Крашенинникова Марина Евгеньевна ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВЕРТИКАЛЬНЫХ ИНТЕГРАЦИОННЫХ СТРУКТУР

Краткое содержание

Во «Введении» обосновывается актуальность темы исследования,

определяется объект, предмет, цели и задачи диссертационного

исследования, его методологическая, правовая и эмпирическая основы,

научная новизна, теоретическая и практическая значимость, формулируются

основные положения, выносимые на защиту, раскрывается структура работы

и приводятся сведения по апробации результатов исследования.

Первая глава «Понятие вертикальных интеграционных структур в

российском налоговом праве» состоит из трех параграфов и посвящена

13

разработке понятия вертикальных интеграционных структур для нужд

налогового права.

В первом параграфе «Общее понятие вертикальных

интеграционных структур. Влияние дефиниций гражданского и

предпринимательского права на налоговое право» автор исследует

феномен вертикальных интеграционных структур (ВИС) и различные

понятия и термины, выработанные в рамках налогового, гражданского и

предпринимательского права для его обозначения.

В современной экономике России существуют и действуют некие

образования, представляющие собой группу взаимосвязанных юридических

лиц, ведущих совместную хозяйственную деятельность. Взаимосвязь данных

лиц может формироваться посредством различных правовых инструментов.

Может иметь место фактическое взаимное участие одних лиц в других, могут

существовать договорные отношения, предусматривающие контроль одного

лица над другим, так же могут иметь место объединения юридических лиц.

Автор рассматривает основные понятия, используемые для обозначения

подобного феномена в гражданском и предпринимательском праве, такие как

холдинг, корпорация, предпринимательское объединение, а так же

собственно налоговое понятие консолидированного налогоплательщика и

приходит к выводу о том, что наиболее подходящим для целей

регулирования налоговым правом является заимствованный у экономистов

термин «вертикальная интеграционная структура» (ВИС).

На основании анализа доктринальных позиций и действующего

законодательства, автор выделяет признаки ВИС, имеющие значение для

целей налогообложения и предлагает определять для целей налогового права

ВИС в качестве объединения налогоплательщиков, связанных единой

экономической деятельностью, в котором хотя бы один из них, способен

принимать решения, влияющие на налоговые обязательства других (либо

всех) участников объединения.

14

Во втором параграфе «Институт взаимозависимости организаций в

российском налоговом праве» автор рассматривает институт

взаимозависимости в налоговом праве, его историю и развитие, а также

исследует вопрос о том, насколько понятие взаимозависимых организаций

охватывает понятие ВИС и применимо для регулирования их

налогообложения.

До 1 января 2012 года для регулирования налогообложения ВИС

применяется статья 20 НК РФ «взаимозависимые лица», в соответствии с

которой, организации признаются взаимозависимыми если отношения между

ними могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их

деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно, когда

одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой

организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20

процентов. При этом имелось право суда признать лиц взаимозависимыми по

иным основаниям (п.2. ст. 20 НК РФ). В соответствии с Определением

Конституционного Суда от 4 декабря 2003 года N 441-О2, институт

взаимозависимых лиц включил в себя и институты гражданского права,

такие как «институт сделок, в совершении которых имеется

заинтересованность» и «аффилированные лица». Тем не менее, практика

применения ст. 20 НК РФ ставила множество вопросов и указывала на

серьёзные недостатки регулирования.

В результате, был принят Федеральный закон от 18 июля 2011 года

N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты

Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов

определения цен для целей налогообложения». Данный закон вступил в силу

с 1 января 2012 года, исключил из НК РФ ст. 20 и 40, и ввел вместо них

новый раздел: "Раздел V.1. Взаимозависимые лица. Общие положения о

2 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной

ответственностью «Нива-7» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2

статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации» //

«Вестник Конституционного Суда РФ», N 3, 2004.

15

ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением

сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании»,

в том числе главу 141 «Взаимозависимые лица. Порядок определения доли

участия одной организации в другой организации или физического лица в

организации». Статья 1051 новой редакции НК РФ сохраняет базовое

определение, но пункт 2 приводит расширенный по сравнению с ранее

действующим законодательством перечень конкретных случаев признания

лиц взаимозависимыми.

Новый порядок признания лиц взаимозависимыми вполне успешно

решает проблемы несовпадения юридической техники различных отраслей, в

целом соответствует общей системе законодательства, закрепляет важные

доктрины в области взаимозависимости лиц для целей налогообложения. Но

имеются и недостатки, которые не позволяют разрешить все проблемы

налогообложения ВИС и требуют доработки.

В третьем параграфе «Особые виды вертикальных интеграционных

структур в российском налоговом праве» автор исследует виды ВИС, в

отношении которых налоговое законодательство России устанавливает

специальный порядок налогообложения, и выделяет его характерные

особенности. Объектом исследования стали особенности налогообложения

простых товариществ и торгово-промышленных групп.

1) Простое товарищество. Данный вид ВИС закреплен в ст. 1041 ГК

РФ. Поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, оно

не имеет и статуса налогоплательщика с точки зрения НК РФ. Поэтому вся

прибыль простого товарищества подлежит налогообложению только у

участников. Убытки товарищества не подлежат распределению между

товарищами и не учитываются ими при налогообложении по правилу п. 4 ст.

278 НК РФ.

В отношении налогообложения НДС, в соответствии со ст. 174.1 НК РФ

вести общий учет операций, подлежащих налогообложению, может участник

16

товарищества — российская организация либо индивидуальный

предприниматель, на которого возлагаются обязанности налогоплательщика.

2) Финансово-промышленная группа. Данный вид ВИС был закреплен

в Федеральном законе от 30 ноября 1995 года N 190-ФЗ «О финансово-

промышленных группах» (далее - ФЗ 1995 г.). Он утратил силу в связи с

принятием Федерального закона от 22 июня 2007 г. N 115-ФЗ «О признании

утратившим силу федерального закона «О финансово-промышленных

группах». Но после отмены закона финансово-промышленные группы (далее

– «ФПГ») свое существование не прекратили.

«Финансово-промышленная группа - совокупность юридических лиц,

действующих как основное и дочерние общества либо полностью или

частично объединивших свои материальные и нематериальные активы

(система участия) на основе договора о создании финансово-промышленной

группы в целях технологической или экономической интеграции для

реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на

повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и

услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих

мест».3

В соответствии со ст. 13 ФЗ 1995 года, ФПГ вправе вести сводный учет

и признаваться консолидированным налогоплательщиком. В качестве одной

из государственных гарантий деятельности ФПГ участникам финансово-

промышленной группы предоставлялось право самостоятельно определять

сроки амортизации оборудования и накопления амортизационных

отчислений с направлением полученных средств на деятельность ФПГ.

Данные положения так и не были закреплены в НК РФ.

Имеющиеся в российском налоговом законодательстве примеры

специального налогового регулирования для ВИС в форме простого

товарищества и торгово-промышленной группы, хотя и дают пример учета

3 Лаптев В.А. Предпринимательские объединения: холдинги, финансово-промышленные

группы, простые товарищества. М.: ВолтерсКлувер, 2008. 192 с

17

специфики характера деятельности в налогообложении, не достаточно

универсальны, чтобы применяться ко всем видам ВИС.

В первой главе диссертации делается вывод о том, что в российской

экономике действуют структуры, связанных между собой экономически

юридических лиц, ВИС, и характер этой связи таков, что формирует

потребность в особом правовом регулировании и, среди прочего,

особенностях налогообложения.

Таким образом, в российском налоговом праве имеется существенный

пробел в регулировании ВИС, требующий выработки единого

доктринального подхода к решению данной задачи и комплексного

правового регулирования.

Вторая глава «Правовые проблемы, возникающие при

налогообложении вертикальных интеграционных структур в

российском налоговом праве» состоит из четырех параграфов, в которых

рассматриваются отдельные проблемы, возникающие при налогообложении

ВИС.

В первом параграфе «Правовые проблемы налогообложения

прибыли вертикальных интеграционных структур» автор исследует

проблемы, связанные с аккумулированием прибыли в рамках ВИС,

признанием их консолидированным налогоплательщиком, порождаемые

необходимостью единого учета проблемы отчетности, включая

консолидированную отчетность и переход на МСФО, а также практические

проблемы, возникающие при налогообложении взаимозависимых лиц, на

примере нормы о контролируемой задолженности.

Примером острых проблем при налогообложении прибыли ВИС

является проблема налогообложения дивидендов, выплачиваемых дочерними

компаниями в пользу материнской. Тонкая капитализация - ассимиляция

займа с уставным капиталом4. То есть фактически вместо внесения средств в

4 Model Tax Convention on income and capital Condensed Version // OESD july 2010.

18

уставной капитал дочернего общества и получения доходов в форме

дивидендов, материнская компания предоставляет заем и получает доход в

виде процентов. Российское законодательство не содержит термина «тонкая

капитализация», а оперирует понятием «контролируемая задолженность»

(п.2 ст. 269 НК РФ). Несовпадение терминов в отношении одного и того же

института ставит проблему о несовпадении правового регулирования

налогообложения ВИС в рамках НК РФ и Соглашений России об избежании

двойного налогообложения.

Основные проблемы, возникающие при правовом регулировании

налогообложения ВИС, упираются в отсутствие способа рассмотрения

группы юридических лиц, каждое из которых имеет статус

налогоплательщика, в качестве некой единой структуры. Введением

института консолидированной группы налогоплательщиков (Федеральный

закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и

вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием

консолидированной группы налогоплательщиков») предполагается

разрешить эту проблему. Анализируя положения нового закона, автор

выявляет ряд его недостатков, негативно влияющих на налогообложение

ВИС: высокий порог доли участия организаций для создания

консолидированного налогоплательщика; невозможность участия в группе

консолидированных налогоплательщиков иностранных организаций и

организаций, имеющих иностранных участников; предлагаемый в законе

способ установления прямого и косвенного участия организаций друг в друге

не соответствует критериям взаимозависимости; ограничение действия

института консолидированного налогоплательщика только рамками налога

на прибыль организаций; налоговые декларации подает и группа, и каждый

ее участник. Автор выявляет еще одним проблемный вопрос при

налогообложении прибыли ВИС: внедрение в России консолидированной

отчетности и МСФО и гармонизация бухгалтерских и налоговых правил.

19

Во втором параграфе «Правовые проблемы налогообложения

налогом на добавленную стоимость операций в вертикальных

интеграционных структурах. Проблема скрытых взаимозависимых лиц»

автор исследует проблемы, связанные с взиманием налога на добавленную

стоимость в рамках деятельности ВИС и выдвигает тезис о необходимости

освобождения от НДС операций внутри группы. Также в рамках данного

параграфа исследуются проблемы сокрытия взаимозависимости с

использованием противоправных практик (организации – однодневки) и

проблемы налогообложения ВИС, возникающие при этом.

Часто ВИС строятся таким образом, чтобы распределить между

различными юридическими лицами – участниками группы единый

производственный процесс. При этом, с точки зрения НК РФ, большинство

операций по передаче товаров, оказанию услуг, выполнению работ между

такими организациями являются операциями по реализации товаров, работ

или услуг, а, следовательно, создают объект налогообложения НДС.

Очевидно, что участники ВИС создают единый производственный

институт, являются единым экономическим субъектом. В связи с этим

возникает вопрос о справедливости налогообложения налогом на

добавленную стоимость операций между участниками ВИС.

Еще одной существенной проблемой, связанной с реформированием

подхода к взаимозависимости для целей налогообложения, можно назвать

проблему скрытых взаимозависимых лиц при применении доктрины деловой

цели (закрепленной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53

«Об оценке арбитражными судами обоснованности получения

налогоплательщиком налоговой выгоды»). При этом критерии

взаимозависимости используются для борьбы с так называемыми

организациями-однодневками. Хотя борьба с «однодневками» в большей

мере касается совершенствования регистрирующего законодательства и

деятельности правоохранительных органов, представляется необходимым,

чтобы в рамках налоговых правоотношений, институт взаимозависимости

20

организаций допускал возможность признания лиц взаимозависимыми при

наличии фактов, подтверждающих применения схем с участием

«однодневок».

В третьем параграфе «Правовые проблемы налогообложения

региональными и местными налогами вертикальных интеграционных

структур» автором анализируются особенности взимания с ВИС

региональных и местных налогов на примере налога на имущество

организаций и земельного налога и выявляются проблемы при применении

методов налоговой оптимизации с использованием разных налоговых

режимов в различных субъектах Федерации и методы преодоления

злоупотребления правом для переноса объекта налогообложения.

Российская Федерация и ее субъекты разделили налоговую

компетенцию в отношении части налогов. Следовательно, режим

налогообложения имущества организаций, транспорта и игорного бизнеса

варьируется в зависимости от региона, а режим налогообложения земли от

муниципального образования. Знание и правильное использование

территориальных различий в налоговой нагрузке открывает перед ВИС

дополнительные возможности в сфере налогового планирования, а также

выбора наиболее привлекательных с точки зрения развития бизнеса

регионов. Например, для формирования налоговой базы по налогу на

имущество ключевым является факт нахождения имущества на балансе

налогоплательщика в том или ином регионе. В связи с этим, для

перераспределения налоговой нагрузки между участниками ВИС, наряду с

отчуждением имущества, могут быть использованы различные гражданско-

правовые договоры, предусматривающие переход прав на имущество,

позволяющий учитывать его на балансе лица иного, чем собственник

(аренда, лизинг и др.). В этом случае особое внимание налоговых органов

привлекает цена договора и обоснованность его с точки зрения деловой цели.

21

Еще одна существенная проблема, возникающая при

налогообложении ВИС всеми региональными и местными налогами сводится

к тому, что налогоплательщики сознательно переводят объекты

налогообложения из одного региона в другой, не только с целью

использовать более благоприятный налоговый режим, но и воздействовать на

региональные и местные органы власти с целью получения различных

привилегий.

В целом для решения рассматриваемых проблем предлагается

следующий комплекс мер:

1. Законодательное закрепление понятия ВИС.

2. Закрепление в НК РФ в качестве одного из принципов налогового

законодательства принципа деловой цели.

3. Введение в НК РФ понятия «налоговое администрирование» и

четкой его дефиниции.

4. Внесение в Бюджетный кодекс РФ положений, расширяющих

полномочия органов власти субъекта Федерации в части инициирования

проверки налоговым органом соблюдения деловой цели по сделкам

участников ВИС при определенных условиях.

В четвертом параграфе «Правовые проблемы налогообложения,

возникающие при применении иностранных юрисдикций для сокрытия

взаимозависимости организаций» исследуются особенности

налогообложения международных ВИС, то есть ВИС, в состав которых

входят организации, зарегистрированные в различных государствах. При

этом особое внимание уделяется проблеме сокрытия структуры ВИС от

налогового контроля посредством применения офшорных компаний.

В настоящее время одним из наиболее используемых на практике

способов организации ВИС является создание международной структуры с

распределением отдельных ее элементов в различных юрисдикциях. Выбор

юрисдикции для размещения того или иного элемента ВИС осуществляется

22

на основании основных целей деятельности соответствующей организации и

происходит в соответствии со специализацией юрисдикции.

В ходе исследования рассматриваются виды офшорных юрисдикций,

применяемых для международного построения ВИС.

Раскрытие информации и необходимость защиты прав конкретного

государства при взаимодействии с международными интеграционными

структурами, в том числе в сфере уголовного права, является сложным

вопросом, порождающим основные проблемы регулирования в данной

сфере. Российская Федерация в целом активно участвует в международных

экономических интеграционных процессах, постепенно включается в

наиболее передовые методы регулирования данной области, тем не менее,

остается необходимым приведение внутреннего налогового законодательства

в гармонию с международными нормами и стандартами, что повысит

эффективность их применения.

Во второй главе диссертации делается вывод о том, что ВИС

обладают значительными особенностями, влияющими на их

налогообложение. Развитие института взаимозависимости, принятие законов

о трансфертном ценообразовании, консолидированном налогоплательщике и

МСФО оказывают существенный положительный эффект на

налогообложение ВИС, однако не снимают всех существующих проблем.

Третья глава «Институты международного налогообложения

вертикальных интеграционных структур в системе российского

налогового права» состоит из трех параграфов и посвящена правовому

регулированию ВИС посредством норм международных Соглашений

Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и проблеме

их гармонизации с нормами НК РФ.

В первом параграфе «Общие принципы включения институтов

международного налогообложения в систему российского налогового

права» исследован вопрос о месте норм, содержащихся в международных

Соглашениях России об избежании двойного налогообложения в системе

23

норм налогового права, порядок разрешения коллизий между нормами

Соглашений и НК РФ и исследованы общие проблемы применения

Соглашений для регулирования налогообложения ВИС.

В правовой науке в качестве не требующей дополнительных

теоретических подтверждений истины укоренилось мнение, что в реальной

действительности существуют две системы права - право национальное, свое

в каждом отдельном государстве, и право международное - со своими

специфическими объектами и субъектами правового регулирования.5

Базовый принцип взаимодействия российской правовой системы с

нормами международного права закреплен в ч. 4 ст. 15 Конституции РФ,

которая закрепляет принцип приоритета международных договоров и

включает нормы международного права в систему российского права.

Многие понятия и термины, используемые в соглашениях об

избежании двойного налогообложения, в них подробно не определяются.

Таким образом, для их применения в российской правовой системе

необходимо либо найти способ толкования этих понятий и терминов, либо

объяснять их через содержание аналогичных норм национального права.

Однако, именно нормы международного налогового права могут стать для

России тем примером, используя который можно усовершенствовать

национальную правовую систему.

Таким образом, основная задача развития действующего налогового

права России заключается в том, чтобы, с одной стороны, эффективно

участвовать в мировых интеграционных процессах, а с другой сохранять

целостность национального регулирования налогообложения исходя из

интересов государства.

При заимствовании норм и институтов международного налогового

права в НК РФ целесообразно соблюсти следующие условия:

1. Изменения целесообразно вноситься с учетом системности

налогового законодательства и всего комплекса российского

5 См.: Ушаков Н.А. Международное право: Учебник. М., 2000. С. 9, 33 - 34.

24

законодательства и увязываться с уже существующими нормами,

институтами и терминами.

2. Могут вводиться целостные институты, содержащие определения,

четкие критерии применения и механизмы реализации.

3. В первую очередь следовало бы вводить общие принципы

налогового законодательства, а их реализация должна обеспечиваться во всех

конкретных институтах и нормах.

4. Формулировки вводимых понятий и их содержание целесообразно

по возможности сочетать с содержанием международных договоров

Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, что

обеспечит терминологическое единство отрасли права.

Во втором параграфе «Общепринятые доктрины налогообложения

ВИС, используемые в международном налоговом праве, и их влияние на

российское налоговое право» рассмотрены доктрины международного

налогового права, регулирующие налогообложение ВИС, как примеры

целостных институтов регулирования и исследован вопрос об их применении

в российском налоговом праве и методе их имплементации в НК РФ. Кроме

того, в параграфе проанализировано Типовое Соглашение 2010 и его

правовая природа.

В результате проведенного правового анализа установлено, что Типовое

Соглашение 2010 является с одной стороны результатом и индикатором

развития двусторонних соглашений Российской Федерации в области

избежания двойного налогообложения, а с другой должно стать базой для

заключения всех последующих соглашений.

На основании анализа действующих Соглашений Российской

Федерации в области налогообложения, были выявлены проблемы и

противоречия, возникающие между системой национального и

международного налогового права в области регулирования ВИС.

Универсальным механизмом, позволяющим снять эти противоречия

автор полагает доктрины международного налогового права. В широком

25

смысле правовая доктрина - это особая форма права, представляющая собой

труды выдающихся ученых-юристов или общепризнанные правовые учения,

на которые можно официально (с одобрения государства) ссылаться в

процессе применения правовых норм. Доктрины международного налогового

права, по сути, являются доктринально разработанными целостными

институтами, включающими как общие принципы налогообложения, так и

конкретные механизмы налогового регулирования и налогового контроля,

позволяющие воплощать их на практике.

В параграфе рассматриваются доктрины, применимые для

налогообложения ВИС: доктрина места управления, доктрина деловой цели,

доктрина вытянутой руки, доктрина приоритета существа над формой и

доктрина сорванной вуали. В рамках диссертационного исследования дается

подробное описание указанных доктрин и конкретных проблем

несоответствия национального и международного налогового права в

области налогообложения ВИС, решению которых эти доктрины служат.

В третьем параграфе «Правовое регулирование налогообложения

ВИС в Российской Федерации посредством норм соглашений об

избежании двойного налогообложения» исследован порядок

налогообложения ВИС посредством нормы об ассоциативных предприятиях

Соглашений Российской Федерации об избежании двойного

налогообложения, изучена история развития данного института и проблемы

правоприменения, возникающие при налогообложении ВИС в России

посредством норм Соглашений.

В параграфе выявляются проблемы несоответствия названной нормы

соглашений НК РФ, такие как несоответствие терминологии и применение

различных критериев определения участия.

Существующие несоответствия между нормами НК РФ и соглашениями

об избежании двойного налогообложения в регулировании международных

ВИС не позволяют сформулировать единый четкий порядок их

налогообложения. Поэтому автор предлагает набор необходимых мер по

26

гармонизации НК РФ и Соглашений Российской Федерации об избежании

двойного налогообложения:

1. Соотнесение понятия взаимозависимых лиц и ассоциативных

предприятий, а также включение в НК РФ всех критериев признания

предприятий ассоциативными.

2. Внесение в НК РФ терминов, содержащихся в соглашениях об

избежании двойного налогообложения, и разработка их дефиниций в рамках

национального законодательства. В частности, дефиниции налогового

резидентства юридического лица, дефиниции прямого и косвенного участия

в управлении, контроле и имуществе предприятия.

3. Установление в рамках НК РФ соотношения понятий «юридическое

лицо», «организация», «предприятие».

4. Разработка в рамках НК РФ целостного механизма установления

соответствия цены сделки рыночным условиям на основании доктрины

вытянутой руки с использованием терминологии, применяемой в

соглашениях об избежании двойного налогообложения.

5. Приведение Типового соглашения 2010 года в соответствие с

нормами НК РФ.

В третьей главе делается вывод о том, что отношения в области налогов

и сборов фактически регулируются двумя правовыми системами:

международным и национальным правом. В области налогообложения ВИС

международно-правовое регулирование оказывается ключевым и имеет

наибольшее значение. Тем не менее, имеется существенная проблема в

применении норм международных Соглашений для налогообложения в

России. В первую очередь это несоответствие понятийного аппарата

Соглашений и НК РФ.

С учетом стремления России к участию в мировой экономической

интеграции, представляется необходимым привести российское налоговое

право в соответствие с международным регулированием. Важными

инструментами гармонизации могут стать международные доктрины

27

налогового права, отражающие передовые принципы, используемые

большинством стран мира. Вторым существенным инструментом является

Типовое Соглашение 2010 года, которое с одной стороны выступает

индикатором развития российских двусторонних соглашений, а с другой

может быть удобным техническим средством, в рамках которого будет

происходить первоначальная формулировка международных институтов и

терминов в форме, пригодной для имплементации в НК РФ.

Соответствующие механизмы построения правовой системы в первую

очередь окажут большое влияние на деятельность и регулирование

налогообложения именно ВИС.

В «Заключении» содержатся краткие выводы и обобщения, сделанные в

ходе исследования.

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

Работы, опубликованные в изданиях, рецензируемых ВАК

России:

1. Крашенинникова М.Е. Принцип деловой цели в российском

налоговом праве // Труды Института государства и права РАН. Статьи

аспирантов и стажеров Института государства и права РАН . 2010. №1. (0,4 п.

л.).

2. Крашенинникова М.Е. Некоторые проблемы реализации положений

Налогового кодекса РФ о контролируемой задолженности во взаимосвязи с

международными соглашениями Российской Федерации об избежании

двойного налогообложения // Труды Института государства и права РАН.

Статьи аспирантов и стажеров Института государства и права РАН . 2011.

№5.(0,6 п.л.).