ЧЕКМЫШЕВ КОНСТАНТИН НИКОЛАЕВИЧ СУДЕБНЫЕ АКТЫ В СИСТЕМЕ НАЛОГОВО-ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

Краткое содержание

Во введении автором обосновывается выбор темы диссертации, ее актуаль­ность, определяются цели, задачи, объект и предмет исследования, ха­рактеризуются научная новизна и практическая значимость работы, ее методо­логия, формулируются основные положения, выносимые на защиту, а также приводятся сведения о внедрении полученных в ходе исследования результа­тов.

Первая глава «Сущность и основные характеристики судебных ак­тов в системе нормативных регуляторов налоговых отношений в Россий­ской Федерации» имеет концептуальное значение для всей работы и содержит основные положения, отражающие специфику источников налогового права, в ней рассматривается система действующих в сфере налогообложения норма­тивных регуляторов, при этом особое внимание уделяется судебным актам с учётом выделения в их составе актов, безусловно относящихся к источникам налогового права, и судебных актов, имеющих возможность оказывать факти­ческое, законодательно не закреплённое, регулирующее воздействие на налого­вое отношение.

В первом параграфе  «Система нормативных регуляторов налоговых отношений в Российской Федерации и место в ней судебных актов» в целях полного и комплексного исследования системы нормативных регуляторов на­логовых отношений приводится классификация источников налогового права, определяется важность отнесения к источникам налогового права актов госу­дарственных органов, не только устанавливающих, но и закрепляющих нормы права.

Источники налогового права предлагается рассматривать как с учётом того, что налоговое право является частью, подотраслью финансового права, так и с учётом его относительной автономности. Дана обобщённая характери­стика отдельным видам источников налогового права.

Особое внимание предлагается уделить подзаконным источникам права, необходимость в которых в налогово-правовом регулировании признана несо­мненной. Отмечены неоправданность и противоречивость содержащихся в п.1 ст. 4 НК РФ ограничений, декларирующих невозможность дополнения подза­конными правовыми актами законодательство о налогах и сборах.

Среди особых источников права наличие нормативной роли в налоговом праве России на современном этапе его развития признаётся только у судебной практики.

Отмечено, что при выделении той части судебной налоговой практики, которая будет иметь нормативное значение, в качестве критерия нужно прини­мать не важность дел, а иерархическое положение судебных инстанций и появ­ление в результате обобщения практики определённой линии, формирую­щей норму по пути, сходному с обычным правом, на основе многократного единообразного разрешения налоговых споров.

Автором дано понятие нормы налогового права, формулируемой судеб­ными органами. Такие нормы названы правоположениями, правовыми пози­циями вне зависимости от пути их формирования (прецедентного или в резуль­тате обобщения судебной практики).

Рассмотрено соотношение формулирования судебных правоположений и правоприменения, признано, что применение права и закона по аналогии, тол­кование закона в тех случаях, когда результатом является появление новой нормы права, является правотворческой деятельностью. Для чёткого единооб­разного понимания необходимо говорить о наличии правоположения только в том случае, когда появляется новая норма налогового права. Правопримени­тельные положения должны рассматриваться отдельно.

Во втором параграфе «Судебные акты, относимые к источникам нало­гового права Российской Федерации» рассматриваются судебные акты, об­щеобязательность результатов нормативного регулирования которых закреп­лена законодательно либо на уровне международных договоров, в силу чего та­кие судебные акты являются безусловными источниками налогового права Рос­сийской Федерации.

Выявляется значимость изучения международного уровня судебного нор­мотворчества, признаётся значимость прецедентов ЕСПЧ, как органа, способ­ного обеспечивать единообразие судебной практики европейских государств, в том числе и Российской Федерации, в налоговых правоотношениях. Отмечено наличие полномочий по нормативному толкованию в сфере налогообложения у Экономического Суда СНГ.

Обязательность прецедента международного суда для судов националь­ных влечёт с необходимостью и обязательность содержащихся в нём правовых предписаний для любого участника регулируемых отношений в случае, если он рассчитывает на возможную судебную защиту своих прав. Принципи­альная возможность вынесения любого дела на наднациональный уровень су­дебного разбирательства подкрепляют такую задекларированную обязатель­ность действием принципа иерархичности.

Автором приведены примеры из судебной практики, когда правоприме­нители использовали прецеденты международных судов в качестве норматив­ного обоснования при разрешении налоговых споров.

Обозначена важная роль Конституционного Суда РФ (далее – КС РФ) в развитии налогового права. КС РФ сформулирован ряд важнейших принципов налогового права. Принадлежность судебных актов КС РФ к источникам налогового права РФ признана безусловной.

Особо отмечено наличие в судебных актах Конституционного Суда выво­дов о неконституционности «смысла, придаваемого норме правоприменитель­ной практикой», «истолкования нормы правоприменительной практикой». Та­ким образом, признавая неконституционной не саму норму налогового закона, а правовую позицию судебных органов, Конституционный Суд, фактически при­знаёт неконституционным именно судебное правоположение. Это ещё раз под­тверждает наличие у судебной практики нормативной составляющей.

Автор считает источниками налогового права постановления органов су­дебной системы Российской Федерации о при­знании недействительными (не­действующими) нормативно-правовых актов по вопросам налогообложения, принимаемые в рамках процедур нормоконтроля, поскольку данные полномочия судов по изменению системы нормативного регулирования осно­ваны на полномочиях, предоставленных законодательством.

В третьем параграфе «Судебные акты, оказывающие влияние на пра­вовое регулирование налоговых отношений в Российской Федерации» рас­смотрены судебные акты, которые при отсутствии законодательно установлен­ного общеобязательного характера, фактически регулируют налоговые отно­шения.

В отношении судебных актов Высшего арбитражного суда РФ (далее – ВАС РФ) и Верховного Суда РФ (далее – ВС РФ), установлено, что их нор­мативный характер не общепризнан. Автором при разрешении этого вопроса делается вывод о наличии всех признаков нормы налогового права у правопо­ложений, содержащихся в судебных актах судов высших судебных инстанций.

При сравнении двух высших судебных инстанций делается вывод, что система арбитражных судов Российской Федерации, у которой в общем числе рассматриваемых во всех инстанциях дел налоговые споры стоят на первых местах, является основным судебным правотворцем в налоговой сфере.

Это объясняется как разницей в количестве налоговых споров, рассмат­риваемых двумя разными судебными системами, так и различиями в их значи­мости, а также процессуальными особенностями правосудия в этих системах.

Отмечена необходимость отграничения правоположений, содержащихся в актах правосудия, от правоположений, содержащихся в иных судебных актах, издаваемых высшими судебными инстанциями. Постановления пленумов, об­зоры, информационные письма Верховного и Высшего арбитражного судов Российской Федерации в части формулирования судебных правоположений об­ладают всеми признаками нормативных актов.

Автором делается попытка изучить относимость к числу нормативных регуляторов налоговых отношений актов Судов, стоящих ниже по иерархии, чем ВАС РФ и ВС РФ. Положительный ответ даётся в отношении постановле­ний федеральных арбитражных судов округов, принятых по налоговым спорам и содержащих правоположения, обладающие нормативной новизной.

Нормативность позиции федеральных арбитражных судов округов обес­печивается иерархичностью, институциональностью их системы. Признаётся важная роль общедоступности данных судебных актов в появлении норматив­ности у содержащихся в них правоположений.

Отмечено, что единственным значимым негативным моментом существо­вания норм, рождённых судебной системой на региональном уровне, является отсутствие унифицированных правил поведения для субъектов правопримене­ния на всей территории федерации, что вносит элемент разобщённости внутри правовой системы федерации, в связи с чем необходима разработка механизма обеспечения унификации, единообразия судебной практики.

Наличие нормативного характера у правоположений, создаваемых регио­нальными судами, доказывается автором как теоретическими выкладками, так и конкретными практическими примерами, демонстрирующими, что правовые позиции по вопросам налогообложения, содержащиеся в постановлениях феде­ральных арбитражных судов округов воспринимаются в качестве общеобяза­тельных правоприменителями в данном округе.

Во второй главе диссертации «Признание и применение налогово-правовых регуляторов, формируемых судебными органами» автором реша­ется задача детального обоснования наличия у судебных правоположений при­знаков нормы налогового права, рассматриваются проблемы признания и применения су­дебных налогово-правовых регуляторов с изложением предлагаемых возмож­ных путей их разрешения.

В первом параграфе «Нормативный характер судебных регуляторов налоговых отношений, их преимущества и недостатки» автор уделил особое внимание обоснованию права судебных норм на регулирование налоговых от­ношений в теории и на практике и рассмотрел основные проблемы существова­ния источников налогового права, исходящих от судебной системы, которые связываются с  факторами их формирования.

Для полного обоснования принадлежности правоположений, содержа­щихся в судебных актах, к нормам налогового права, определено наличие у та­ких правоположений признаков нормы права.

Указан основной критерий, который определяет отличие судебного акта, содержащего правоположение, от обычного правоприменительного акта. Это нормативная новизна. Объективным фактором и истинным источником его возникновения признан правовой принцип невозможности отказа в правосудии под предлогом недостатков законодательства.

Выделены преимущества и недостатки судебного правотворчества, уста­новлено явное превосходство положительных сторон наличия судебного регу­лирования налоговых отношений над отрицательными.

Признаётся, что при всей положительной роли судебного нормотворче­ства в налоговых правоотношениях судебные акты, содержащие нормативные правоположения, признаны вторичными, подчинёнными налоговому законода­тельству источниками права. Именно в таком подчинённом положении нормы права, исходящей от судебной системы, а не в отрицании её существования должен проявиться принцип законности. Судебное правоположение должно появляться только тогда, когда законодательное регулирование недостаточно, имеются неустранённые противоречия либо пробелы в налоговом законодательстве.

В качестве основной проблемы, которая влечёт за собой все остальные имеющиеся отрицательные черты, присущие судебному нормотворчеству на современном этапе развития российского права, указывается отсутствие его за­конодательного регулирования. Отдельно обозначены такие проблемы сущест­вования и применения актов судебного нормотворчества в сфере налогообло­жения, как: отсутствие следования принципу экономической обоснованности и обусловленности налогообложения; отсутствие ограничений в применении су­дебного усмотрения; внутренняя противоречивость судебной практики, а также выработка правоположений, противоречащих налоговому законодательству.

Второй параграф главы «Порядок признания и применения судебных актов, как нормативных регуляторов налоговых отношений» посвящён выработке предложений по совершенствова­нию правовой системы, связанных с регулированием судебного нормотворче­ства в сфере налогообложения.

Определены основные этапы по законодательному закреплению возможности применения актов судебного нормотворчества в качестве источников налогового права, а также выработан порядок действий правоприменителя, направленных на установление возможности применения правоположения, как нормы налогового права. Учтено, что порядок признания и применения судебных актов, как нормативных регуляторов налоговых отношений предполагает как элементы процедурные, так и элементы оценки качества судебного правоприменения.

Предложено включить в Налоговый кодекс РФ принцип устранения коллизий налогового законодательства высшими судебными инстанциями в виде указания в статье 1 НК РФ на обязательность правовой позиции ВАС РФ либо ВС РФ, выраженной в судебном акте по налоговому спору, в котором установлено противоречие либо пробел в налоговом законодательстве. Период действия такой правовой позиции в качестве нормы налогового права должен быть ограничен моментом изменения норм налогового законодательства, коллизионность которых стала причиной появления судебного правоположения.

Диссертант считает, что проблема обеспечения единообразия судебной практики по налоговым спорам, выработки единых судебных правоположений подлежит незамедлительному разрешению, для чего предлагается ряд способов процессуального характера, а также варианты реформирования законодатель­ства и судебной системы. По мнению автора, наиболее предпочтительным было бы наличие отдельного налогового судопроизводства, поскольку это позволило бы решить не только проблему единства судебной практики, но и добиться единства регулирования процессуальных налоговых отношений.

Возможно также введение отдельного налогового судопроизводства на базе существующих в судебной системе России судов при условии включения норм о налоговом судопроизводстве в состав налогового законодательства. В качестве переходной меры для обеспечения единообразия судебной налоговой практики предлагается установить единую подведомственность арбитражным судам всех налоговых споров вне зависимости от субъектного состава, за исключением приказного производства.

Важно разрешить вопрос о правовых средствах, обеспечивающих кон­троль за тем, чтобы имеющиеся судебные правоположения в сфере налого­вого права обрели признаки полноценных норм права с чёткими правилами создания и применения.

В третьей главе диссертации «Судебные акты в правовом регулиро­вании отдельных видов налоговых отношений в Российской Федерации» автором рассмотрены наиболее важные правовые позиции по вопросам налого­обложения, со­держащиеся в правовых документах, исходящих от высших судебных органов Российской Федерации, и вно­сящие изменения в систему норматив­ного регулирования.

В первом параграфе «Судебная практика в регулировании общих во­просов налогообложения» автор рассмотрел правовые по­зиции, выработанные Конституционным Судом РФ, ВАС и ВС РФ, относящиеся к общим положениям налогового права.

Описаны содержащиеся в судебных актах и применяемые до настоящего времени правовые позиции относительно установления и применения налого­вых льгот, порядка добровольной уплаты налога и его соотношения с принуди­тельным взысканием. Было отмечено введение судебными органами отдельных сроков на осуществление действий налоговыми органами, определение момен­тов начала и окончания таких сроков.

Обозначено введение высшими судебными инстанциями в практику пра­воприменения концепций добросовестности налогоплательщика и обоснован­ности налоговой выгоды. Приведены сформулированные правовые позиции, детально регламентирующие налоговые отношения, связанные с установлением и уплатой авансовых платежей по налогу.

По мнению автора, эти, а также иные проанализированные в ходе иссле­дова­ния правовые позиции, содержащиеся в судебных актах, которые вызы­вают наименьшую критику в вопросе причисления к нормативным регуляторам в сфере налоговых отношений, позволяют сделать вывод, что дополнительное урегулирование отношений, относящееся к общей части налогового права, за­нимает важное место в нормотворческой деятельности судебных органов. Осо­бенностью данного регулирования является его пробеловосполняющая направ­ленность. Такая ситуация объясняется невозможностью всеобъемлющего зако­нодательного регулирования всех аспектов налоговых от­ношений. Общие во­просы налогообложения, являясь предметом регулирования уже на обобщён­ном уровне, поэтому, наиболее подвержены опасности непол­ного охвата нор­мативным воздействием законодательства.

Подобная особенность правоположений судебной практики, относящихся к общей части налогового права, обусловливает также то, что они, чётко обо­значив недостатки законодательного регулирования, наиболее часто становятся нормами законодательства, либо преодолеваются вновь принятым законода­тельным регулированием.

Во втором параграфе «Регулирование судебными органами вопросов обложения конкретными видами налогов» автор рассмотрел ряд выработан­ных высшими судебными инстанциями правоположений, относящихся к право­вому регулирова­нию обложения отдельными видами налогов и сборов.

При рассмотрении правового регулирования налога на добавленную стоимость в первую очередь отмечены правоположения, касающиеся возмеще­ния данного налога и использования налогоплательщиком права на вычеты. По налогу на прибыль приведены правовые позиции, устраняющие неясности в возможности отнесения ряда получаемых выплат и экономической выгоды к внереализационным доходам. Обозначена имеющая комплексный характер правовая позиция о недопустимости оценки налоговыми органами расходов с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полу­ченного результата.

По налогу на доходы физических лиц приведены акты конституционного правосудия, которые конкретизировали отдельные наиболее проблемные в пра­воприменении вопросы использования налогоплательщиками имущественных налоговых вычетов. Описаны также отдельные правоположения, относящиеся к правовому регулированию исчисления и уплаты единого социального налога, налога на добычу полезных ископаемых, государственной пошлины, налога на игорный бизнес, единого налога на вменённый доход.

Сделан вывод, что наличие в числе сформулированных судебными орга­нами по вопросам обложения отдельными видами налогов правоположений, осно­ванных преимущественно на ограничительном либо расширительном тол­кова­нии налогового законодательства, свидетельствует о том, что в данной сфере нормативная новизна результатов судебного регулирования налоговых отношений имеет в основном интерпретационный характер.

Также установлено, что возможна ситуация, когда судебные правополо­жения (подходы судов) могут сохраниться и применяться при изменении зако­нода­тельства, что не делает такие правоположения надзаконными. Они также под­чинены налого­вому закону, а их самостоятельное, не привязанное к кон­кретной норме закона, действие объясняется преемственностью законодатель­ства и тем, что в новом законодательном регулировании после изменений мо­жет оста­ваться правовая неопределенность, аналогичная утратившему силу.

В заключении диссертационного исследования в обобщенном виде сформулированы основные теоретические выводы и наиболее значимые прак­тические предложения.

Делается вывод, что с учётом нестабильности налогового законодатель­ства, высокой степени коллизионности налогового права важна возможность появления судебных правоположений, как способа устранения пробелов и про­тиворечий законодательства.

Определены возможности для судебных актов, содержащих обладающие нормативной новизной правоположения, быть налогово-правовыми регулято­рами, а также их право называться актами судебного нормотворчества. Основ­ными субъектами нормотворчества, с точки зрения количества формулируемых правоположений в сфере налогообложения, являются арбитражные суды Рос­сийской Федерации. Помимо позитивных моментов, обозначена главная про­блема современной российской судебной практики – неограниченность произ­вольного усмотрения судьи.

Выявлены закономерности и способы формирования судебных налоговых правоположений, в том числе и в отдельных аспектах налогообложения.

Доказывается, что признание судебного нормотворчества необходимо, как и чёткое определение места соответствующих судебных актов в системе ис­точников права, разработка чётких процедур их формирования и правоприме­нения.

Поэтому автором сформулирован ряд конкретных предложений для вве­дения в законные рамки стихийно развивающегося судебного нормообразова­ния в области налогового права. Реализация этих предложений станет возмож­ной в случае установления в законодательном порядке процедуры и форм обобщения материалов судебной практики по налоговым спорам.

Основные научные результаты диссертации отражены в одиннадцати научных публикациях, общим объемом 3,6 п.л.

Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных экспертным советом ВАК РФ: 

1. Судебная практика в правовом регулировании взимания дополнительных платежей по налогу на прибыль // Вестник Башкирского университета. – 2004.  № 3. – 0,4 п.л.

2. Акты судебного нормотворчества в налоговых отношениях // Налоги и финансовое право. - 2008. № 6. –  0,35 п.л.

3. Проблемы формирования норм налогового права судебными органами // Бизнес в законе. - 2008. № 2. –  0,3 п.л.

Научные статьи, опубликованные в иных изданиях:

4. Установление местных налогов и сборов, как реализация самостоятельности местного самоуправления и роль в этом судебной практики. - Демократия и местная власть: сборник научных трудов. – Москва. 2005. – 0,4 п.л.

5. Судебная практика, как источник региональных правовых норм. - Молодые исследователи – регионам: материалы всероссийской научной конференции студентов и аспирантов. Том II. – Вологда. 2005. – 0,2 п.л.

6. Судебная практика, как источник права и требования экономической целесообразности // Юридические науки. - 2005. № 4. – 0,2 п.л.

7. Региональный прецедент и единообразие судебной практики // Вопросы гуманитарных наук. - 2005. № 5. – 0,15 п.л.

8. Убедительный и обязательный прецеденты в формировании региональных прецедентных принципов // Научное обозрение. - 2005. № 5. – 0,2 п.л.

9. Проблемы официального признания прецедента как регулятора налоговых правоотношений // Финансовое право. - 2005. № 10. – 0,5 п.л.

10. Судебный прецедент в налоговом праве и его региональная составляющая // Финансовое право. - 2006. № 1. – 0,6 п.л.

11. Судебная актуализация налогового права // Научное обозрение. - 2007. № 4. –  0,25 п.л.