся незаконченные детали; на уровне бухгалтерского учёта - в оборотно-сальдовых ведомостях по сч. 20 «Основное производство» для незаконченных полуфабрикатов, для законченных полуфабрикатов 21 «Полуфабрикаты собственного производства». На первом счёте организуется учёт затрат по местам их возникновения, статьям и объектам учёта затрат, во втором - пономенклатуреи местам нахождения заделов в натуральном иденежномвыражении. По данным этих счетов формируютсяпроводкипо дебету счёта 37 «Остатки незавершённого производства». Предлагается не закрыватьежемесячносубсчета, открытые к счёту 37 «Выпуск продукции», а аккумулировать информацию о сдаче готовой продукции от момента её выпуска до моментапродаж. Разработанная модель учёта в части расширения синтетического учёта должна включать применение отдельныхсубсчетовсчёта 40 «Выпуск продукции», внутри которых открываются аналитические позиции по видам продукции позволяет расширить сферу охватауправленческимучётом производственных процессов и структурировать информацию о выпуске продукции и её оценке.
Предлагаемая к использованию на практике комплексная методика возможна на основе применения современных автоматизированных систем управления ресурсами класса ERP с взаимодействием с PDM-системами по управлению данными о продукте, а также с автоматизированными системами управления технологическими процессами, которые фиксируют прохождение заделов по операциям производственного маршрута и автоматически регистрируют эту информацию в ERP-системе.
В третьей главе проведен анализ системы синоптических показателей, характеризующих выпускваловой, товарной и готовой продукции и предложены методические рекомендации по совершенствованию учетно-аналитического обеспечения в целях координации всех факторов производства и реализации, взаимосвязи деятельности всех подразделений, а также распределения ответственности между ними.
Рассматривая процесс набора показателей, достаточно характеризующих, на наш взгляд, исследуемые объекты учёта от организации производства на рабочем месте до системного управления производством, мы использовали: стандартИСО9001-2000 «Система менеджмента качества», отечественные стандартыГОСТ24525.0-80-; ГОСТ 24525.1-80; ГОСТ 24525.1-81.
Кроме названных документов было проведено сравнение традиционного подхода к выбору системы показателей внутренней отчётности центров ответственности синновационным, предполагающим использование системы синоптическихсбалансированныхпоказателей, адекватно отражающихся в бухгалтерском учёте на счетах синтетического и аналитического финансового учёта и контрольных счетах управленческого учёта.
Методика выбора показателей системы построена на одноуровневых показателях, их иерархической упорядоченности, единомцелевомориентире в виде базового показателя или алгоритма, по которому будет измеряться объём производства от рабочего места до общей величины выпуска. В данном случае это может быть аддитивная модель, позволяющая агрегировать показатели производства структурных подразделений по всей иерархии организации до процесса продажи, а такжесбалансироватьвыпуск готовой продукции с использованными ресурсами и временем исполнения заказов.
Предлагаемая система показателей включает достаточно большой перечень (рис. 3.2. стр. 132), касающийся рассматриваемой области, который позволяет расширить количественные характеристики валовой,товарнойи готовой продукции, получаемые в рамках бухгалтерского учета, что создает совершенно иное качество информационно-аналитического обеспечения управления производством.
На основе системного подхода в работе сформулированы и обоснованы принципыпаритетностии преемственности внутренней и внешней отчетности о выпуске ипродажахготовой продукции, которые приняты в работе в качестве нового направления, ориентированного на взаимообусловленность и взаимосвязь расчёта показателей каждого вида отчётности. Главным моментом здесь выступает соблюдение связи показателей отчётности с бизнес-процессами, оценочными процедурами и построением бухгалтерского учёта.
Соблюдение этих принципов достигается путём преемственности и комплексного использования данных первичного учета о происходящих (или происшедших)хозяйственныхоперациях, единства норм инормативов, заложенных в бюджеты и систему контроля, дополнения финансовой информации данными внутренней отчетностинефинансовогохарактера, однократной фиксации всей исходной переменной информации в первичном учете, взаимопроникновения методов или их элементов, приближенияучетныхпроцедур к местам принятия решений, единого подхода к разработке задач управленческого и финансового учета производства при проектировании или совершенствовании систем управления. Доказана необходимость в период обособления финансового и управленческого учёта предусматривать во внутренней отчётности те объекты, которые будут иметь место во внешней отчётности как самостоятельная статья или часть однородной группы статей. В таком случае показатели о производстве продукции разной степени готовности будут иметь отношение не только к статьям внутренней отчётности, но и к ведению управленческого учёта и внешней отчётности.
Системность в выборе наиболее эффективных способов, составляющих методическийинструментарийформирования показателей внутренней и внешней отчётности о валовой, товарной, готовой и незавершённой продукции позволила разработать учётно-отчётную архитектуру методик составления бухгалтерских и статистических отчётов, а также форматы и структуру отчётов центров ответственности, характеризующих выпуск продукции и приближенных к структуре отчётацехапо понесённым затратам.
Для обеспечения единства бухгалтерского учёта и отчётности в отчётах подразделений рекомендуется предусматривать такую единицу информации, которая будет выступать базовым и комплексным объектом бухгалтерского учёта и отчётности. Это может быть для деталей и мелких сборок взаготовительномпроизводстве - минимальный размер партии, а для крупных узлов и сборок в сборочном производстве узлов и изделий - физическая единица номенклатуры. Установлено, что при надлежащем уровне организации учёта данные внешней отчетности обеспечиваютсясводнымипроцедурами показателей внутренней отчетности. В этом случае финансовый учет становится логическим продолжением управленческого учета, а внешняя отчётность о продукции составляется по данным внутренней отчетности.
В качествеинструментарияреорганизации управленческого учёта и внутренней отчётности о выпуске продукции предложена и обоснована авторская методика аналитического учёта готовой продукции в машиностроении. Данная методика включает шесть последовательно выполняемых этапов: фиксирование информации о запуске и выпуске продукции в точках начала и технологического прерывания производственного процесса; оперативный учет хода производственного процесса; измерение и пересчет всех деталей, узлов, заготовок, отливок, паковок по степени их готовности в единые условные единицы (заказ); оценка продукции разной степени готовности на стадиях производственного процесса, сдачи на склад иотгрузки; классификация и локализация информации о готовой продукции насубсчетахи аналитических счетах в целях удовлетворения требований пользователей; раскрытие информации в разрезе синоптических показателей во внутренней отчётностипаритетнойданным внешней отчётности.
К особенностям предлагаемой методики относится следующее:
• фиксирование выхода продукции в точках прерывания производственного процесса в условиях применения элементов систем Канбан, ABC в составе систем ERP и ERP II;
• выделение процедуринтеграцииданных оперативного учета хода производственного процесса в систему управленческого учёта с помощью измерения и пересчета всех деталей, узлов, заготовок, отливок, паковок по степени их готовности в единые условные единицы (заказ);
• оценивание продукции на всех стадияхоборотаот её возникновения до продаж - выбор метода оценки в моменты запуска-выпуска, закрепление его вучетнойполитике организации, определение стоимости в целях управления материальными запасами и исчисления себестоимостивыпущеннойи проданной продукции;
• классификация и локализация информации о готовой,проданнойи оставшейся на складах продукции, её качестве на субсчетах и аналитических счетах бухгалтерского учёта, отвечающие принципам бухгалтерского учёта, целям удовлетворения требованийменеджмента;
• создание специальныхрезервовдля исполнения возникших обязательств передпокупателямии заказчиками в отношении качества продукции: «Гарантийныйремонт изделий в пределах установленного срока», «Гарантийноетехническое обслуживание изделий в пределах установленного срока», «Гарантийныйремонтизделий или их замена по заключениям экспертов после установленного гарантией срока», «Резервпод снижение стоимости моральноустаревшейпродукции», «Резерв под снижение стоимости продукции, не пользующейсяспросом». Первые три резерва являются видом оценочныхобязательств, последние два — уточняют стоимость остатка готовой продукции на отчётную дату;
• группировка в системе синоптических показателей информации об объёме валовой, товарной и готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» и открытых к нему субсчетах первого, второго, третьего порядка (рис. 3.10. стр.160). В течение годасальдо