Теория и методология формирования консолидированной финансовой отчетности в агропродовольственных холдингах

Короткий опис

Год:

2012

Автор научной работы:

Горшкова, Наталья Валерьевна

Ученая cтепень:

доктор экономических наук

Место защиты диссертации:

Волгоград

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

383

Оглавление диссертациидоктор экономических наук Горшкова, Наталья Валерьевна

Введение.
1. Теоретические основыформированияконсолидированной финансовой отчетности в системебухгалтерскогоучета интегрированных формирований.
1.1 Информационные потребности пользователейконсолидированнойфинансовой отчетности в условиях генезисаинтеграционныхпроцессов в аграрном секторе экономики.
1.2Консолидированныйучёт как практическая деятельность и научная дисциплина.
1.3 Предмет, метод, объекты и нормативное регулированиеконсолидированногофинансового учета.
2.Методологияконсолидированного финансового учета вагропродовольственныххолдингах.
2.1 Модель информационного взаимодействия в агропродовольственныххолдингах.
2.2 Этапы постановки консолидированного финансового учета в группе взаимосвязанных предприятий.
2.3 Документирование фактовхозяйственнойдеятельности интегрированных агроформирований.
3. Синтетический и аналитический учет фактов хозяйственной деятельности агропродовольственныххолдингов.
3.1 Консолидированный финансовый учет расчетных операций.
3.2 Особенностиконсолидированиясобственного капитала.
3.3 Определение консолидированнойприбылиагропродовольственного холдинга как учетного объекта.
4.Консолидированнаяфинансовая отчетность агропродовольственных холдингов.
4.1 Составление консолидированнойфинансовойотчетности трансформационным методом в процессе образования агропродовольственных холдингов.1 ВО
4.2 Системное моделирование показателей консолидированной финансовойотчетностидействующих агроформирований.
4.3 Адаптация консолидированной финансовой отчетности агропродовольственных холдингов к требованиямМСФО.
5. Контроль и анализ деятельностиагропродовольственногохолдинга на основе данных консолидированного финансового учета и отчетности.
5.1 Контрольно-аналитическая функция консолидированного финансового учета и отчетности.
5.2 Анализ внутренней и внешнейзадолженностиагропродовольственного холдинга.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Теория и методология формирования консолидированной финансовой отчетности в агропродовольственных холдингах"

Актуальность темы исследования. Экономические преобразования вагропродовольственномсекторе России направлены на формирование и развитие цивилизованных рыночных отношений, на создание условий эффективного функционированиятрансформационныхи трансакционных факторов производства, в том числе информационного фактора. Одной из тенденцийинтеграционногопроцесса в аграрной сфере является образование крупныххолдинговыхструктур. Причины их распространения заключаются в возможности уменьшения в группе взаимосвязанных предприятий рисков потерисобственности, выполнения последовательных этапов технологического процесса, проявления эффектов масштаба имультипликативныхэффектов корпоративной собственности, оптимизацииналогообложения.
Интегрированныеструктуры в агропродовольственном секторе экономики (агропродовольственныехолдинги) за прошедшие несколько лет расширили масштабы, географию своей деятельности,отраслевуюспециализацию, распространив сферу интересов не только на традиционновысокорентабельныеотрасли сельского хозяйства (зерновое производство, подсолнечник), но и на отраслиживотноводствас высокой краткосрочной отдачей навложенныйкапитал (птицеводство, свиноводство). В настоящее время агропродовольственныехолдингиРоссии дают более половины объема всеготоварногопроизводства сельхозпродукции, их производственная политика строится на рыночной идеологиибизнеса, новых технологиях и новомменеджменте. Увеличение числа агропродовольственных холдингов в российском сельском хозяйстве, расширение масштабов их деятельности, повышение их активности, как в географическом разрезе, так и вотраслевом, подтверждает тот факт, что это некраткосрочноеявление.
Развитию сельскохозяйственного производства в России способствует государственнаяаграрнаяполитика, направленная на устойчивое развитие сельских территорий, ростзанятостии уровня жизни сельского населения; повышениеконкурентоспособностисельскохозяйственной продукции; сохранение и восстановлениеземельныхи других природных ресурсов. Так, в соответствии с целями и задачами проекта Государственной программы "Развитие сельского хозяйства и регулирование рынков сельскохозяйственной продукции,сырьяи продовольствия на 2013-2020 гг." объемфинансированияв сельском хозяйстве составит более двухтриллионоврублей. Прогнозируется, что выполнение программы позволит повысить удельный вес отечественныхпродовольственныхтоваров в общих их ресурсах к 2020 г. до 99,7 % по зерну, 88,6 % по растительному маслу, 98,7 % по картофелю, 88,3 % по мясу имясопродуктам, 90,2 % по молоку имолокопродуктам. Планируется увеличить производство продукции сельского хозяйства в 2020 г. по отношению к 2010 г, на 46,2 %, пищевых продуктов - на 39 %; повысить уровеньрентабельностисельскохозяйственных организаций до 25 %.
Однако государственнойподдержкив восстановлении природных, материальных и человеческих ресурсов еще не достаточно для эффективной производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, необходимо более активно задействоватьтрансакционныефакторы: институциональный, организационный и особенно информационный, способный статьакселераторомускоренного развития всех других факторов сельскохозяйственного производства.
Дляагропродовольственныххолдингов развитие информационного фактора сельскохозяйственного производства во многомсдерживаетсяотсутствием системного консолидированного учета и достоверной информационно емкойконсолидированнойотчетности.
Несмотря на широкое распространение агропродовольственныххолдингов, в большинстве из них присутствуют только отдельные элементыконсолидированногоуправленческого учета, основанные на трудоемком процессе сбора локальнойучетнойинформации участников агрообъединения. Многообразие организационно-правовых форм, видов производственно-финансовой деятельности, налоговых режимов предприятий агропродовольственных холдингов, ихтерриториальнаяудаленность, дефицит профессиональных учетных работников, существенно затрудняют формированиеконсолидированныхпоказателей деятельности взаимосвязанных предприятий, необходимых длятекущегои стратегического управления, повышения инвестиционнойпривлекательности.
Производственно-финансоваяинтеграцияпредприятий аграрного сектора экономики, основанная на общей собственности, делает необходимой научную разработку методологии консолидированного учета, его общих принципов, методов, правил формированияотчетностиконсолидированной группы и частных методик, отражающих спецификуагропродовольственнойотрасли.
Степень разработанности проблемы. Большой вклад в развитие теориибухгалтерскогоучета внесли отечественные и зарубежные ученые О.Амат, X. Андерсон, Й. Бетге, H.A.Блатов, Д. Блейк, М.Ф. Ван Бреда, A.M.Галаган, Ф.В. Езерский, Д. Колдуэлл, М.И.Кутер, М.Х.Б Мэтьюс, Б. Нидлз, В.Ф.Палий, М.Р. Перера, Дж. Риса, А.П.Рудановский, В .Я. Соколов, Я.В.Соколов, Э.С. Хендриксен, И.Ф. Шерр, Р. Энтони и другие. Видам бухгалтерского учета посвящены теоретические работы Т. Джонсона, Р. Каплана, Ч.Хорнгрена. В России понятие дифференциации учета было введено А.Н. Кузьминским и В.В.Сапко, и затем развивалось в работах Я.В.Соколова, В.И. Подольского, В.Ф. Палия, К.Н.Нарибаеваи других.
Разработке методологии российского бухгалтерского учета и становлению его как системы научных знаний посвящены труды А.Ф.Аксененко, A.C. Бакаева, П.С. Безруких, И.Н. Богатой, С.М.Бычковой,
М.А.Бахрушиной, В.Г. Гетьмана, В.А. Гильде, Н.М.Заварихина,
B.Б.Ивашкевича, З.В. Кирьяновой, Н.П. Кондракова, А.Н.Кузьминского, Н.Т. Лабынцева, А.Д. Ларионова, А.Ш.Маргулиса, Е.А. Мизиковского, П.П. Новиченко, И.В. Петровой, М.З.Пизенгольца, Л.И. Хоружий, Н.Г. Чумаченко и других отечественных ученых.
Особенности современныхинтегрированныхструктур, влияющие на постановку учета и формирование консолидированной отчетности отражены в работах О.В.Бурлаковой, Т.В. Козловой, В.Д. Новодворского, A.A.Матвеева, B.C. Плотникова, С.П. Пучковой, В.П.Суйц, Л.З. Шнейдмана, в том числе специфика учета ваграрныхформированиях освещена Д.Г. Бадмаевой, С.М.Бычковой, И.Е. Глушковым, A.B. Глущенко, А.Ф.Дятловой, Т.В. Кисилевым, C.B. Козьменковой, Г.М.Лисович,
C.К. Маталыцкой, А.П.Михалевич, П.Я. Папковской, Л.В Перекрестовой, М.З.Пизенгольцем, Р.Н. Расторгуевым, Е.И. Степаненко и другими.
Важными для развития методологии формирования финансовой отчетности и ее анализа явились исследования М.И.Баканова, Л.А. Бернстайна, П. Герстнера, Л.В.Донцовой, К. Друри, Д.А. Ендовицкого, О.В.Ефимовой, H.A. Кипарисова, В.В. Ковалева, М.В.Мельник, Ж. Ришара, Дж. Фостера, П. Фридмана, Ч.Т.Хорнгрена, А.Д. Шеремета и ряда других ученых.
Несмотря на значимость представленных работ, большинство из них не ставят задачу формирования теории консолидированного учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета и отрасли научных знаний, и развивают отдельные положения Международных стандартов финансовой отчетности, посвященных проблемам составления консолидированной отчетности. Те же работы, которые дают практические рекомендации, не отражают специфики консолидации отчетности предприятий в отдельных отраслях отечественной экономики. Так, до сих пор отсутствуют методические рекомендации для составления консолидированной финансовой отчетности для агропродовольственных холдингов.
Актуальность темы, степень ее научной разработки и практической значимости определили выбор темы, цели и задачи диссертационного исследования.
Цель диссертационного исследования. Основной целью работы стало теоретическое и методологическое обоснование консолидированного учета, как самостоятельного вида бухгалтерского учета и разработкаотраслевыхметодик формирования консолидированной финансовой отчетности в агропродовольственныххолдингах.
Задачи исследования. В соответствии с целью диссертационного исследования автором поставлены следующие задачи теоретического и прикладного характера:
- доказать влияниеинтеграционныхпроцессов в сельском хозяйстве на возникновение новых объектов бухгалтерского наблюдения в агропродовольственных холдингах;
- привести существенные аргументы для формирования консолидированной отчетности в системномконсолидированномфинансовом учете;
- представить генезис консолидированного учета как новогоучетногокластера;
- комплексно представить объекты, предмет, метод и специальные приемы консолидированного финансового учета;
- разработать модель информационного взаимодействия внутриагропродовольственногохолдинга;
- предложить алгоритм постановки и ведения консолидированного финансового учета в агропродовольственных холдингах;
- адаптировать для целей консолидированного финансового учета первичные документы, регистры, конструкциибухгалтерскихсчетов и представить их корреспонденцию;
-разработать методику составления консолидированной финансовой отчетности агропродовольственногохолдинга;
- гармонизировать учет специфических объектов агропродовольственного холдинга с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности;
- показать возможности консолидированной финансовой отчетности как информационного базиса усиления контрольной и аналитической функций бухгалтерского учета и представить особенности методики финансового анализа консолидированной финансовой отчетности агропродовольственного холдинга.
Предметом исследования в диссертационной работе выступила существенная для составления консолидированной финансовой отчетности совокупность информационных фактов о взаимодействии участников агропродовольственных холдингов.
Объектом исследования была выбрана современнаяучетнаяпрактика агропродовольственных холдингов.
Теоретическую базу диссертационного исследования составили труды отечественных и зарубежных авторов побухгалтерскомуучету, контролю и анализу, программные разработки Совета по международным стандартам финансовой отчетности, национальных организаций профессиональныхбухгалтерови аудиторов, директивные и нормативные документы Президента и Правительства РФ.
Методологическую основу исследования составили общенаучные методы дедукции, индукции, аналогии и системного подхода, категории материалистической диалектики: «общее», «особенное» и «единичное»; «форма» и «содержание». Использованы частнонаучные методы: экономико-статистические, расчетно-конструктивные и экономико-математические.
Информационной базой работы послужили методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ по вопросам бухгалтерского учета и составлениябухгалтерскойотчетности, статистические и аналитические материалы Комитета по сельскому хозяйству Волгоградской области, данные проводимыхрейтингов
Всероссийского института аграрных проблем и информатики им. A.A.Никонова(ВИАПИ им. A.A. Никонова) Российской академии сельскохозяйственных наук, документы иотчетностьпредприятий, входящих в агрохолдинговые структуры, факты, опубликованные в научной литературе и периодической печати, собственные расчеты автора.
Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:
1. Выдвинут тезис о возникновении (в связи синтеграционнымипроцессами в сельском хозяйстве) новых объектов бухгалтерского наблюдения в крупных сельскохозяйственныхорганизационныхструктурах - расчетов повнутрихолдинговымоперациям, связанным с централизованнымфинансированием, использованием трансфертного ценообразования в пределахмикрорынкаагрокорпорации; консолидированной прибыли; консолидированного собственногокапитала, величина которого зависит от видовинвестированияматеринской компании в дочерние и зависимые предприятия и видов применяемых оценок прислияниии приобретении.
2. Приведены существенные аргументы и сформулированы основания для формирования новой идеологии составления консолидированной финансовой отчетности в системном консолидированном финансовом учете: широкий круг внешних и внутренних пользователей отчетности, разнообразие информационных запросов (цели управления, внешнего контроля,агентскиеотношения, статистическое наблюдение и другие), постоянно растущие требования к качествурезультатнойинформации, объективные процессы гармонизации сМСФО.
3. Представлен генезис консолидированного учета как сформировавшегося в процессе дифференциации иинтеграциивидов бухгалтерского учета нового учетного кластера, в которомагрегируетсяинформация финансового, управленческого и налогового учета о фактаххозяйственнойжизни группы юридически самостоятельных лиц как единого экономического субъекта.
4. Дана системная характеристика объектов консолидированного финансового учета, его предмета, метода; специальных приемов ивнутрихолдинговыхстандартов формирования показателей консолидированной финансовой отчетности. При этом: к числу объектов консолидированного финансового учета отнесенысовокупныеактивы, обязательства, капитал, доходы, расходы,прибыльгруппы взаимосвязанных организаций, имеющие разный порядок отражения в отчетности отдельных предприятий и отчетности консолидированной группы; под его предметом понимается информация о взаимодействии предприятийхолдинговойструктуры, существенная для консолидацииучетныхданных, отражающих участие вактивах, обязательствах, капитале, доходах, расходах иприбыли; метод трактуется как бухгалтерское моделирование информационного образа группы как единого экономического субъекта.
5. Разработана принципиальная модель информационного взаимодействия внутри агропродовольственного холдинга на основе разделения функций ведения финансового,управленческогои налогового видов учета локальнымибухгалтериямиучастников взаимосвязанной группы и функций консолидации центром консолидированного учетабухгалтерииматеринской компании.
6. Обоснован алгоритм последовательного осуществления взаимосвязанных стадий постановки и ведения консолидированного финансового учета в агропродовольственных холдингах, предполагающий выделениетрансакционнойстадии (институциональное, организационное, информационное обеспечение) итрансформационнойстадии (процесс от регистрации фактов хозяйственной жизни отдельных предприятий консолидированной группы до составления консолидированного отчета).
7. Разработана система адаптированных для целей консолидированного финансового учета первичных документов, регистров, конструкций синтетических счетов,субсчетови аналитических счетов, призванных обеспечить более полное отражение информации о внешних и внутренних операциях сактивами, обязательствами и капиталом в агропродовольственных холдингах. Дана корреспонденция счетов консолидированного финансового учета.
8. Представлены альтернативные методики формирования консолидированной финансовой отчетности агропродовольственных холдингов:трансформационнаяметодика и методика, основанная на системном консолидированном финансовом учете. Разработаны необходимые для реализации предложенных методик пошаговые алгоритмы первичной и последующей консолидацииотчетныхданных локальных бухгалтерий, регистры, обеспечивающие системное отражение объектов консолидации, и усовершенствованные формы консолидированногобалансаи консолидированного отчета оприбыляхи убытках, приложения, повышающие информационную емкость отчетности.
9. Предложено оценивать имущество икапиталагропродовольственного холдинга по справедливой стоимости, и разработан комплекс мероприятий по совершенствованию учета биологическихактивов, а также по отражению в учете оценочныхрезервов, связанных с риском неопределенности хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций, что в совокупности отвечает основополагающим требованиям международных стандартов учета и отчетности.
10. Разработана система практических рекомендаций по использованию информационного базиса консолидированной финансовой отчетности агропродовольственных холдингов в целях развития контрольной и аналитической функций бухгалтерского учета, и, в частности, дополнены известные методики финансового анализа разделом анализа внутрихолдинговых расчетов (по данным приложений и пояснений к отчетности), позволяющим оценить интенсивность внутренних взаимодействий,монетизациюрасчетов, участие взаимосвязанных организаций в формировании добавленной стоимости; разработанывнутрихолдинговыестандарты «Внутренний контроль эффективности организации и ведения консолидированного учета», «Внутренний контроль качестваотчетнойинформации».
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость диссертационной работы заключается в приращении научного знания в сфере эволюции бухгалтерского учета, дифференциации и интеграции его видов, теоретическом обосновании нового учетного кластера «консолидированного учета», что позволяет впервые комплексно представить методологию системного формирования консолидированной финансовой отчетности.
Практическая значимость исследования состоит в разработке методических и практических рекомендаций по организации и ведению системного консолидированного финансового учета, составлению консолидированной финансовой отчетности на различных этапах интеграции агропродовольственных холдингов и ее анализа.
Реализация содержащихся в диссертации выводов и рекомендаций позволит повысить качество результатной информации для всехзаинтересованныхпользователей.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались и получили одобрение на научных конференциях всех уровней, проходивших в 2000-2012 гг. в Волгограде, Москве, Санкт-Петербурге, Новосибирске, Махачкале, Воронеже,Сочи, Одессе, Кишиневе, и Праге.
По результатам исследования автором опубликовано 68 работ общим объемом 148,5 п.л., из них 102,2 п.л. авторских, в том числе 4 монографии и 16 статей общим объемом 11,5 п.л. (10,2 п.л. авторских) в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованныхВАКМинистерства образования и науки РФ.
Отдельные предложения и рекомендации научной работы внедрены в практику экономической работы Министерства сельского хозяйства Волгоградской области, учетно-аналитическую работу агропродовольственных холдингов Волгоградской области «Гелио-Пакс», «Новоаннинский», «Волго-Дон».
Результаты исследования используются кафедрой учета, анализа иаудитаВолгоградского государственного университета, кафедрой финансов и бухгалтерского учета Волжского института экономики, педагогики и права, кафедрой экономического анализа и финансов Волгоградского государственногоаграрногоуниверситета, кафедрой финансов икредитаВолгоградского государственного архитектурно-строительного университета в преподавании учебных дисциплин «Бухгалтерскийучет», «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская(финансовая) отчетность», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», «Анализ финансовой отчетности», «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности».
Практическое использование результатов исследования подтверждено справками о внедрении.
Работа изложена на 348 страницах, содержит 46 таблиц, 39 рисунков, 23 приложения и список литературы из 340 наименований.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Горшкова, Наталья Валерьевна

Заключение
Результаты диссертационного исследования представлены в пяти группах взаимосвязанных между собой научно-практических проблем.
Первая группа проблем связана со становлением теоретических основ формированияконсолидированнойотчетности в системе бухгалтерского учетаинтегрированныхформирований.
Генезисинтеграционныхпроцессов в аграрном секторе экономики России привел к созданию сложныхагропродовольственныхкомплексов в форме холдингов.
Необходимость их создания определялась задачами сохранения существующей технологической базы, без опоры на жесткие административные меры, а на основе финансового единства сложных производственных комплексов. Единая финансовая база, присущаяхолдинговымструктурам, необходима для осуществления общей научно-технической и инвестиционной политики и для координации производственно-хозяйственной деятельности на основе единого информационного пространства.
Обеспечение информационных потребностей пользователей консолидированнойотчетностиагропродовольственных холдингов является одним из самых сложных, так какагропродовольственныйхолдинг - это организационно-экономическая структура, включающая в себя не толькосельхозпроизводителей, но и организации, занимающиесяобслуживаниемсельскохозяйственного производства - элеваторы,автопредприятия, охранные предприятия, заготовительные организации,торговыедома, научно-исследовательские лаборатории, имеющиеотраслевуюспецифику учета, отчетности, налоговых режимов.
В центрехолдинговойструктуры стоит материнская компания, которая выступает какбалансодержатель, а, следовательно, ее основными функциями являютсяаккумулированиеи распределение конечного финансового результатаагроформирования. Более того, каждый участникагропродовольственногохолдинга выступает как самостоятельное юридическое лицо, имеет свою обособленнуюучетнуюсистему, обязан составлять и предоставлять индивидуальную финансовую и налоговуюотчетность. Все хозяйственные операции между участникамихолдинга, связанные с перемещением активов икапитала, и направленные на достижение общихуправленческихцелей холдинговой структуры, должны соответствовать правовым нормам, действующим на территории Российской Федерации, следовательно, множественность информационных потребностей пользователей, обусловленная различиями организационно-правовых форм, производственных целей,учетныхобъектов, налогообложения отдельных участниковагрообъединениясущественно затрудняют моделирование информационного пространства агропродовольственного холдинга как единого экономического субъекта. В связи с этим требуется теоретическое осмысление и разработка для интегрированных формирований, в том числе агропродовольственныххолдингов, методологии консолидации новых специфических учетных объектов: расчетов повнутрихолдинговымоперациям, связанным с централизованнымфинансированием, использованием трансфертного ценообразования в пределахмикрорынкаагрокорпорации; консолидированной прибыли, консолидированного собственного капитала, величина которого зависит от видовинвестированияматеринской компании в дочерние и зависимые предприятия и видов применяемых оценок прислияниии приобретении.
Появлениеконсолидированногоучета как информационной системы явилось закономерным результатом генезиса видовбухгалтерскогоучета и практики корпоративного управления.
Возникновение нового вида учета как сферы практической деятельности (счетоводства), как правило, намного предшествует формированию самостоятельной отрасли знаний, науки о нем с имманентной этойучетнойтеории проблематикой. Учитывая тот факт, чтоконсолидированныйучет является информационной иорганизационнойсистемой, к исследованию механизма его возникновения и развития примененинструментарийсистемного подхода.
Развитие системы связано с ее усложнением, с ростом ее многообразия. Дифференциация - это стремление системы к структурному и функциональному разнообразию элементов, которое обеспечивает не только условия возникновения и разрешения противоречий, но и определяет способность системы быстро приспосабливаться к меняющимся условиям существования (чем больше многообразия, тем выше устойчивость).
Дифференциация учета по функциональному признаку в настоящее время определяется трансформацией структуры рыночной экономики, характеризующейся возникновением сложных интегрированныхкорпоративныхструктур. Данная тенденция сопровождается изменением информационных потоков с вертикального или горизонтального направлений на более сложные формы информационного взаимодействия. Поэтому с точки зрения эволюционного подхода к дальнейшей дифференциации и финансового, иуправленческого, и налогового учета появление нового вида учета закономерно по следующим причинам: переориентацияхозяйственныхсубъектов на сложные межхозяйственные связи; усиление противоречий интересовхозяйствующихсубъектов; наращивание информационных запросов внешних и внутренних пользователей; многообразие информационных потребностей и требований к качествурезультатнойинформации.
Более 10 лет назад в учетной практике российских предприятий возникла потребность в консолидированной отчетности. На протяжении этих лет многие исследователи рассматривали данный вид отчетности как разновидность финансовой отчетности, имеющую свои специфические назначение и приемы. В большинстве теоретических исследований представлена методология только консолидированной финансовой отчетности, причем она не всегда строится на идее системной консолидации учетных данных. Однакобухгалтерскаяотчетность какого-либо вида учета является элементом его метода, иконсолидированнуюотчетность необходимо рассматривать в контексте системного моделирования хозяйственных процессов вхолдинговыхструктурах, то есть как результат консолидированного финансового учета, консолидированного управленческого учета, консолидированного налогового учета.
Для этого уже созданы предпосылки, поскольку наряду сконсолидированнымфинансовым учетом в холдинговых компаниях развивалсяуправленческийучет (стратегическое планирование, разработкатрансфертногоценообразования, построение консолидированных бюджетов и т. д.).
В процессереформированияналоговой системы РФ принят Федеральный закон от 16 ноября 2011 г. №321-Ф3 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ в связи с созданием консолидированной группыналогоплательщиков». Данный закон определяет порядок созданияконсолидированныхгрупп налогоплательщиков, сумму ихсовокупныхактивов, доходов, расходов и финансовых результатов, подлежащихналогообложению. Вступление в силу данного закона означает развитие новогоучетногонаправления - консолидированного налогового учета.
В диссертации представлена авторская идея о том, что в системе бухгалтерского учета финансовый, управленческий и налоговый учет разделены на подвиды: локальный учет, моделирующийхозяйственныепроцессы в рамках организации - отдельного юридического лица, и консолидированный учет, позволяющий представить информационную модель группы взаимосвязанных предприятий, являющихся отдельными юридическими лицами, но связанные общейсобственностью.
Консолидированный финансовый, управленческий и налоговый учет образуют новый отдельныйучетныйкластер. Дано его авторское определение: «Кластер консолидированного учета представляет собой взаимосвязанное отражение иагрегированиеучетной информации о фактаххозяйственнойжизни консолидированной группы юридически самостоятельных лиц, представленных в системе финансового, управленческого и налогового учета как единый экономический субъект».
Консолидированный финансовый учет - это подвид бухгалтерского финансового учета, моделирующий информационный образ имущественного и финансового состояния консолидированной группы предприятий.
Консолидированный учет в отличие от локального не имеет сформированной теории и единых, общепризнанных категорий, что необходимо для выделения его в отрасль научных знаний.
Развивая теорию консолидированного финансового учета как отрасли научных знаний, в диссертации определены его объекты, предмет и метод.
Объектами консолидированного финансового учета выступаютактивы, капитал, доходы, расходы, прибыль иобязательства, которые имеют разный порядок отражения в отчетности отдельных предприятий и отчетности консолидированной группы.
Исходя из информационной природы бухгалтерского учета иприоритетностиинформационной функции каждого его вида, предмет консолидированного финансового учета определен как информация о взаимодействии предприятий холдинговой структуры, существенная для консолидации учетных данных, отражающих участие вактивах, обязательствах и капитале.
Под методом консолидированного финансового учета предложено пониматьбухгалтерскоемоделирование информационного образа группы как единого экономического субъекта. Элементами метода выступают: специфические первичныебухгалтерскиедокументы, позволяющие разделять внешнее и внутреннее перемещениеактивов; составление сводных инвентаризационных описей, основанных на интегральном подходе; оценка активов, базирующаяся на разграничениифактическойсебестоимости учетных объектов и "надбавкик себестоимости" на уровнерентабельностипо внутрпхолдинговым операциям; составление консолидированного отчета по принципам трансформации и элиминирования учетных данных.
Философиясчетоведениябазируется на понятиях объекта, предмета, метода, тогда как в основу современного счетоводства положены нормативно-правовые акты, регулирующие процесс учета и составления отчетности в организациях.
Принимая во внимание основные положения новых федеральных законов № 402-ФЗ «Обухгалтерскомучете» и № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», на современном этапе реформирования бухгалтерского учета в России в дополнение к существующим уровням методологического регулирования составлениябухгалтерскойотчетности в диссертации предложена их детализация по двуммезоуровням.
Мезоуровень2 включает внутрихолдинговые (внутрикорпоративные) стандарты, определяющие требования к организации и ведению бухгалтерского учета в периметре группы взаимосвязанных предприятий и направленные на урегулирование составления консолидированной финансовой отчетности холдинга. В настоящий момент отсутствуют единые рекомендации для разработки данных стандартов бухгалтерского учета интегрированных структур.
Необходимость составления консолидированной финансовой отчетности в агропродовольственныххолдингахобусловлена целями внешних и внутренних пользователей финансовой отчетности. Внутренними пользователями консолидированной финансовой отчетности выступают топ -менеджерыи сотрудники отделов финансово-экономического департамента агропродовольственного холдинга, внешними пользователями являютсясобственники, экономические партнеры (инвесторы, банки, предоставляющиекредитныересурсы агрообъединению как корпоративномузаемщику, и др.) и научно-исследовательские организации, занимающиеся обработкой статистических данных для научных целей. В диссертации представлена систематизация информационных запросов внешних и внутренних пользователей консолидированной финансовой отчетности.
Вторая группа проблем связана с разработкой методологии консолидированного финансового учета в агропродовольственных холдингах.
Для разработки системы учетно-аналитического обеспечения производственно-финансовой деятельности в диссертации представлены принципы и схемы экономического и информационного взаимодействия участников агропродовольственного холдинга.
Анализ организационной структуры функционирующих агропродовольственных холдингов позволяет их характеризовать как вертикально-интегрированные смешанного типа. И как любая сложная системаинтегрированноеформирование имеет выделенные в ней базовые звенья, отражающие направленностьпредпринимательскойдеятельности, функциональную связь и взаимообусловленность ее элементов.
Централизацияучетной и финансовой служб (финансово-экономический департамент) позволяет снизитьуправленческиезатраты, более качественно и целесообразно аккумулировать и распределять финансовые ресурсыкорпоративнойсемьи, и что особенно важно осуществлять ведение консолидированного финансового учета. Необходимым условием эффективной работы частичнодецентрализованнойучетно-финансовой службы является единая для всех предприятий холдингаучетнаяполитика. Для организационного и методического обеспечения формирования консолидированной финансовой отчетности в диссертации разработанавнутрихолдинговаястандартизация учетной системы искоординированноефункционирование бухгалтерских служб интегрированных предприятий.
В частности, в рамках финансово-экономического департамента агропродовольственного холдинга предложено выделить центр консолидированного учета, определены его функции и разработана схема информационного взаимодействия центра консолидированного учета с локальнымибухгалтериямии отелами финансово-экономического департамента агропродовольственного холдинга.
Отличие, предложенной модели от существующей, заключается в том, что наличие центра консолидированного учета раскрывает большие перспективы не только для упрощения составления консолидированной отчетности, но и осуществлениятекущегоконтроля, например, использования денежных средств,дебиторскойи кредиторской задолженности консолидированной группы предприятий.
Такой подход позволяет решить проблемы формирования консолидированной финансовой отчетности, которые обусловленытерриториальнойудаленностью интегрированных предприятий друг от друга, спецификой учета сельскохозяйственных,перерабатывающих, торговых, охранных, научных организаций.
Таким образом, новизна предложенной модели информационного взаимодействия внутри агропродовольственного холдинга по принципу частичнойдецентрализациибухгалтерского учета, основанная на разделении функций ведения финансового, управленческого и налогового видов учета локальными бухгалтериями участников взаимосвязанной группы и функций консолидации -бухгалтериейматеринской компании (центром консолидированного учета) наиболее полно отражает специфику информационных потоков в холдинговых структурахаграрногопрофиля.
В диссертации разработан алгоритм постановки и ведения системного консолидированного финансового учета. Новизна авторского подхода состоит в выделениитрансакционнойи трансформационной стадий постановки и ведения консолидированного учета. Этот подход позволил представить процесс формирования результатной информации консолидированной финансовой отчетности как своеобразный процесс «производства», в котором участвуюттрансакционныеи трансформационные факторы, каждый из которых должен быть задействован для наиболее эффективного завершения общего процесса.
В диссертации определено, что важным моментом в организации консолидированного финансового учета вагропродовольственномхолдинге является разработка подхода к первичному моделированию хозяйственных операций, поскольку нигде не содержится принципиальных решений поинтеграциилокального учета отдельных предприятий агрообъединения и консолидированного финансового учета всего холдинга.
В научной работе разработана и предложена двухэлементная модель первичных документов консолидированного финансового учета, включающая:
1. Отражение распорядительной и исполнительной информации в виде форм первичных документов, применяемых на территории РФ (счета-фактуры,накладные, акты о приемке товарно-материальных ценностей, основных средств, выполненных работ и т. д.).
2. Отражение дополнительной информации онадбавкек себестоимости, заложенной втрансфертныхценах реализации товарно-материальных ценностей, работ, услуг вбухгалтерскихсправках, прилагаемых к стандартным формам первичных документов. Подобные документы бухгалтерского оформления позволят регистрировать данные овнутрихолдинговыхоперациях на аналитических счетах, группирующих информацию оприбыли, полученной в результате взаимодействий участников холдинга, и подлежащей элиминированию в системе консолидированного финансового учета.
В диссертации разработаны макеты первичных бухгалтерских документов и учетных регистров, отражающих специфику агропродовольственных холдингов.
Третья группа проблем связана разработкой методики консолидации учетных данных агропродовольственного холдинга на уровне синтетических и аналитических счетов.
Одной из специфических для интегрированных формирований задач консолидированного финансового учета является устранение влияния на показатели отчетности расчетов между предприятиями агрообъединения. Следуя принципу консолидированного финансового учета группы взаимосвязанных предприятий как единого целого, предложено устранить влияниезадолженностей, возникших между предприятиями объединенной группы, поскольку она как единый экономический субъект не может иметькредиторскуюи дебиторскую задолженность по отношению к самой себе. Поэтому вконсолидированномбалансе должны находить отражение толькозадолженностиперед третьими лицами. Из вышеизложенного сделан вывод -в консолидированном финансовом учете необходимодебиторскуюи кредиторскую задолженности между самими участниками агропродовольственного холдинга и внешнимиконтрагентамиучитывать раздельно. Такой подход отличается от известного в экономической литературе.
Отечественные ученые, занимающиеся проблемами консолидации (БурлаковаО.В., Плотников B.C. и другие), предлагают для этой цели выделить отдельные синтетические счета, но отдельный счет предлагается для учета всех видов внутрихолдинговых расчетных операций (поторговымоперациям, как покупателей, так ипродавцов, по расчетам с учредителями по вкладам вуставныекапиталы, по предоставленным коммерческимзаймами прочим), что делает синтетический учет «размытым» и неоправданноагрегированным. И более того, такой способ синтетического учета внутригрупповой задолженности усложняет локальный учет отдельных предприятий агропродовольственного холдинга и затрудняет составление индивидуальной отчетности.
В отличие от этого в диссертации предложено расширить аналитическую разветвленность синтетических счетов учета расчетов.Структуризациясчетов учета расчетов (60 «Расчеты споставщикамии подрядчиками», 62 «Расчеты спокупателямии заказчиками», 66 «Расчеты пократкосрочнымкредитам и займам», 67 «Расчеты подолгосрочнымкредитам и займам», 68 «Расчеты поналогами сборам», 75 «Расчеты сучредителями», 76 «Расчеты с разнымидебиторамии кредиторами») по нашему мнению, должна исходить из следующихгруппировочныхпризнаков: счета первого порядка (синтетические) - группируют хозяйственные операции по видам расчетов; счета второго порядка (субсчета) обобщают информацию по внешним и внутренним операциям; счета третьего порядка (аналитические) формируют информацию поконтрагентам, договорам, счетам и т. д.
Особое внимание в диссертации уделено построению счетов по учетуденежныхсредств в консолидированном финансовом учете. Основанием для выделения информации посубсчетамучета денежных средств послужила группировка данных по местам их хранения -кассаорганизации, операционные кассы, расчетные счета и т. д. Группировка данных по внешним и внутреннимденежнымпотокам является аналитическим признаком третьего порядка, с последующим развитием в направлениях поступлений и использования финансовых ресурсов в соответствии с установленными показателями консолидированногобюджетаденежных средств и статьями консолидированного отчета о движении денежных средств.
В агропродовольственных холдингах применяется особый порядок формирования консолидированного финансового результата, в основе которого лежит утверждение о том, чточистаяприбыль (убыток) взаимосвязанной группы предприятий формируется в результатереализационныхопераций с внешними контрагентами.
В диссертации представлена схема формирования показателя консолидированной прибыли и дано его определение: «Консолидированнаяприбыль агропродовольственного холдинга - это превышение совокупных доходов группы взаимосвязанных предприятий надсовокупнымирасходами, откорректированное на суммуоборотов, связанных с внутригрупповыми трансакциями». м
Исходя из представленного определения консолидированной прибыли для целей формирования данного показателя в учете агропродовольственного холдинга в диссертации предложено к счетам учетавложенийво внеоборотные активы, материальных ценностей,издержекпроизводства и обращения к субсчетам синтетических счетов, предусмотренных типовым планом счетов, определить дополнительныйгруппировочныйпризнак «НС» - «надбавка ксебестоимости», отражающий надбавку к себестоимости реализуемых между предприятиями холдинга готовой продукции,товаров, работ, услуг, заложенных втрансфертнуюцену реализации: 08. НС -надбавкак себестоимости основных средств инематериальныхактивов, реализуемых внутри агрохолдинга; 10. НС -надбавка к себестоимости реализуемыхсырьяи материалов между предприятиями консолидированной группы; 41. НС - надбавка к себестоимости реализуемых товаров между взаимосвязанными предприятиями; 20.НС, 26.НС, 44.НС - надбавка к себестоимости оказываемых услуг одним предприятием холдинга другому (в зависимости от видов услуг).
В конструкциях счетов по учету финансовых результатов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предложен группировочный признак на уровнесубсчетов- по внутренним и внешним операциям; ксубсчету«Продажи контрагентам - участникам холдинга» -субсчетвторого порядка - «Надбавка к себестоимости».
Авторская позиция по отражению финансовых результатов заключается в том, что выделение группировочных признаков по внешним и внутренним операциям так же необходимо и на счетах 99 «Прибыли иубытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытыйубыток)» в системе консолидированного финансового учета. При этом мы придерживаемся мнения о том, чтоначислениеналога на прибыль необходимо отражать подебетусчета 99 «Прибыли и убытки» в разрезе субсчета, предусмотренного для учета финансовых результатов с внешними контрагентами, так как данный вид расходов обусловлен экономическими отношениями с внешнимконтрагентом- государством
Необходимой процедурой консолидации является вычитание финансовых вложений головного предприятия в уставныекапиталыдочерних обществ и уставные капиталы зависимых предприятий в части, принадлежащей головному предприятию. Статья бухгалтерскогобаланса«Финансовые вложения» в составевнеоборотныхактивов указывает на наличие у материнской компанииакцийдочернего предприятия, обеспечением которых является имуществодочернегообщества, подлежащее консолидации. Статьями противоположного характера в отчетности дочернего общества являются статьи «Уставныйкапитал» и «Добавочный капитал», которые показывают стоимость активов, полученных отучредителей.
Таким образом, статьи «Финансовыевложения» в составе внеоборотных активов вбалансематеринского общества и статьи «Уставныйкапитал» и «Добавочный капитал» в балансе дочернего общества характеризуют одну и ту же часть имущества консолидированной группы и при объединении активов ипассивовобоих обществ являются статьями противоположного характера. Исходя из этих аргументов, нами разработаны и предложены для целей консолидированного финансового учета конструкции счетов 58 «Финансовые вложения» и 80 «Уставный капитал», предусматривающие открытие отдельных субсчетов, агрегирующих информацию по вкладам учредителей-участников холдинга, в отличие от существующей структуры этих счетов, предусмотренных типовым планом счетов.
При консолидации собственного капитала возникает необходимость сравниватьинвестициив дочернее предприятие с размером его имущества, приходящегося на эти инвестиции, и возникающий результат от сравнения отражать в консолидированном финансовом учете как «Деловуюрепутацию». В процессе научного исследования изучены различные подходы
•ч? к определению данногонематериальногоактива и предложен собственный вариантисчисления«Деловой репутации» через величинучистыхактивов с исключением из нее внутреннейнереализованнойприбыли.
На основе разработанных конструкций синтетических и аналитических счетов для целей консолидированного финансового учета в диссертации сформированы основные бухгалтерскиепроводкипо учету активов, обязательств и капитала агропродовольственного холдинга, которые позволяют сформировать каксводнуюинформационную базу, так и осуществитькорректировочныебухгалтерские записи по элиминированиювнутрихолдинговойзадолженности и доли прибыли. Принципиальное отличие этих авторских разработок от существующих ранее состоит в новом подходе кструктуризациисинтетических счетов, когда первымгруппировочнымпризнаком выступает выделение внешних и внутренних оборотов. Это позволяет адаптировать существующий типовой план счетов к условиям консолидации учетных данных и формированию консолидированной финансовой отчетности в агропродовольственных холдингах.
Четвертая группа проблем связана с разработкой методик составления консолидированной финансовой отчетности агропродовольственного холдинга при первичной и последующей консолидации,гармонизированныхс требованиями международных стандартов учета и финансовой отчетности.
Концептуальная позиция состоит в выборе следующей альтернативы:
1. Современные условия функционирования крупных холдинговых формирований предъявляют к учетной системе жесткое требование — оперативное представление точной информации о деятельности корпоративной семьи. Выполнение этого требования возможно при условии организации системного консолидированного финансового учета, о котором и шла речь в главах 1-3 диссертации.
2. Однако, несмотря на приоритет системного консолидированного финансового учета, все недостаткитрансформационногометода составления консолидированной финансовой отчетности (погрешности в учетной информации, длительный период составления), использование этого метода неизбежно при первоначальной консолидации предприятий, следовательно, необходимы соответствующие методики.
Авторская методика консолидации отчетноститрансформационнымметодом включает три этапа: подготовительный; осуществление процедур консолидации; составление консолидированного отчета.
В предложенной методике составления консолидированной финансовой отчетности трансформационным методомкорректировкастатей сводного баланса осуществляется при помощи построения по шахматному принципутрансформационныхтаблиц, позволяющих элиминировать:
- взаимные обязательства,
-выплаченныедивиденды материнской компании,
- инвестиции материнской компании вдочерниепредприятия,
- долю прибыли, заложенную в цены реализации между участниками агропродовольственного холдинга.
Наибольшую сложность в применении данной методики представляет выявление доли прибыли по внутрихолдинговымреализационнымоперациям.
Для упрощения процедуры определенияскорректированныхпоказателей выручки, себестоимости и финансового результата предложен показатель рентабельности реализации продукции одним предприятием взаимосвязанной группы другому. Применяя показатель рентабельности продукции дочернего предприятия к себестоимоститовара, реализованного материнской компанией предприятиям, не входящим в группу, определяется доля заключенной в стоимости этого товара прибыли, на величину которой подлежит уменьшению показатель прибыли от внутренних оборотов.
В диссертации представлены проведенные и апробированные в агропродовольственных холдингах Волгоградской области, расчеты, отражающие распределение прибыли повнутрихозяйственнымоперациям с сельскохозяйственной продукцией между остатками сельскохозяйственной продукции наскладе, реализованной частью и продукцией, переданной в дальнейшеюпереработку.
В альтернативной методике составления консолидированной финансовой отчетности детализированатрансформационнаястадия ведения консолидированного финансового учета.
Системный консолидированный финансовый учет, как любая другая система имеет «вход» и «выход». Первичные документы («вход») в процессе регистрации, обработки и группировки преобразуются в консолидированную отчетность («выход»).
Предложенная система консолидированного финансового учета агропродовольственного холдинга позволяет аккумулировать информацию о внутрихолдинговых операциях на отдельных аналитических счетах,трансформационныетаблицы по элиминированию подобных операций в этом случае приобретают функции бухгалтерских регистров. В диссертации разработан алгоритм преобразования данных локального учета отдельных участников агропродовольственного холдинга вконсолидированные.
Исходя из основных положений Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требований Федерального закона №208-ФЗ «О консолидированной отчетности» были проанализированы действующие международные стандарты финансовой отчетности (МСФО- International GAAP) и американские общепринятые принципы бухгалтерского учета (ОПБУСША - US GAAP). В результате чего в качестве магистрального направления совершенствования консолидированной финансовой отчетности агропродовольственных холдингов была выбрана оценка активов,обязательстви капитала по справедливой стоимости.
Учет на предприятиях агропродовольственногосектораэкономики традиционно ведется в оценке по первоначальной (исторической) стоимости. Такой подход, по нашему мнению, является недостаточно информационным в условиях вхождения на мировой рынок, так как существенно искажает имущественное и финансовое положениеагрокорпораций.
Рассматривая вопрос справедливой стоимости активов и обязательств агропродовольственного холдинга, нами выделены два вида основных учетных объектов, непосредственно связанных сагробизнесом: земельные участки и биологические активы (животные и растения).
Следуя требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства», предложено при определении справедливой стоимостиземельныхучастков включать мелиоративные улучшения, а также исходя из базового принципа МСФО - приоритета содержания над формой,арендуемыеземельные наделы учитывать назабалансовыхсчетах и раскрывать информацию о них в приложениях к консолидированной финансовой отчетности.
Биологические активы, по нашему мнению, в системе ' консолидированного финансового учета агропродовольственного холдинга следует разделить на однородные группы с целью применения различных методовдоведенияпервоначальной стоимости до справедливой оценки. Биологические активы, для которых существует активный рынок (IAS 41 «Сельское хозяйство»), оценивать потекущимрыночным ценам. Биологические активы, по которым отсутствует активный рынок, доводить до справедливой оценки путемдисконтированияпрогнозной стоимости. Методы дисконтирования приве