Учетно-аналитическое обеспечение финансового бюджетирования

Короткий опис

2009

Автор научной работы:

Гареев, Булат Рафаэлевич

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Казань

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

224

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Гареев, Булат Рафаэлевич

Введение
1. Теоретические и методологические предпосылки исследования учетно-аналитических аспектовбюджетирования
1.1 Концептуальные основы бюджетирования вкоммерческихорганизациях
1.2 Содержание элементов учетно-аналитического обеспечения бюджетирования
1.3 Информативные требования кбюджетированиюкак элементу целостной системыуправленческогоучета
2. Учетно-аналитические аспекты методологии и организации системыфинансовогобюджетирования
2.1 Учетно-аналитические показатели в системе планово-контрольных расчетов и интегральных форм финансовыхбюджетов
2.2 Стоимостно-ориентированные показатели, анализ их конгруэнтности принципам релевантности
2.3 Влияние форм доминирующего участия на постановку учетно-аналитического обеспечения финансового бюджетирования
2.4 Система счетовбухгалтерскогоуправленческого учета и дифференциацияучетныхданных в учетно-аналитическом обеспечении бюджетирования
3. Использование учетно-аналитической информации финансового бюджетирования в управлениикоммерческимпредприятием
3.1 Метод моделирования: реализация превентивной, оптимизационной и контролирующейуправленческихфункций финансового бюджетирования
3.2Управленческийаудит финансовых бюджетов и анализ процедур бюджетирования 145 Заключение 157 Список использованных источников 163 Приложения

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Учетно-аналитическое обеспечение финансового бюджетирования"

Актуальность темы исследования. Обострившийся в последнее время финансовыйкризиспоказал, что существуют объективные причины, которые заставляютдинамичноменяться как внешнюю, так и внутреннюю финансово-хозяйственную среду предприятий. Такими причинами являются полярность экономических интересов участвующих в финансово-хозяйственной деятельности предприятия субъектов - пользователей финансовой информации; неоднозначность складывающихсяхозяйственныхситуаций, постоянное видоизменение форм экономических взаимоотношений и много других факторов, упущение которых из виду неизбежно приводит предприятия к финансовым трудностям. Критическим образом данные факторы влияют и на внутреннююуправленческуюсистему предприятий.
В этих условиях закономерными становятся многозначность фрагментарных аналитических выводов, высокая цена ошибочногоуправленческогорешения, неопределенность финансового будущего. Решение данных проблем невозможно без глубокого изучения источников превентивной финансовой информации, в числе которых учетно-аналитическая система финансовогобюджетированияприобретает широкое практическое применение.
Своевременностьизучения выбранной темы характеризует также тот факт, что к настоящему времени накоплен обширный методологическиценныйматериал в виде новых специальных концепций и теорий управления, таких как теория ограничений, концепция релевантности, концепциястоимостно- ориентированного управления и т.д. Для целей полноценного практического использования данных концепций необходимаинтеграцияих положений в общую методологию управления и, соответственно, взаимосвязь с существующимучетно- аналитическим обеспечением управления. Решение проблеминтеграцииновых концепций управления в учетно-аналитическую систему финансового бюджетирования и необходимость повышения качества превентивного информационного обеспечения управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятий делает выбранное направление исследования актуальным и практически востребованным.
Степень разработанности проблемы. Изучению проблем постановки учетно-аналитического обеспечения управления и организации бюджетирования на предприятиях посвящен ряд работ зарубежных и отечественных авторов.
Проблемы развития отечественных систем бюджетирования вкоммерческихорганизациях исследовались в научных трудах И.В.Аверчева, В.М. Аныли-на, И.А. Бланка, В.В.Бурцева, М.И. Бухалкова, М.А. Бахрушиной, О.Н.Волковой, В.В. Гамаюнова, K.M. Гарифуллина, Е. Добровольского, А.П.Дугельного, Д.А. Ендовицкого, H.A. Ермаковой, В.Б.Ивашкевича, О.Д. Кавериной, A.M. Kap-минского, Т.П.Карповой, В.В. Ковалева, O.E. Николаевой, В.Ф.Палия, А.П. Ру-дановского, В.Н. Самочкина, А.Ю.Соколова, Е.С. Стояновой, В.Е. Хруцкого, А.Д.Шеремета, А.И. Шигаева, Т.В. Шишковой, К.В.Щиборщаи др.
Существенный вклад в разработку теории и практики ведения бюджетирования на предприятиях внесли зарубежные ученые Г. Андерсон, А.Апчерч, Э.А. Аткинсон, Р.Д. Банкер, Р.Брейли, Ю. Бригхэм, Дж. Бримсон, JI.Гапенски, Ш. Датар, Э. Джонс, К.Друри, P.C. Каплан, С. Майерс, Ш.К.Миллз, Б.Е. Нидлз, Дж.Г. Сигел, Дж.Фостер, Д. Хан, Ч. Хорнгрен, X.Хунгенберг, Дж. Хьюстон, Дж.К. Шим, М.С. Янг.
Вопросы организации и функционирования учетно-аналитических систем и отдельных их элементов исследуют P.A.Алборов, Н.Г. Барышникова, В.Н. Едро-нова, Р.Г,Каспина, В.А. Константинов, Л.И. Куликова, И.А.Маслова, Е.А. Мизи-ковский, В.Н. Нестеров, JT.B.Попова, Л.Н. Пчелинцева, P.C. Рашитов, Я.В.Соколов, И.П. Ульянов, JI.B. Усатова, Ф.И.Харисова, А.Н. Хорин, В.Т. Чая, Н.И. Чу-пахина, A.A.Шапошникови др.
Однако многогранность поставленных научных проблем по-прежнему оставляет многие положения дискуссионными. В частности нерешенными остаются вопросы выбора и применения в существующем учетно-аналитическом обеспечении интегральных финансовых показателей, форма отражения их вбюджетахи отчетах, формирование бюджетных показателей и отражение отклонений на счетах учета, контроля и анализа процедур бюджетирования в коммерческих организациях.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка теоретических и методологических положений по формированию и отражениюплановойи отчетной финансовой информации о деятельности предприятий в учетно-аналитической системе бюджетирования.
Для достижения выбранной цели были поставлены и решены' следующие задачи:
- определить сущность и функциональное содержание бюджетирования в системе управления предприятием;
- провести- анализ существующих учетно-аналитических систем и идентифицировать составляющие их элементы;
- обозначить существенные информативные требования к учетно-аналитическому обеспечению и рассмотреть возможность их учета ,при выборе направлений совершенствования системы бюджетирования;
- рассмотреть участие каждого элемента учетно-аналитической системы в постановке и ведении бюджетирования в коммерческих организациях;
- провести анализ существующих интегральных финансовых показателей и выявить основной принцип их построения и применения;
- исследовать методы отражениябюджетныхпоказателей и отклонений факта отбюджетана счетах бухгалтерского управленческого учета и вотчетности, выявить направления их совершенствования;
- установить возможность и обосновать необходимость проведения анализа учетно-аналитической системы бюджетирования.
Цель исследования определила объект исследования1 и его методы.
Область исследования.' Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерскийучет и экономический анализ» п. 1.2 «Методология построенияучетныхи статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности»; п. 1.3 «Методология учета, контроля- и анализа финансовых результатов»; п. 1.12 «Инвестиционный, финансовый иуправленческийанализ»; п. 1.16 «Анализ и прогнозирование финансового состояния организации» Паспорта специальностиВАК08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и практические аспекты организации и анализа учетноаналитического обеспечения финансового бюджетирования в условиях повышенt ной требовательности пользователей к качеству финансовой информации. Объектом исследования выступают внутренние хозяйственно-производственные процессы и внешние экономические отношения коммерческих организаций различных видов экономической деятельности.
Теоретической и методологической базой исследования послужили результаты научных работ отечественных и зарубежных ученых, современные положения теориибухгалтерскогоучета, управления и экономики.
Методологию исследования составила совокупность общенаучных и специальных методов познания. Были использованы наблюдение, измерение, классификация и сравнение, системный анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование, экономико-математические методы, причинно-следственный анализ.
Информационной базой исследования выступили действующие нормативные документы Российской Федерации, учетно-отчетная информация, внутренние стандарты и регламентымашиностроительных, нефтегазодобывающих, химических предприятий, научные положения и эмпирические наблюдения, изложенные в трудах отечественных и зарубежных ученых, аналитические обзоры и статистическая информация из официальных интернет-сайтов банков, предприятий России и информагентств.
Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, обосновании и решении комплекса теоретических и методологических вопросов, связанных с организацией и формированием учетно-аналитического обеспечения финансового бюджетирования. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- предложено построение форм финансовыхбюджетови ретроспективной отчетности в соответствии со структурой интегрального показателя экономическойприбыли, разрешающего экономическую противоречивость между финансовыми показателямиликвидностии результата;
- теоретически и эмпирически доказана обусловленность построения и применения релевантных финансовых показателей и планово-отчетных форм интересами доминирующих в управлении групп участников. Результатом доказательства явилась сформулированная и предложенная концепция доминирующего участия, заключающаяся в идентификации категорий «доминирующий в управлении участник», «релевантныйкапитал», «релевантная сумма результата экономической деятельности»;
- на основании концепции доминирующего участия разработаны и предложены новые показатели экономической прибыли, релевантные в отношении интересов соответствующих им доминирующих участников. На базе сформулированных показателей предложена методика построения интегральных планово-отчетных форм для организаций с доминирующим участием различных субъектов экономических отношений и для центров ответственности с сильной взаимной функциональной зависимостью;
- выявлена необходимость выделения в системе учетных записей и планово-учетных регистров отклонений по количественному фактору. Введение в систему учета подобных отклонений позволяет реализовать аналитические возможности интеграции в учет ибюджетированиеположений теории ограничений;
- составлена и предложена общая учетно-аналитическая модель финансово-хозяйственной деятельности предприятия, обобщающая полученные результаты исследования и современные концептуальные положения бухгалтерского управленческого учета и анализа. На основе общей аналитической модели разработана и предложена частная бюджетно-учетная модель, справедливая при условиисущественностимасштабных и временных диапазонов релевантности;
- предложена система учета,интегрирующаячастную бюджетно-учетную модель в совокупностьбухгалтерских1 записей. Данная система учета позволяет отражать формированиеплановыхи фактических значений стоимостно-ориентированных показателей на счетах бухгалтерского учета;
- сформулированы теоретические положения управленческогоаудитасистемы бюджетирования, в соответствии с которыми предложено проводить экспресс-оценкубюджетнойинформации и детальный анализ учетно-аналитического обеспечения бюджетирования. 4
Теоретическая и практическая значимость работы заключается в том, что ее результаты явились основанием практических рекомендаций по организации и совершенствованию учетно-аналитического обеспечения бюджетирования на предприятиях различных видов экономической деятельности. Полученные в процессе исследования положения могут служить теоретической базой для дальнейшего изучения научных проблем бухгалтерского управленческого учета и быть включены в лекционные и учебно-методические материалы в процессе преподавания экономических дисциплин: «Бухгалтерский управленческий учет», «Управленческий анализ»,, «Оперативный истратегическийконтроллинг», «Бюджетирование в коммерческих организациях». •
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения и-выводы диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научно-практических конференциях «Социально-экономические проблемы становления и развития; рыночной экономики» (Казань, 2005, 2007, 2008); 5-й ежегодной международной научно-практической конференции «Инфокоммуни-кационные технологии глобального информационного общества» (Казань, 2007). .
Результаты исследования были использованы в учебном процессеГОУВПО «Казанский государственный финансово-экономический институт». Выводы и предложения диссертационного исследования могут найти практическое: применение при разработке внутренних стандартов и регламентов предприятий.
Публикации результатов исследования; По теме диссертационного исследования автором опубликовано 12 научных работ общим объемом 6,38 печ. л., из них авторских 6,19 печ. л., в том числе 2 работы в изданиях, рекомендованных ВАК РФ общим объемом 2,63 печ.л.
Структура диссертации и логика исследования; Цель и задачи диссертационного исследования определили ее объем и структуру, сформированную исходя из логической последовательности и взаимосвязи решаемых вопросов. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованных источников, содержит 14 таблиц, 22 рисунка. Список использованных источников включает 179 наименований.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Гареев, Булат Рафаэлевич

Выводы вышеуказанных исследователей нам представляются справедливыми. Однако, поскольку величинакапиталавышеуказанным образом может быть определена по окончанию релевантного (планового) периода, подобные алгоритмы расчета являютсяценнымив отношении факторного ретроспективного анализа исполнениябюджетов, но неприменимыми в превентивных планово-контрольных расчетах.
Оригинальный вариант оценки интеллектуального капитала предлагают американские исследователи Д. Петерсон и Т. Паркинсон По их мнению, стоимость невидимыхактивовдолжна рассчитываться как превышениеприбыликомпании, имеющей интеллектуальный капитал, надприбыльюкомпании, которая применяет те же осязаемыеактивы, но не использует неосязаемых факторов [Цит. по: 24, с.46]. Тем не менее, данный подход в большей степени соответствует задаче оценки релевантного результата, чем стоимости самого интеллектуального капитала.
Учетом принципиально нового смысла информации и знаний какнеосязаемыхактивов характеризуется постатейная оценка интеллектуального капитала: 1 где: /иС, — г-ая статья, составляющаясовокупныйинтеллектуальный капитал; п — количество статей.
Примером подобной методики оценки могут служить положения стандартов оценки, опубликованных в 2000 г Европейской группой профессиональных ассоциацийоценщиков(ТЕОоУА) [151]. Одно из методических указаний к ним п
2.27)
МР 8) посвящено оценкенематериальныхактивов, включаемых и не включаемых вбаланс. В соответствии с методическим руководством к оцениваемымактивамтакже отнесены персональный гудвилл, обученная и собранная вместе рабочая сила,контрактыо найме, благоприятные трудовые договоры, ноу-хау физического лица ипрочиеподобные формы интеллектуального капитала [24].
Возможны и другие варианты постатейной оценки, как например, оценки в разрезе драйверовсбалансированнойсистемы показателей [69], мультипликативных факторов человеческого и структурного капитала [24], либо других «скрытых ценностейкорпорации, в тех элементах ее ресурсов, которые не могут быть осмыслены и оценены в привычных категориях» [149]. Данное обстоятельство очень важно, поскольку позволяет обратить внимание на аналитическую ценность применения постатейной оценки. Иначе говоря, подход можно применить в превентивномпофакторном(постатейном) управлении величиной интеллектуального капитала, и соответственно, полноценно использовать в процедурах планово-контрольных расчетов финансовогобюджетирования.
После того, как мы определили рациональный с точки зрения планово-контрольных расчетов способисчислениявеличины интеллектуального капитала, рассмотрим варианты расчетов релевантных по отношению к факту его использования показателей результата.
Как уже было сказано выше, одним из обоснованных способов расчета может служить подход, предложенный Д. Петерсоном и Т. Паркинсоном. В отношении него также справедливо будет указать на отсутствие в данном варианте расчета возможности постановки аналитическогопофакторногоразреза получаемой информации. Поэтому подход являетсяценнымлишь в рамках сравнительного анализа бюджетов и отчетов по их исполнению.
Возвращаясь к методам и предпосылками расчета величины интеллектуального капитала, предложенным 3. Гриличесом, Л.Эдвинсономи М. Мелоуном, алгоритм исчисления релевантного результата (результата, зависимого от использования интеллектуального капитала) можно представить в следующем виде:
Результат (1С) = (МУ, - МУ,Х) + ГСГ (2.28) где: МУЬ МУц — рыночная стоимость предприятия в конце и начале релевантного периода соответственно;
Т^СТ7 — изымаемые из обращенияденежныепотоки.
Анализируя данный показатель, хотелось бы обратить внимание на то, что он отражает все известные источники экономическихвыгод, получаемые от использования интеллектуальногопреимуществапредприятия. Однако, как и сама оценка интеллектуального капитала, расчет результата, построенный на основе ее предпосылок, может быть применен в ретроспективном анализе исполнения бюджетов.
Интерес представляет еще один вариант интерпретации релевантного по отношению к интересам работников результата — добавленная стоимость.
Расчет показателя добавленной стоимости был предложен еще К. Марксом1 в его работе «Капитал» [81]. Согласно теории К. Маркса стоимость составляют следующие три основных элемента:оплаченныйпредприятием овеществленный прошлый труд;оплататруда работников, непосредственно создающих новую стоимость; доходсобственникапредприятия. Два последних элемента составляют вновь созданнуюфирмойстоимость (добавленную стоимость):
УА = Б + Р1 = Я — МЬ (2.29) где: УА — добавленная стоимость;
5" - оплата труда работников;
Р/-доход собственника;
Я —выручка;
МЬ — прошлыйовеществленныйтруд.
Как отмечают профессора Р. Булыга и П.Кохно, «если оставить в стороне классово-политическую направленность исследования К. Маркса, можно сказать, что им впервые предложен алгоритм формирования финансового показателя, оптимально учитывающего интересы основных участниковбизнесапри одновременном адекватном отражениитекущегорезультата деятельности фирмы» [22, с.124].
Развивая идею добавленной стоимости нельзя не заметить, что показатель является несколько упрощенной моделью расчета релевантного по отношению к интересам работников исобственниковрезультата. Точность расчета можно усовершенствовать, если в состав показателя добавленной стоимости включить все явные ивмененныерасходы на содержание носителей интеллектуального капитала, как например, расходы на содержание дорогостоящихофисов, проведение социальных мероприятий, льготноекредитованиеи прочих очевидных экономическихблаг, предоставляемых работникам предприятия:
УА = Б + Р1 + ЬЕ = Л- МЬ + ЬЕ (2.30) где: ЬЕ — расходы на содержание работников-носителей интеллектуального; капитала.
В конечном счете, подобная интерпретация результата будет логично соотноситься с постатейной оценкой интеллектуального капитала. Данное обстоятельство является важным, поскольку делает возможным на основании двух показателей (формулы (2.27) и (2.30)) и модели остаточного дохода (формула (2.18)) синтезировать обобщающую формулу расчета интегрального показателя экономической прибыли, релевантного в отношении опосредованного участия работников в управлениихозяйственнымпроцессом. Предлагаемая нами формула расчета будет выглядеть следующим образом:
ЕРЦпС) = УА- VACC х 1пС (2.31) где: ЕР(1пС) - экономическаяприбыль, релевантная в отношении опосредованного участия работников в управлении хозяйственным процессом.
Анализируя сформулированный показатель релевантного экономического результата, можно сказать, что информация, предоставляемая им, может иметь самый высокий уровеньсущественности, и рассматриваться в качествеиндикаторауправления не просто определенной группой пользователей, но целым социальным сообществом,заинтересованнымв долгосрочном существовании предприятия. В столь высоком уровне существенности можно наблюдать и определенный недостаток показателя — его невозможновменитьв ответственность практически ни одного изподразделенийпредприятия, кроме как органа управления самого высокого уровня ответственности. Тем не менее, учет участия работников в получениихозяйственногорезультата при постановке системы планово-контрольных расчетов не теряет своего значения.
Доминирующее участие в управлении поставщика-покупателя.
Не менее актуальным вопросом в рамках постановкиучетно- аналитического обеспечения бюджетирования является доминирующее участие в управлении предприятием поставщиков-покупателей. Обоснованием важности изучаемого вопроса может служить его активное влияние на широкую областьхозяйственныхотношений и одновременно с тем, присутствие во многих проблемных аспектах методологии планово-контрольных расчетов бюджетирования. Для полного изучения данного вопроса определим три существенных с точки зрения настоящего исследования случая существования подобныхмежхозяйственныхотношений:
- наиболее наглядно данную форму участия можно наблюдать вовнутрихозяйственныхвзаимоотношениях между управляющей (головной) организацией и зависимыми обществами, образующих группы предприятий, конгломераты,концерны. Объектом управления в группах предприятий выступают зависимые (дочерние) предприятия, по отношению к которым управляющая организация обычно является одновременнопоставщикомсырья, материалов и прочих ресурсов ипокупателемпроизводимых зависимым предприятием благ;
- признаки подобной формы могут проявляться в отношениях без номинального участия всобственностизависимого предприятия — в случаях опосредованного участия. Примерами могут служитьхозяйственныесистемы с сильными межхозяйственными связями,стратегическиепартнерства или даже фактымонополизациирынка одной из сторон хозяйственных отношений. Подобные формы Г. Мине и Д. Шнайдер назвали «сообществом добавленной стоимости» {value added community) [83]. Их специфичность заключается в том, что доминирующее значение в них приобретает обладатель интеллектуальногоорганизационногокапитала или бренд-капитала21;
- данная форма участия характерна для любого предприятия,внутрихозяйственнаяструктура которого построена по принципу хозяйственного расчета между центрами ответственности. Причем построение подобной структуры исследователями и специалистами рассматривается как один из важнейших вопросов организации учетно-аналитического обеспечения бюджетирования [46; 137 и др.]
По мнению исследователей и специалистов, проблемной областью влияния доминирующего участияпоставщикови покупателей на постановку учетно- аналитического обеспечения управления являетсятрансфертноеценообразование. Более того, существенная методологическая проблема расчета стоимоститрансфертныхресурсов делают дискуссионным вопрос эффективного использованиявнутрихозяйственногорасчета [52].
Прежде чем приступить к изучению методологических вопросов постановки учетно-аналитического обеспечения бюджетирования, логичным будет проверить справедливость обозначенной выше гипотезы с помощью анализа чувствительности результата зависимого предприятия к отклонениям в стоимости трансфертных ресурсов. Для этих целей применим данныеОАО«КАМАЗ-Дизель», по отношению к которому ОАО «КАМАЗ» является доминирующим в управлении поставщиком-покупателем материальных ресурсов (см. приложение 11). С учетом фактически установленных ОАО «КАМАЗ» трансфертных цен рассчитаем пока
21 ОАО «КАМАЗ» также имеет тенденцию развития к созданию сообщества добавленной стоимости. Так, например, в настоящее время активно работают пять сборочных производств за рубежом: в Казахстане (ОАО «КАМАЗ-Инжиниринг»), г. Кокшетау; во Вьетнаме («ВИНАКОМИН»), г. Ханой; в Пакистане («Бибоджи»), г. Карачи; в Иране («РКД»), г. Тебриз; вКНДР(компания «Пуссен»), г. Пхеньян. Сборочный завод ОАО «КАМАЗ-Инжиниринг» в г. Кокшетау (Казахстан) освоил сборку полноприводных автомобилей КАМАЗ-4326, 43261, 43114.Отгруженов сборочное предприятие в Казахстане первоеавтобусноешасси КАМАЗ-5297-1070-15 для последующей сборки автобуса «КАЗАХСТАН», и много других фактов изхозяйственнойжизни предприятия характеризуют его нацеленность наметарынок[Источник: годовой отчет ОАО «КАМАЗ» за 2007]. затель остаточного дохода (ЯГ) ОАО «КАМАЗ-Дизель» на 31 декабря 2007 года (таблица 2.2)
Заключение
Повышенные требования к превентивному информационному обеспечению управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, а также необходимостьинтеграциив существующие учетно-аналитические системы современных концепцийуправленческогоучета обусловили цель и задачи диссертационной работы. В ходе решения поставленных задач автором изучены теоретические и методические аспекты бюджетирования, вопросы финансово-хозяйственной деятельности предприятий и его учетно-аналитического обеспечения. Проведенное исследование позволило получить следующие результаты.
Сложившееся к настоящему моменту разнообразие определений, данных понятиям «бюджет» и «бюджетирование», свидетельствует о динамическом и непрерывном развитии бюджетирования ивкладываемогов него смысла. Как видно из исследований истории систем управления,бюджетирование(в виде сметного управления) применялось уже в древние века. На современном этапе развития сущность бюджетирования мы предлагаем рассматривать в контексте его функционального наполнения, а именно:
-казначейскойфункции;
- целеориентирующей функции;
- превентивной функции;
- функции оптимизации;
- контролирующей функции;
- координирующей функции;
- мотивирующей функции;
- информационной функции.
Ключевое значение информационной функции в общем функциональном содержании и возможность согласованиябюджетнойинформации с общими принципами релевантности, позволили нам сделать вывод о принадлежности бюджетирования к системе управленческого учета.
Методологическим выражением информационной функции, по нашему мнению, является учетно-аналитическое обеспечение бюджетирования. Изучение подходов* к идентификации содержания и структуры учетно-аналитических систем и сложившихся к настоящему времени форм синтеза учета и анализа позволило нам в составе учетно-аналитических систем выделить следующие элементы:
- аналитический разрез информации;
- планово-учетные регистры;
- планово-контрольные расчеты;
- контроль и анализ учетно-аналитической информации.
В ходе исследования возможных направлений совершенствования элементов учетно-аналитического обеспечения бюджетирования, был проведен анализ информативных требований, предъявляемых к учетно-аналитическому обеспечению пользователями информации. Как показали результаты исследования, требования кбюджетированиюв виду специфичности бюджетирования также специфичны. В их составе мы определи следующие:
- релевантность;
-существенность;
- объективность; :
-своевременность;
- системность;
- понятность.
Глубокое изучение требования релевантности позволило нам дополнить концепцию релевантности принципом субъективной оценки. Суть предложенного нами принципа состоит в том, что релевантные показатели отражают интерес и, соответственно, результаты участия определенных групп пользователей информации. Во взаимосвязи с известными принципами, предложенный принцип релевантности был положен в основу доказательств последующих положений исследования.
Для удобства дальнейшего исследования предмет был разделен на следующиевзаимоувязанныеэлементы:
- планово-учетные регистры и планово-контрольные расчеты в системе формирования интегральной финансовой информации;
- планово-учетные регистры и планово-контрольные расчеты в системе счетов и двойной-записи.
- анализ и контроль учетно-аналитической информации и организации учетно-аналитической системы бюджетирования.
1. По результатам исследования первого элемента были получены следующие выводы:
Предложена интегральная расчетно-аналитическая форма для отображенияплановыхи. отчетных данных предприятий. В основу формирования* предложенной формы бюджетов и отчетов легла концепция остаточного дохода и предложенный нами алгоритм расчета показателясовокупнойэкономической прибыли.
Сформулирована концепция доминирующего-участия. Обоснованием концепции послужили результаты проведенного анализа интегральных финансовых показателейликвидностии результата и стоимостно-ориентированных критериев, построенных в соответствии' с моделью остаточного дохода. Согласно данной' концепции* было предложено ввести в методологию и систему теоретических положенийбухгалтерскогоучета и бюджетирования категории «доминирующий в управлении участник финансово-хозяйственных отношений предприятия», «релевантный капитал», «релевантная сумма результата экономической деятельности». Под категорией «доминирующий в управлении участник» следует понимать субъекта финансово-хозяйственных отношений прямо или косвенно влияющего на величину и / или структуру существенной части используемого предприятием капитала. Соответственно нами предлагается выделять в числе доминирующих участников следующие группы: -
- обособленныесобственникии кредиторы;
- работники;
- поставщики-покупатели.
На основании предложенной концепции обоснована необходимость и сформулированы новые показатели экономической прибыли, релевантные в отношении интересов соответствующих им доминирующих участников. Сформулированные и предложенные алгоритмы расчетов данных релевантных показателей послужили основой предложенной нами методики построения интегральных планово-отчетных форм для организаций с доминирующим участием различных субъектов экономических отношений.
Для случаев сильной функциональной зависимости субъектов хозяйственных отношений предложены планово-аналитические ведомости матричных форм: «центры ответственности — релевантный капитал»; «центры ответственности -альтернативныеиздержки»; «центры ответственности - релевантные затраты».
2. Исследование второго элемента привело к следующим результатам.
Классифицированы и проанализированы существующие методы учета отклонений вбюджетировании. В качестве классификационного признака принят способ записи, отражающей формированиебюджетныхпоказателей. Соответственно выделено два метода: метод прямой записи и метод обратной записи. Выявлено, что оба метода могут бытьинтегрированыв систему существующего учета ретроспективных показателей с помощью схем параллельных записей, отра-. жающих формирование бюджетных показателей ифактических— в методе прямых записей, и бюджетных показателей и отклонений - в методе обратных записей.
Обоснована необходимость выделения отклонений в системе записей по количественному фактору. Введение в систему учета подобных отклонений выявило аналитические возможности интеграции в учет положений теории ограничений. В ходе обоснования сформулировано правилоучетныхзаписей, отражающих формирование отклонений по количественному фактору. Сформулированное правило заключается в следующем: если на счете, отражающем параметры предшествующей хозяйственной операции, не было показано движения стоимости, обусловленного деловой активностью, нет оснований для отражения данного движения на счете, отражающем параметры последующей хозяйственной операции. Из правила исходят важные с позиции управления следствия:
- не должно быть оснований для возложения ответственности на ответственный центр за невыполнениебюджета, если предшествовавший хозяйственный процесс не позволил обеспечить деятельность соответствующего центра необходимыми ресурсами в полной мере;
- не должно быть оснований для поощрения центров ответственности заэкономиюсредств, если бюджет по количеству не выполнен.
По результатам исследования возможностей использования системы счетов и двойной записи в учетно-аналитическом обеспечении бюджетирования составлена интегральная схема учета методом прямых записей, отражающих формирование бюджетных показателей. Аналитическое матричное разложение схемы показало, что счета учета в управлении по центрам ответственности должны быть использованы следующим образом: в центрах, ответственных заснабжение: счета расчетов, счета ресурсов — для контроля за деловой активностью; счета отклонений по цене - для контроля за ценой ресурсов; в центрах, ответственных за производство: счета соответствующихпроиз- • водственных центров ответственности, счета готовой продукции - для контроля за деловой активностью; счета отклонений по использованию ресурсов - для контроля за эффективностью использования ресурсов; в центрах доходов счетапродажи счета расчетов — для контроля за деловой активностью и ценой ресурсов; в процессе контроля центров прибыли должны участвовать все счета учета. Обобщение полученных результатов исследования и накопленного теоретического и методического материала позволил сформулировать и предложить общую аналитическую модель хозяйственной деятельности предприятия. Ее назначение состоит в комплексном описании финансово-хозяйственной деятельности предприятия и обобщении существующих методологических подходов вуправленческомучете и бюджетировании. На основе общей модели предложена частная модель, справедливая при условии существенности масштабных и временных диапазонов релевантности.
Интеграциячастной бюджетно-учетной модели в системубухгалтерскихзаписей, позволила предложить метод отражения фактических и бюджетных значенийкалькуляционныхзатрат и остаточного дохода на счетах бухгалтерского учета. Для реализации предложенного метода следует провести следующие преобразующие методику записей действия:
- ввести в систему счетов счет «Калькуляционныеиздержки» с субсчетами «Калькуляционные издержки по операциям», «Вмененные издержки на содержание операционного капитала», «Общие калькуляционные издержки» и др.;
- ввести в систему счетов счет «Остаточный доход» ссубсчетами«Наклад- ' ные расходы», «Калькуляционные издержки», «Остаточный доход по процессам», «Остаточный доход поподразделению»;
-списыватьнакладные расходы на счет «Остаточный доход».
- списывать в концеотчетногопериода накопленные на счете «Остаточный доход» суммы на счета/бюджеты капитала.
3. Исследование третьего элемента позволило сформулировать концепцию методологии управленческогоаудитасистемы бюджетирования. В частности было предложено проводить экспресс-оценку и детальный анализ учетно-аналитического обеспечения бюджетирования. При проведении экспресс-оценки информации, формируемой в учетно-аналитическом обеспечении бюджетирования, следует принимать указанные выше информативные требования пользователей бюджетов. Детальный анализ должен проводиться в три этапа:
-управленческийанализ, предназначенный изучению структурных предпосылок организации системы бюджетирования;
- оценка адекватности существующей методической регламентации структурным предпосылкам;
- проверка соблюдения регламентов.
Последовательное проведение процедур управленческого аудита позволит организовать учетно-аналитическое обеспечение финансового бюджетирования на уровне, предъявляемом пользователем информации.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Гареев, Булат Рафаэлевич, 2009 год

1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «Обухгалтерскомучете» Электронный ресурс. // Справочно-правовая система Гарант. Последнееобновление31.03.2009.
2. Федеральные правила (стандарты)аудиторскойдеятельности (утв. постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696) Электронный ресурс. // Справочно-правовая система Гарант. Последнее обновление 31.03.2009.
3. План счетовбухгалтерскогоучета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказомМинфинаРФ от 31 октября 2000 г. № 94н) Электронный ресурс. // Справочно-правовая система Гарант. Последнее обновление 31.03.2009.
4.АлборовP.A. Бухгалтерский управленческий учет (теория и практика) / P.A.АлборовМ.: Дело и сервис, 2005. - 224 с. - ISBN 5-8018-0275-4
5.АныпинВ.М. Бюджетирование в компании: Современные технологии постановки и развития: учебное пособие. / В.М.Аныпин, И.Н. Царьков, А.Ю. Яковлева-М.: Дело, 2005. 240 с. - ISBN 5-7749-0405-9
6.АпчерчА. Управленческий учет: принципы и практика / А. Апчерч; пер. с англ.; под ред. Я.В.Соколова, И.А. Смирновой. М.: Финансы и статистика, 2002. - 952с. - ISBN 5-279-02251-9
7.АткинсонЭ.А. Управленческий учет 3-е изд. / Э.А. Аткинсон, Р.Д.Банкер, P.C. Каплан, М.С. Янг; пер. с англ. - М.: Вильяме, 2007. - 880 с. - ISBN 5-84590635-0
8.БаевА.Б. Методы учета и анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятий по бизнес-процессам / А.Б. Баев //Аудити финансовый анализ. -2006.-№3.-С. 272-284.
9.БерзонН.И. Финансовый менеджмент: Учебник / Н.И.Берзон, В.И. Горелый, В.Д. Газман 4-е изд.,стер. - М.: Академия, 2008. - 336 с. - ISBN 978-5-76955080-5
10.БернстайнJI.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация / JI.A. Бернстайн; пер. с англ.; научн. ред. И.И. Елисеева. М.:Финансыи статистика, 2003. - 624 с. - ISBN 5-279-01555-5
11.БланкИ.А. Основы финансового менеджмента в 2-х томах: Т1. / И.А. Бланк- Киев: Ника-Центр:Эльга, 1999. 592 с. - ISBN 966-521-140-4
12.БланкИ.А. Основы финансового менеджмента в 2-х томах: Т2. / И.А. Бланк -Киев: Ника-Центр: Эльга, 1999. 512 с. - ISBN 966-521-145-5
13. Большая Советская Энциклопедия в 30 Т. Т. 2 / Под ред. A.M. Прохорова3.е изд. — М.: Изд-во «Советская энциклопедия», 1970 632 с.
14. Большой экономический словарь / Под ред. А.И. Ауриляна — М.: Институт новой экономики, 1997. 864 с.
15.БрейлиР. Принципы корпоративных финансов / Р. Брейли, С.Майерс; пер. с англ. Н. Барышниковой М.:ЗАО«Олимп - Бизнес», 2007. - 1008 с. - ISBN 9785-9693-0089-7 (рус.)
16.БригхэмЮ. Финансовый менеджмент. Экспресс-курс. / Ю. Бригхэм, Дж. Хьюстон 4-е изд. Пер. с англ. - СПб.: Питер, 2007. - 544 с. - ISBN 978-5-91180169-4
17. Бригхэм Ю. Финансовыйменеджмент: Полный курс: в 2-х т. т. 1 / Ю. Бригхэм, JI.Гапенски; пер. с англ. под ред. В.В. Ковалева. — СПб.: Экономическая школа, 2000. - 497 с. - ISBN 5-900428-30-3
18. Бригхэм Ю. Финансовый менеджмент: Полный курс: в 2-х т. — т. 2 / Ю. Бригхэм, Л. Гапенски; пер. с англ. под ред. В.В. Ковалева. СПб.: Экономическая школа, 2000. - 669 с. - ISBN 5-900428-31-1
19.БримсонДжеймс. Процессно-ориентированное бюджетирование. Внедрение новогоинструментауправления стоимостью компании. / Джеймс Бримсон, ДжонАнтос; пер. с англ. В.Д. Горюновой — М.: Вершина, 2007. 336 с. - ISBN 59626-0255-2
20.БрукингЭ. Интеллектуальный капитал. / Э. Брукинг; Пер, с. англ. под ред. Л.Н.Ковалик. СПб.: Питер, 2001 - 288 с. - ISBN 5-318-00249-8
21. Брунер Дж. Психология познания. За пределами непосредственной информации / Дж. Брунер; Пер. с англ. М.: Прогресс, 1977. - 413 с.
22. Булыга Р. Теория добавленной стоимости, основанная на концепции интеллектуальногокапитала/ Р.Булыга, П.Кохно // Общество и экономика. 2007. - №8. -С. 120-136.
23.БулыгаР.П. Проблема поиска интегрального критерия оценки деятельностифирмы(бизнеса) / Р.П. Булыга // Аудит и финансовый анализ. 2004. - №2. - С. 240-267.
24.БулыгаР.П. Совершенствование методологического инструментария экономического анализа на основе концепции интеллектуального капиталабизнеса/ Р.П. Булыга // Аудит и финансовый анализ. 2005. - №2. - С. 26-123.
25.БурцевВ.В. Управленческий аудит системыбюджетирования/ В.В. Бурцев //Аудиторскиеведомости. 2003. - №12. - С. 3-9.
26.БухалковМ.И. Планирование на предприятии: Учебник / М.И.Бухалков— 3-е изд., испр. М.: ИНФРА-М, 2008. - 416 с. - ISBN 978-5-16-003136-1
27.Бухгалтерскийучет: Учебник / И.И.Бочкарева, В.А. Быков и др.; Под ред. Я.В. Соколова. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. - 768 с. - ISBN 5-98032408-9
28.БахрушинаМ.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник / М.А. Бахрушина- 7-е изд.,стер. -М.: Омега-Л, 2008.-570 с. ISBN 978-5-365-00831-1
29.БахрушинаМ.А. Управленческий анализ: учебное пособие 5-е изд., стер. / М.А. Бахрушина - М.: Омега-Л, 2008. - 399 с. - ISBN 978-5-370-00607-4
30. Винер Н. Кибернетика или управление и связь в животном и машине / Н. Винер М.: Советское радио, 1968. - 326 с.
31.БойкоД.В. Трансфертное ценообразование в отношениях между центрами финансовой ответственности / Д.В.Войко// Управленческий учет. — 2007. — № 1. -С. 4-13.
32.ВолковаО.Н. Бюджетирование и финансовый контроль вкоммерческихорганизациях / О.Н. Волкова М.: Финансы и статистика, 2007. - 272 е. - ISBN 9785-279-02731-6
33.ВолошинД.А. Внутренний аудит системыуправленческогоучета на предприятии / Д.А. Волошин // Аудиторские ведомости. 2008. - №5. - С. 52-57.
34.ГареевБ.Р. Интегральные показатели и формы их представления в учетно-аналитическом обеспечениивнутрифирменногобюджетирования / Б.Р. Гареев // Аудит и финансовый анализ. 2009. - № 1. - С. 64-73.
35.ГареевБ.Р. Теоретическая основа и современная концептуальная модель внутрифирменного бюджетирования / Б.Р. Гареев // Вестник КГФЭИ. 2008. — №4(13).-С. 45-54.
36.ГареевБ.Р. Центры ответственности в финансовой структуре компании, их роль в системе бюджетирования / Б.Р. Гареев // Вестник КазанскогоГАУ. — 2008. №2(8). - С. 35-39.
37.ГарифуллинK.M. Управление затратами / K.M. Гарифуллин Казань: Изд-во Казанского государственного финансово-экономического института, 2005. — 316 с.
38. Гаррисон Ч. Оперативно-калькуляционный учет производства исбыта/ Ч. Гаррисон Л., М.: Техника управления, 1931.
39.ГильдеЭ.К. Модели организации нормативного учета впромышленности/ Э.К. Гильде М.: Финансы, 1970. - 112 с.
40.ГолищеваЛ.Е. Теоретико-методологические аспекты управленческогоаудитакак способа оценки эффективности бухгалтерского информационного потока / Л.Е.Голищева, Р.Г. Тараненко // Аудит и финансовый анализ. 2007. - №4. - С. 269-280.
41.ГореликО.М. Управленческий учет и анализ: Учебное пособие / О.М. Горелик, Л.А.Парамонова, Э.Ш. Низамова М.: КноРус, 2009. - 256 с. - ISBN 978-5390-00334-3
42.ГущинаИ.Э. Бюджетирование в системе управленческого учета / И.Э. Гущина // Бухгалтерский учет. 2004. - №19. - С. 50-55.
43.ДамодаранАсват. Инвестиционная оценка. Инструменты и техника оценки любыхактивов./ Асват Дамодаран; пер. с англ. М.:АльпинаБизнес Букс, 2004. -1342 с. - ISBN 5-9614-0024-7
44. Детмер У. Теория ограниченийГолдратта: Системный подход к непрерывному совершенствованию / У. Детмер; пер. с англ. М.: АльпинаБизнесБукс, 2007. - 444с. - ISBN 978-5-9614-0581-1
45. Джонс Э. Деловые финансы / Э. Джонс; пер. с англ. под ред. H.H. Барышниковой.-М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 1998.-416 с. ISBN 5-901028-03-1 (рус.)
46. Добровольский Е.Бюджетирование: шаг за шагом / Е. Добровольский, Б. Карабанов, П. Боровков, Е. Глухов, Е. Бреслав СПб.: Питер, 2007. - 448 с. -ISBN 5-469-00712-Х
47.ДонцоваJI.B. Анализ финансовой отчетности: Учебное пособие / JI.B. Донцова, H.A.НикифороваМ.: Издательство «Дело иСервис», 2004. - 336 с. - ISBN 5-8018-0191-Х
48.ДоугертиК. Введение в эконометрику: Учебник / К. Доугерти 2-е изд.; пер. с англ. - М.: ИНФРА-М, 2004. - 432 с. - ISBN 5-16-001463-2 (рус.)
49.ДруриК. Управленческий и производственный учет: Учебный комплекс для студентов вузов 6-е изд. / К. Друри. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 1423 с. - ISBN 5-238-01060-5
50. Друри К.Управленческийучет для бизнес-решений: Учебник / К. Друри; пер. с англ. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003 - 655 с. - ISBN 5-238-00580-6
51.ДугельныйА.П. Бюджетное управление предприятием: учебно-практическое пособие / А.П.Дугельный, В.Ф. Комаров 3-е изд. - М.: Дело, 2007. - 432 с. - ISBN 5-7749-0452-0
52.ЕгеревИ. Трансфертное ценообразование и стоимость компании / И. Егерев // Рынокценныхбумаг. 2003. - №1. - С. 68-73.
53.ЕдроноваВ.Н. Пошаговое учетно-аналитическое обеспечение выбора финансовой стратегии организации / В.Н. Едровнова, JI.H. Пчелинцева // Финансы икредит.-2006. №31(235). - С. 8-11.
54.ЕдроноваВ.Н. Роль и содержание учетно-аналитического обеспечения выбора финансовой стратегии организации / В.Н. Едронова, JI.H. Пчелинцева // Дайджест-финансы. 2006. - №12(144). - С. 2-5.
55.ЕндовицкийД.А. Учетно-аналитические процедуры на этапах бюджетирования деятельности фирмы / Д.А.Ендовицкий// Экономический анализ: теория и практика. -2003. №7(10). - С. 10-13.
56.ЕрмаковаH.A. Бюджетирование в системе управленческого учета / H.A. Ермакова. -М.:Экономиста, 2004. 187 с. - ISBN 5-98118-041-2
57.ЕрмаковаH.A. Бюджетирование в системе управленческого учета: дис. на соиск. учен. степ. канд.экон. наук: 08.00.12 / H.A. Ермакова Казань: КГФЭИ, 2000. - 243 с.
58.ЕрмаковаH.A. Детерминированный ретроспективный анализбюджетныхотклонений по центрам ответственности производственного предприятия / H.A. Ермакова // Экономический анализ: теория и практика. 2003. - №12. - С. 13-19.
59.ЗаикинA.A. Трансфертное ценообразование в системе управленческого учета: дис. на соиск. учен.