Аудит учетной политики предприятий производственной сферы

Краткое описание

Год:

2005

Автор научной работы:

Сахчинская, Наталья Сергеевна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Самара

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

256

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Сахчинская, Наталья Сергеевна

Введение
Глава 1.Учетнаяполитика как системообразующий факторбухгалтерскогоучета в организации
1.1 Учетная политика в обеспечении потребности пользователей экономической информации
1.2 Исходные теоретические основыаудитаучетной политики
1.3 Влияниеучетнойполитики на налоговые обязательства и показатели внешнейбухгалтерскойотчетности предприятия.
Глава 2. Характеристика аспектов внешнего аудита учетнойполитики
2.1 Процесспланированияаудита учетной политики
2.2Аудитобоснованности и рациональности основных аспектов учетной политики
2.3 Аудит соблюдения учетной политики для целейналогообложения
Глава 3. Аудит формирования и исполнения учетной политики в областиорганизационного, технического и аналитического аспектов
3.1 Содержание внутреннего аудита учетной политики
3.2 Аудит формирования организационного аспекта учетной политики
3.3 Аудит формирования технического и аналитического аспектов учетной политики и их исполнения 157 Заключение 180 Список использованных источников 195 Приложения

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Аудит учетной политики предприятий производственной сферы"

Актуальность темы исследования. В настоящее времяучетнаяполитика является мощным инструментом в управлении организацией, поэтому ее формированию и исполнению уделяется все больше внимания, что продиктовано требованием времени. Она играет новую роль и должна быть направлена на реализацию стратегии предприятия.
Востребованностьаудитаучетной политики обусловлена рядом причин:
- во-первых,аудитучетной политики в значительной мере связан с совокупностью способов ведениябухгалтерскогоучета. Согласно п. 3 ст. 5 Закона "Обухгалтерскомучете" организации самостоятельно формируют своюучетнуюполитику исходя из отрасли, структуры и других особенностей деятельности;
- во-вторых, это интегральный документ, так как она является частью финансовой,дивиденднойналоговой политики, реализующейся черезбухгалтерскийучет;
- в-третьих, любаяаудиторскаяпроверка начинается с изучения приказа обучетнойполитике, которая является важнейшим системообразующим фактором бухгалтерского учета в организации;
- в-четвертых, субъектыхозяйственнойдеятельности различных форм собственности стремятсязаплатитьминимальную сумму налогов, балансируя при этом на грани законодательства, что в конечном итоге создает для них угрозу возможного нарушения норм Налогового и Уголовного Кодексов РФ, а также Кодекса РФ об административных правонарушениях. Это вызывает необходимость в рациональном формировании и исполнении учетной политики. Наличие внутреннихаудиторовпозволяет снизить риск наступления негативных последствий, так как они могут выявить ошибки или недоработки в приказе об учетной политике;
- в-пятых, неясность, двоякое толкование, сложность практической реализации некоторых норм налогового законодательства, вызывающее трудность приисчисленииналоговых обязательств и составлении внешнейбухгалтерскойотчетности предприятий производственной сферы формируютспросна аудит учетной политики для целей бухгалтерского учета иналогообложения, который обеспечивает большую уверенность в правильности составления налоговой и бухгалтерскойотчетности.
Аудит учетной политики позволяет определить, какую цель преследует руководство предприятия при ее формировании и исполнении:
- если предприятие хочет показать пользователям бухгалтерской отчетности (акционерам, кредиторам, потенциальным инвесторам) успехи своей деятельности, то аудит позволяет увидеть, как предприятие стремитсямаксимизироватьоценку активов, прибыли и доходов;
- еслиплатитьменьше налогов, то тогда аудит помогает проверить обоснованность применения таких способов учета, которые дают минимальную оценкуактивам, прибыли и доходам.
Особую актуальность теме настоящего исследования придает насущная необходимость стабилизации финансового положения большинства российских предприятий и преодолениекризисныхявлений в экономике страны. В связи с этим важное значение приобретает проверка обоснованности ирезультативностиразработанной антикризисной учетной политики, направленной на финансовоеоздоровление, способствующей предвидению и смягчению кризисных явлений, снижению финансовых рисков, устойчивости функционирующего предприятия в периодкризиса.
В условияхреформированиябухгалтерского учета формирование учетной политики становится более сложно. Особенно остро стоит вопрос о формировании учетной политики в многозвенных организациях, которые составляютконсолидированнуюотчетность. Характер консолидации отчетности зависит от учетаинфляционноговоздействия на имущественное и финансовое положение предприятия, способы учетасделокмежду предприятиями - членами финансово-промышленной группы и многие другие вопросы. Все это имеет большое значение для успешного функционирования предприятия на рынке.
Отсутствие федерального правила (стандарта) "Аудит учетной политики" также предопределило выбор темы исследования.
Кроме того, следует отметить, что если имеется разногласие уаудиторас руководством предприятия о допустимости выбранной учетной политики и метода ее применения, то он должен обратить внимание пользователейаудиторскогозаключения на соответствующие аспекты учетной политики.
Если организация внешнего аудита контролируется законодательством, то организация внутреннего аудита на предприятиях государством не контролируется, за него отвечает само предприятие. Между тем от своевременного и качественного аудита учетной политики зависит не только сохранность материальных иденежныхсредств учредителей, но икредитоспособностьпредприятия.
На основании вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что в настоящий момент существует острая потребность в подобных исследованиях. Поскольку учетная политика предприятий является методологической основой деятельности каждого из них, естественным образом ставится вопрос об анализе данного явления, раскрытии его сущности и роли в ведении бухгалтерского учета.
Дискуссионность и недостаточная разработанность многих вопросов аудита учетной политики обусловили выбор темы диссертации, определили цель, задачи и структуру научного исследования.
Разработанность темы. Сложность проблем, встающих приаудитеучетной политики, усугубляется недостаточным количеством научных работ российских специалистов монографического характера, имеющихся публикаций в периодических изданиях, где в основном рассматриваются отдельные вопросы аудита учетной политики.
С 1 января 1998 г. было принятоПБУ1/98"Учетная политика организации". Принятие нового стандарта, в отличие от предыдущего вызвано необходимостью приведения его в соответствие с рядом нормативных документов, вступивших в действие после утверждения первого положения. Такое вниманиеМинфинаРФ к вопросам, связанным с учетнойполитикой, еще раз указывает на ее сложность и многоаспектность.
Специальные работы об учетной политике появились только в последние годы. Достаточно обстоятельно и системно учетная политика была рассмотрена P.A.Алборовым, A.C. Бакаевым, П.С. Безруких, H.A.Бортником, О.В. Долматовой, В.Б. Ивашкевичем, Е. С.Исаевым, Н.П. Кондраковым, М.И. Кутером, С.А.Николаевой, B.C. Плотниковым, M.JI. Пятовым, Л.П.Хабаровой, JT.3. Шнейдманом. Большой вклад в исследование теоретических проблем аудита внесли авторы: В.И.Бариленко, С.М. Бычкова, Ю.А. Данилевский, H.A.Лабынцев, М.В. Мельник, Т.М. Садыкова, В.П.Суйц, А.Д. Шеремет, а практических: В.Д.Андреев, Я.В. Соколов, В.И. Подольский, Л.В.Сотникова.
Чтобы учесть международный опыт изучения вопросов аудита учетной политики, в настоящей работе были использованы труды таких зарубежных авторов, как Р. Адаме, Э. Арене, Дж.Лоббек, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, Б.Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл, Дж. Робертсон.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования являются разработка методики проведения аудита учетной политики и выработка рекомендаций по ее формированию и исполнению на предприятиях производственной сферы.
В соответствии с этой целью в диссертации были поставлены и решены следующие взаимосвязанные задачи:
- обосновать связь учетной политики со стратегией предприятия;
- уточнить структуру учетной политики;
- обосновать цель и задачи аудита учетной политики в разрезе ее аспектов, а также влияние учетной политики на налоговыеобязательстваи показатели внешней бухгалтерской отчетности;
- разработать методику внешнего аудита учетной политики в целях бухгалтерского учета и налогообложения;
- предложить внутренний стандартаудиторскойорганизации "Лудит учетной политики предприятий производственной сферы;"
- разработать методику аудита, формирования и исполнения методического,организационного, технического, налогового и аналитического аспектов учетной политики на предприятиях производственной сферы.
Предметом исследования выступилиинструментарийи методики проведения аудита элементов учетной политики в разрезе ее аспектов.
Объектом исследования была избрана практика формирования и применения учетной политики предприятий производственной сферы г.Самары и г.Тольятти, что позволило обеспечить комплексный подход к изучению данной проблемы.
Методологической основой исследования послужили диалектический метод познания и системный подход. В процессе исследования использовались общенаучные приемы и методы: анализ, синтез, группировка, сравнение, научное абстрагирование и т.д.
Теоретическую основу исследования составили законодательные и нормативные акты РФ, связанные с учетной политикой, научные труды российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, налогового учета, аудита учетной политики, а также российские и международные стандарты учета и финансовой отчетности, российские федеральные стандарты аудиторской деятельности,внутрифирменныеаудиторские стандарты, а также практические материалы деятельности предприятий производственной сферы.
Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования находят свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом применении комплекса научно-методических и практических вопросов, связанных с совершенствованием внешнего и внутреннего аудита учетной политики различнойотраслевойнаправленности предприятий. В процессе исследования получены и выносятся на защиту следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:
- раскрыта роль учетной политики в постановке бухгалтерского учета и отчетности, ее взаимосвязь со стратегией предприятия и влияние на достоверность ипрозрачностьучета;
- разработана методика внешнего аудита основных аспектов учетной политики, включающая систему тестирования рационального ее формирования для целей бухгалтерского учета и налогообложения;
- предложен типовой внутренний стандарт аудиторской организации "Аудит учетной политики предприятий производственной сферы";
- разработана методика внутреннего аудита формирования и исполнения организационного, технического и аналитического аспектов учетной политики предприятий производственной сферы;
-обоснованы элементы учетной политики с точки зрения их влияния на налоговые обязательства и показатели внешней бухгалтерской отчетности.
Теоретическая и практическая значимость. Результаты исследования могут быть полезны для совершенствования нормативной базы, регулирующейаудиторскуюдеятельность, а также при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем.
Практическое значимость исследования определяется возможностью широкого использования в практике деятельности предприятий производственной сферы предлагаемой методики внутреннего и внешнего аудита учетной политики.
Практическое значение, в частности, имеют:
- рекомендации по дополнению рабочего плана счетов;
- построение и регламентация деятельности финансово-бухгалтерской службы на предприятиях производственной сферы;
- усовершенствования графикадокументооборотаи графика учетных работ;
-взаимоувязкаэлементов учетной политики и показателей бухгалтерской отчетности.
Апробация и внедрение результатов. Основные положения диссертационного исследования отражены в опубликованных статьях, учебно-практическом пособии, докладывались и обсуждались на Второй Всероссийской научно-практической конференции, проходившей в г.Пензе в январе 2005 г. Некоторые выводы и положения диссертации применяются в учебном процессе при преподавании дисциплин "Аудит", "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерскийуправленческийучет", что подтверждено актом о внедрении Самарской гуманитарной академии.
Основные результаты исследования опубликованы в восьми работах общим объемом 6,3 п.л.
Методика аудита учетной политики апробированы и используются в практике работы предприятий производственной сферы:ОАО"Завод авиационных подшипников", ЗАО "АТЕКС", а также аудиторской организации "Аудит-право", что подтверждено справками о внедрении.
Структура диссертации. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы, которая состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений. Работа содержит таблицы, формулы, рисунки.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Сахчинская, Наталья Сергеевна

Выводыаудиторапо каждому разделу аудиторской программы,документальноотраженные в рабочих документах, являютсяфактическимматериалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) иаудиторскогозаключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора обучетнойполитики экономического субъекта.
По окончании процессапланированияаудита общий план и программааудитадолжны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.
На этапе планирования аудита определяется наличие и состав распорядительных документов по учетной политике предприятия производственной сферы.
Опытаудиторскихпроверок показывает, что в отдельных организациях не утверждается приказ (распоряжение) руководителя об учетной политике. Тем самым нарушается положение, что формирование учетной политики является обязательным для всех организаций независимо от организационно-правовых форм, а раскрытие учетной политики обязательно для всех организаций, публикующих своюбухгалтерскуюотчетность [59, с. 104].
Отсутствие утвержденной руководителем учетной политики (основного внутреннего нормативного документа побухгалтерскомуучету) дает основание аудитору на начальном этапе проверки сделать вывод о недостаточном внимании руководствааудируемогопредприятия к организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита. Это, по нашему мнению, дает основание говорить об ограничении объема аудита и невозможности проведения проверки.
Помимо приказа (распоряжения) об учетной политикеаудиторунеобходимо проверить наличие других внутренних документов, регламентирующихбухгалтерскийучет и налогообложение, которые также являются составляющими учетной политики организации.
Обобщив практику предприятий производственной сферы, мы систематизировали составляющие учетной политики, рекомендованныеПБУ1/98, Кензеевой И.А. [96, с. 54],ЛапинойО.Г. [108, с. 581], дополнив их пунктами 3, 8, 11, 12.
1. Рабочий план счетовбухгалтерскогоучета, содержащий аналитические и синтетические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиямисвоевременностии полноты учета иотчетности.
2. Формы первичных документов для оформления операцийхозяйственнойдеятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичныхучетныхдокументов.
3. Формы документов для внутреннейбухгалтерскойотчетности.
4. Порядок проведенияинвентаризацииактивов и обязательств.
5. Методы оценкиактивови обязательств.
6. Графикдокументооборотаи технология обработки учетной информации.
7. Порядок контроляхозяйственныхопераций
8. Порядок контроляисчисленияи уплаты налогов.
9. Положение о бухгалтерской службе организации.
10. Должностные инструкции работниковбухгалтерии.
11. Положение об отделе налоговыхначислений.
12. Должностные инструкции работников отдела налоговых начислений.
Разработка и функционирование внутренних документов, дополнительно включенных в перечень, позволит достоверно оценить имущественное и финансовое состояние,денежныйоборот или результаты деятельности организации.
В процессе планирования аудита целесообразно провести предварительный анализ содержания утвержденных документов с целью оценить полноту отражения в них всех существенных элементов учетной политики. Такой анализ рекомендуется производить с учетом информации о специфике деятельности организации, полученной на этапе предварительного ознакомления с ней. Как показывает практика, в документах по учетной политике организаций, предоставляющих имущество заплатупо договорам аренды, как правило, не содержится информации о том, признается лиарендапредметом деятельности организации или отражается какпрочиедоходы и расходы. Еслиаудиторобнаружил, что отдельные существенные элементы учетной политики не зафиксированы документально, то он может изменить свое мнение о достоверности информации, предоставляемойзаинтересованнымпользователям бухгалтерской отчетности.
При формировании учетной политики организация должна раскрывать все способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решенийзаинтересованнымипользователями [59, с. 103]. На данном этапе аудитор также делает выводы о допустимости избранных вариантов с точки зрения нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Для проведения предварительного анализа учетной политики И.А. Кензеева предлагает использовать форму рабочего документа, позволяющего фиксировать содержание документов по учетной политике проверяемого экономического субъекта и их соответствие действующим нормативным актам [96, с. 55].
Целесообразнее отразить фрагмент рабочего документа в части учета основных средств в следующем рекомендуемом виде (таблица 2.2).
В соответствии с ПБУ 6/01 при принятии решения опереоценкегруппы объектов основных средств следует учитывать, что в последующем такая группа должнапереоцениватьсярегулярно, чтобы стоимость входящих в эту группу объектов, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась оттекущей(восстановительной) стоимости.
Исходя из ПБУ 1/98, решение проводитьпереоценкуосновных средств, равно как и отказ в дальнейшем от данного решения является изменением учетной политики организации.
Рекомендуемая форма рабочего документа аудитора позволяет зафиксировать: полноту раскрытия в документации по учетной политике всех избранных вариантов организации и ведения бухгалтерского учета; выявленные элементы учетной политики, не соответствующие действующим нормативным документам; варианты учета, применение которых в существующих условиях не является целесообразным.
Примером может служить встречающееся на практикеОАО«Завод авиационных подшипников» применение вариантаединовременногосписания без начисления амортизации объектов основных средств стоимостью до 20000 руб., в то время как положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказомМинфинаРоссии от 30.03.01 г. N 26н, с учетом изменений от 18.05.02 г., позволяетединовременносписывать на издержки производства объекты стоимостью не более 10 000 руб., что соответствует законодательству поналогообложениюприбыли. В связи с этим применение установленного ранее предела стоимости "неамортизируемых" основных средств повышает трудоемкость учета и приводит к нежелательным
Заключение
Выполненное исследование аудита учетной политики и связанных с ней экономических отношений позволяет сформулировать следующие группы проблем, имеющих научное и практическое значение для развития российского бухгалтерского учета и аудита на современном этапе.
Первая глава связана с проработкой аспектов формирования и исполнения учетной политики и ее влияния на налоговыеобязательстваи показатели внешней бухгалтерской отчетности.
Существование разных видов учета вызвано потребностью максимально удовлетворить интересы разных групп пользователей учетной информации, что, в свою очередь, определяет особенности учетной политики, в которой реализуются требования своевременного формирования экономической информации, ее достоверности, доступности иполезностидля пользователя. Заинтересованными пользователями могут бытьсторонниепользователи информации с косвенным финансовым интересом, сторонние пользователи информации с прямым финансовым интересом, а также внутренние пользователи информации.
Постоянно изменяющиеся условия и требования рынка, ростконкуренции, инфляция заставляют организацию по-новому рассматривать к вопросам формирования и аудита учетной политики, поскольку это имеет не меньшее значение, чем: собственный производственный потенциал. Предприятию производственной сферы требуетсяучетнаяполитика, способная обеспечить объективное влияние на информативностьотчетныхданных, гармонизацию интересов различных групп пользователей отчетности, оптимизациюналогообложенияи решение других задач.
В рамках учетной политики российские предприятия будут определять способ составленияконсолидированнойбухгалтерской отчетности, порядок учетаинфляциина имущественное и финансовое положение предприятия. В связи с этим альтернативность вариантов практического применения учетной политики расширяется, особенно в части раскрытия данных бухгалтерского учета длястороннихпользователей через бухгалтерскую финансовуюотчетность.
Проведенный в исследовании анализМСФОпозволяет сделать вывод, что ряд стандартов предоставляет предприятиям возможность выбора порядка учета из нескольких альтернативных вариантов. Организации должны» внимательно подойти к определению учетной политики для подготовки вступительного бухгалтерскогобалансапо МСФО, осознав, как их выбор повлияет на него и на бухгалтерскую финансовую отчетность будущих периодов.
В настоящее время понятие учетной политики, приведенное в ПБУ 1/98, недостаточно отражает изменения в законодательстве и в содержании официальной внешней бухгалтерской отчетности. Не умаляя достоинства определений учетной политики ведущих ученых и в отличии от существующего в Положении, нами сформулировано собственное определение: учетная политика - это способы ведения учета, направленные на достижение эффективности деятельности организации и ее влияние на налоговые обязательства и показатели внешней бухгалтерской отчетности.
До сих пор не разработан отдельный стандарт "Аудитучетной политики" на федеральном уровне, хотя ее отдельные положения нашли отражение в некоторых функционирующих стандартов поаудиту. Содержание данного стандарта должно включать: введение, цель и задачи аудита, общие принципы аудита учетной политики, объем аудита учетной политики.
В современной литературе по бухгалтерскому учету при рассмотрении учетной политики выделяют три основных аспекта ее формирования: методический,организационныйи технический. Автор кроме обычных составляющих предлагает ввести два аспекта: налоговый и аналитический
Методический, технический иорганизационныеаспекты формируют учетную политику для целей финансового иуправленческогоучета, налоговый аспект - для целей налогообложения. Аналитический аспект связан с прогнозированием финансовой и экономической устойчивости предприятия. Первые четыре аспекта должны быть раскрыты в приказе по учетной политике и будут оказывать влияние на показатели форм отчетности, а аналитический найдет отражение в пояснениях и дополнениях к ней.
В настоящее время наибольшее распространение получили внутренний и внешний; (обязательный и инициативный) аудит, которые дополняют друг друга и в то же время существенно различаются. В процессе исследования; определено, что внутренний аудит учетной политики нацелен на обоснование учетной; политики, а внешний на ее исполнение и оценку соответствия требований нормативных документов.
В диссертации сформулированы цель и задачи аудита учетной политики в связи с отсутствием федерального стандарта "Аудит учетной политики". Цель аудита учетной политики - это отражение мнения о рациональности формирования и исполнения аспектов учетной политики организацией для достижения: эффективности своей деятельности. Исходя из поставленной цели; рекомендуется решить основные задачи, согласно аспектам учетной политики:
- установить соответствие функций; структуры экономической службы направлениям организации бухгалтерского учета, налогообложения; -провести проверку документации, определяющий технический аспект;
-проверить эффективность применения элементов методического аспекта;
- сравнить рассчитанные налоговые обязательства предприятиях суммойналогов, согласно существующему законодательству;
- определить финансовую устойчивость предприятия, степень экономического роста в рамках аналитического аспекта.
В работе указаны допущения приаудитеучетной политики и дан критический анализ действующей практики, свидетельствующий о наличии существенных нарушений этих допущений.
Рассмотрена оптимизацияналогана прибыль и налога на имущество посредством рационально сформированной учетной политики, проведено сравнение вариантов расчета стоимости материально-производственныхзапасови определена сумма налоговойэкономии.
В исследовании обоснована важность и доказано влияние воздействия учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности, зависящие от ее выбора. Составлена таблица, в которой по каждому элементу учетной политики^ указываются допустимые законодательством варианты для их раскрытия и влияние на соответствующий показатель бухгалтерской отчетности. Анализ практики предприятий производственной сферы позволил сделать вывод, что в основном на показатели бухгалтерской отчетности оказывает влияние методический аспект учетной политики, поэтому его формирование в приказе по учетной политики уделяется большое внимание. Этот внимание отчасти объясняет ситуацию, когда разработчики данного приказа игнорируют организационный, технический налоговый и аналитический аспекты, что негативно сказывается на выражение мнения аудитора при аудите учетной политики.
Практическая реализация теоретических основ аудита учетной политики нашла свое отражение в разработке внутреннего стандартааудиторскойорганизации "Аудит учетной политики", который приводится в одном из приложений к диссертации.
Вторая глава связана с разработкой методологии внешнего аудита учетной политики, включающей процесс планирования, обоснованность и рациональность ее аспектов.
Планированиюпредшествуют следующие этапы: предварительная оценка риска, определение аудиторской команды, определение потребностейклиента. На этапе планирования аудита определяется наличие и состав распорядительных документов по учетной политике предприятия производственной сферы. Обобщив практику данных предприятий, в отличие от рекомендованных ПБУ 1/98, автор диссертации предлагает дополнить их следующими пунктами: формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проверкиначисленияи уплаты налогов; положение обсектореналоговых начислений; должностные инструкции работников отдела налоговых начислений.
В процессе планирования аудита целесообразно провести предварительный анализ содержания утвержденных документов с целью оценить полноту отражения в них всех существенных элементов учетной политики. Такой анализ рекомендуется проводить с учетом информации о специфике деятельности организации, полученной на этапе предварительного ознакомления с ней. Если отдельные существенные элементы.учетной политики не зафиксированы* документально, то аудитор, обнаруживший их, может изменить свое мнение о достоверности информации, предоставляемой заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности. В диссертационном исследовании предложена форма рабочего документа для предварительного анализа полноты и содержания учетной политики в части учета основных средств, что соответствует процедурам, предшествующим планированию. В указанной форме отражены: участок учета, элемент учетной политики, основание (нормативный документ), допустимый вариант, избранный вариант, отражение в учетной политике и комментарии аудитора. В рабочем документе элементы учетной политики систематизированы, согласно методическому, техническому,организационногои налоговому аспектам. На стадии планирования: аудита учетной политики нецелесообразно рассматривать вопросы, относящиеся к аналитическому аспекту учетной политики, он занимает значительное количество времени, и тогда начало самой проверки будет задерживаться.
Изучение организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита осуществляется как припланированииаудита, так и непосредственно в ходе проведения аудиторской проверки. Рекомендуется использовать специально разработанные формы анкет, с помощью которых проводится устный опросперсоналапроверяемой организации. В них следует включать вопросы, касающиеся исполнения учетной политики в части технического и организационного аспекта. Вопросы, касающиеся исполнения учетной политики в части методического и налогового аспектов учетной политики, включать в данные анкеты нецелесообразно, так как их требуется изучить подробнее в ходе тестирования приказа по учетной политике.
Программа аудита по разделу "Лудит учетной политики" должна содержать следующий перечень проверяемых вопросов и аналитических процедур: аудит организации бухгалтерского учета, оценка полноты учетной политики, в том числе наличие и состав распорядительных документов, определяющихучетнуюполитику; проверка соответствия; формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов; проверка соответствия раскрытия учетной политики требованиям нормативных актов; проверка соблюдения учетной политики в проверяемом периоде.
В ходе проведения аудиторской проверки следует выделить два основных направления аудита учетной политики:
-проверка соблюдения способов и приемов учета, закрепленных в приказе (распоряжении) об учетной политике и других внутренних документах;
-формирование мнения аудитора о влиянии применяемой учетной политики проверяемого экономического субъекта на показатели бухгалтерской отчетности и их достоверность.
Необходимо использовать информацию, полученную на предварительном этапе проверки, когда проводится анализ содержания распорядительных документов по учетной политике. На этом этапе целесообразно осуществлять проверку содержания и исполнения учетной политики для целей бухгалтерского учета параллельно с анализом учетной политики для целей налогообложения. По результатам данного анализа складывается мнение о бухгалтерской и налоговой учетной политике с точки зрения формирования достоверных показателей финансовой отчетности и правомерности определения налоговой базы по отдельнымналогам.
В исследовании разработана система; тестирования приказа по учетной политике с целью облегчения и оптимизации работы аудитора, включающая в себя пять аспектов учетной политики. Система строится на получении аудиторских доказательств относительно установленной при первоначальном: ознакомлении эффективности структуры системы бухгалтерского учета и налогообложения, то есть насколько адекватна их организация с точки; зрения предотвращения, обнаружения и исправления существенных искажений, а также с точки зрения подтверждения предпосылок подготовки достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности. В диссертации предложены тест ы. аспектов учетнойг политики, основанные назаконодательноустановленных правилах начисления налоговыхобязательств. Тесты предусматривают проверку:
-документов, подтверждающих совершение операций (технический аспект);
- правильности отражения операций;и остатков на счетах (методический аспект);
-организационнойформы ведения бухгалтерского учета (организационный аспект);
- правильности отражения операций в налоговых регистрах (налоговый аспект);
- расчета финансовых коэффициентов и их влияния на эффективность деятельности (аналитический аспект).
Для проведения внешнего аудита основных элементов учетной политики предложено использовать типовой вариант таблицы аудита приказа по учетной политике для целей бухгалтерского учета (финансового и управленческого), для целей налогообложения. В ней отражены составные элементы учетной политики; нормативный акт, которым предоставлено право выбора; альтернативные варианты; выбранный вариант, отраженный в приказе по учетной политике. Предложен дифференцированный подход к оценке элементов учетной политики путем присвоения каждому из них определенного числа баллов в зависимости от результатов тестирования. При этом выделены три количественно-качественные оценки: если в приказе указан альтернативный способ ведения учета - I балл, если альтернативного варианта нет или же он не соответствует нормативным документам - О баллов. По результатам тестирования можно сделать следующее выводы:
- если альтернативных вариантов от 80 до 100%, то уровень сложности учетной политики хороший;
-если от 50 до 79%, то уровень сложности учетной политики удовлетворите л ьны й;
- еслипроцентноесоотношение 49% и менее, то уровень сложности учетной политики неудовлетворительный.
На основании разработанной таблицы проведено исследование состояния учетной политики для целей бухгалтерского учета и целей налогообложенияЗАО"АТЕКС" г. Самары.
Анализ содержания действующих федеральных правил (стандартов) аудита позволяет констатировать, что среди них нет единого нормативного документа, который охватывал бы всю процедуру аудита учетной политики предприятий производственной сферы. Основные положения учетной политики затрагивают различныеаудиторскиедокументы прежде всего, методики проведения аудиторской проверки и российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые содержат прямые ссылки на учетную политику экономического субъекта (организации): "Аналитические процедуры", "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", "Понимание деятельности экономического субъекта", "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности" и др. Общим в ссылках является прямое указаниеаудиторамобращать внимание на правильность формирования и использования экономическим субъектом положений по учетной политике. Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения служит необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторских организаций. Им рекомендуется сформировать внутренний стандарт по аудиту учетной политики, отражающий собственный подход к проводимым проверкам и составляемым заключениям, исходя изобщеустановленныхпринципов организации и проведения аудита.
Рекомендуемый внутренний стандарт "Аудит учетной политики предприятий производственной сферы" формулирует единые базовые требования к порядку проведения аудита учетной политики, к качеству и надежности аудита и создает при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки. Он имеет следующую структуру:
- общие положения, где обосновывается необходимость внутреннего стандарта, определяются его основные термины и понятия, сферы их применения, описывается объект стандартизации;
- цель и задачи стандарта, где формулируются назначение стандарта и конкретные проблемы, решение которых обеспечивается его применением;
- взаимосвязь с другими стандартами, где приводятся ссылки на соответствующие положения других стандартов;
- определение основных принципов и методик, где описываются подходы аудиторской организации, принятые методики и технические приемы решения проблем, рассматриваемых стандартом;
- оформление, где перечисляются документы, которые аудитор должен составить согласно требованиям стандарта.
В дополнение к стандарту разработаны основные рабочие документы аудитора, которые собирают информацию о данных бухгалтерского учета и позволяют сформировать мнение аудитора.
Особое внимание в диссертации уделено совпадению принципов бухгалтерского и налогового учета, а именно: непрерывности, равномерности признания расходов и доходов, последовательности применения учетной политики, документирования.
В исследовании дана сравнительная характеристика учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения по порядку принятия и утверждения, свидетельствующая, что порядок принятия для обеих целей совпадает. По порядку утверждения имеется несовпадение сроков в применении учетной политики: либо со дня создания организации (для целей налогообложения), либо со дня государственной регистрации (для целей бухгалтерского учета). По срокам утверждения также имеются различия. Это еще раз подтверждает факт, что учетная политика формируется раздельно для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.
Если ведется параллельный бухгалтерский и налоговый учет, и заполнение регистров осуществляется с использованием налогового плана счетов, построенного по принципузабалансовыхсчетов, то аудитору следует проверить правильность переноса необходимой информации для определения налоговой базы поналогуна прибыль из системы бухгалтерского учета в систему налогового учета с целью дальнейшей обработки,корректировкии отражения данных налогового. При параллельном ведении учета минимизируются налоговые риски предприятия.
Исходя из практики работы предприятий производственной сферы, в диссертации предложено и обосновано введение отдела налоговых начислений, который позволит:
- исключить повторную обработку первичных ученых документов бухгалтерской службой в случаях, когда порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка группировки и отражения вбухгалтерскомучете;
- уменьшить необходимость увеличения глубины аналитического учета для целей налогообложения и сохранить необходимые возможности для информативности системы бухгалтерского учета с цельюудовлетворенияразличных пользователей бухгалтерской отчетности;
- рационально установить порядок взаимодействия отдела с бухгалтерской службой при ведении налогового учета с точки зрения оптимизации трудовых ресурсов;
- в дальнейшем облегчить процесс внесения изменений в процедуры соответствия в случае изменения законодательства и (или) учетной политики для целей нал огообложения.
Если налоговый учет максимально сближается сбухгалтерским, различаются регистры налогового учета, предназначенные для корректировки данных бухгалтерского учета, и регистры для корректировки данных налогового учета. В этом случае аудитору следует обратить особое внимание на обоснование выбранных способов ведения бухгалтерского и налогового учета.
В диссертации, разработана таблица, которая способствует предприятиям производственной сферы из возможных альтернативных вариантов, предлагаемых законодательством для целей бухгалтерского и налогового учета, выбрать оптимальный и отразить его в приказе по учетной политике. Данная таблица, помимо элементов учетной политики, вариантов организации в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения, включает рекомендации аудитора.
При аудите содержания приказа по учетной политике предприятий производственной сферы для целей налогообложения внешний аудитор должен обратить внимание на обоснования по группам вопросов:
- выбранные организацией способы формирования налоговой базы, предусмотренные налоговым законодательством;
- использование альтернативных возможностей учетной политики для формированияналогооблагаемойбазы;
-способы формирования налоговой базы, вариантность которых обусловлена противоречиями, содержащимися в нормативных актах налогового законодательства.
В; исследовании систематизированы элементы учетной политики, по которым предусмотрен выбор как законодательством по бухгалтерскому учету, так и налоговым законодательством. По результатам аудита выявляются различия способов ведения бухгалтерского учета и налогового учета с целью организации технического процесса ведения последнего.
Третью главу составляют практические вопросы построения методики внутреннего аудита учетной политики применительно к техническому, аналитическому иорганизационномуаспекту.
Для раскрытия содержания внутреннего аудита учетной политики в диссертации дано его определение: под внутреннимаудитомпонимается! регламентированная внутренними документами проверка аспектов учетной политики, осуществляемая работниками специальногосектора. Цель внутреннего аудита учетной политики - помощь органам управления предприятий производственной сферы в формировании и исполнении учетной политики согласно основных ее аспектов.Из-за недостаточности нормативной базы проведения внутреннего аудита предложено использовать стандарты внутреннего аудита учетной политики, регламентирующие его осуществление: "Планированиевнутреннего аудита учетной политики", "Проведение процедур сбора, систематизации, документирования, анализа и оценки информации о состоянии объекта внутреннего аудита", "Заключение по результатам внутреннего аудита учетной политики", "Отчет о результатах внутреннего аудита перед заинтересованными лицами". В исследовании дано краткое содержание каждого из них.
Особое внимание в диссертации уделено построению и регламентации деятельности финансово-бухгалтерской службы на предприятиях производственной сферы, являющейся элементом организационного аспекта учетной политики. На основе проведенного исследования сделан вывод о необходимости создания отдела внутреннего аудита и сектора исполнения учетной политики с подчинением данному отделу, а также отдела налоговых начислений в составесводногосектора бухгалтерии. Рекомендация по введению сектора в состав экономической службы объясняется тем, что в настоящее время; реальная обстановка на предприятии производственной сферы в области определения налоговой базы и расчета налогов далека от совершенства. Налоговая служба часто выигрывает у предприятий при обращении последних в Высший Арбитражный Суд РФ. Поэтому предприятию производственной сферы значительновыгоднееиметь сектор исполнения; учетной политики в рамках отдела внутреннего аудита, чем нести дополнительные налоговые и судебныеиздержки. Примерное Положение о секторе исполнения учетной политики отдела внутреннего аудита, разработанное нами, изложено в диссертации.
При аудите технического аспекта учетной политики выявляются недостатки в организации бухгалтерского учета, которые ухудшают качество учетной информации, искажают финансовые результаты деятельности, а также снижают довериезаинтересованныхпользователей к бухгалтерской отчетности.
В ходе проведенного исследования сделан вывод о том, что внутренний аудитор может дать рекомендации по совершенствованию структуры счетов, группировка которых должна производиться по признакам:субсчет- по использованию средств в производственном процессе, аналитические признаки первого уровня - по группам средств производственного назначения, аналитические признаки второго уровня - по месту нахождения средств производственного назначения, аналитические признаки третьего уровня - по лицам, ответственным за содержание и эксплуатацию средств производственного назначения.
В диссертации предложен график документооборота, поскольку при аудите системы документирования внутреннему аудитору следует обратить внимание на данный график. Он позволяет улучшить контроль деятельности предприятия производственной сферы со стороны не только бухгалтерии, но и отдела внутреннего аудита, в т.ч. сектора исполнения учетной политики.
Логическим продолжением внутреннего аудита учетной политики является проверка графика учетных работ, обеспечивающего равномерную нагрузкуучетногоаппарата в течение всего периода и служащего завершением графика документооборота.
Несмотря на то, что каждый из графиков решает вучетномпроцессе ту или иную задачу, график выполнения учетных работ должен обязательно сочетаться с графиком документооборота. Оба этих графика раскрывают технический аспект учетной политики.
Одной из задач сектора исполнения учетной политики является проведение комплексного анализа финансовой и экономической устойчивости, что позволит реализовать аналитический аспект учетной политики. В диссертации предложены методы оценки и прогнозирования финансовой и экономической устойчивости предприятия на основе коэффициентно-финансового анализа, а также указаны финансовые коэффициенты, соответствующие проверяемому элементу учетной политики, и основа, эффективности деятельности:рентабельностьактивов, рентабельность внеоборотных активов, рентабельность собственногокапитала- доходность; коэффициенты оборачиваемости активов,внеоборотныхактивов, оборотных активов - деловая активность; коэффициентманевренностисобственного капитала, коэффициент финансовой устойчивости - финансовая устойчивость; рентабельность активов, рентабельностьоборотныхактивов -платежеспособность; коэффициент текущейликвидности, коэффициент обеспеченности оборотных активов собственными средствами - удовлетворительная структура баланса. Успешное внедрение предложенной методики аудита учетной политики в практику работы аудиторскойфирмыООО "Аудит-право", предприятий производственной сферы ОАО "Завод авиационных подшипников", ЗАО "АТЕКС" позволяет нам сделать вывод о ее практической необходимости и значимости.
Полученные в диссертации результаты могут быть использованыаудиторскимифирмами и внутренними аудиторами для повышения качества аудита учетной политики предприятий производственной сферы

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Сахчинская, Наталья Сергеевна, 2005 год

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации. Часть первая и вторая. Официальный текст. М.: Кодекс, 1996. - 46 с.
2.Бюджетныйкодекс РФ М: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2003. - 160 с.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации М: Омега - Л, 2005.- 550 с.
4. Кодекс Российской Федерации Об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г . № 195-ФЗ .
5. Трудовой коде