Бухгалтерская экспертиза расчетов с контрагентами в строительстве

Краткое описание

Год:

2012

Автор научной работы:

Окружко, Оксана Александровна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Москва

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

210

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Окружко, Оксана Александровна

Введение.
Глава 1. Теоретические основыбухгалтерскойэкспертизы в системе экономико-правовых знаний.
1.1. Категория бухгалтерской экспертизы в экономической науке
1.2. Предмет и метод экспертного исследования.
1.3. Объекты исследования в бухгалтерской экспертизе.
Глава 2. Методические подходы к бухгалтерской экспертизерасчетовс контрагентами.
2.1. Организациябухгалтерскогоучета расчетов с участникамистроительнойдеятельности.
2.2. Формирование информационной базы бухгалтерской экспертизы расчетов в строительной сфере.
2.3. Способы и приемы экспертного исследованиятекущихрасчетов и обязательств организации.
Глава 3. Методика экспертного бухгалтерского исследованиядебиторскойи кредиторской задолженности строительных организаций.
3.1. Общая методика экспертного бухгалтерского исследования расчетов встроительныхорганизациях.
3.2.Бухгалтерскаяэкспертиза стоимости подрядных строительных работ.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Бухгалтерская экспертиза расчетов с контрагентами в строительстве"

Актуальность темы исследования. Современные экономические веяния и процессы обуславливают все новые перемены в структуре российскогобизнеса. Сегодня многие компании находятся в стадии активных изменений: происходит переосмысление позиций на рынке, в разные сферы жизни внедряютсяинновации, пересматривается структура управления. Между тем неоднозначная ситуация вучетнойсреде на фоне реформирования отечественной системыбухгалтерскогоучета, жесткая конкуренция за рынкисбытаи труда, недостаток, а подчас и полное отсутствие необходимой информации вынуждаютхозяйствующиесубъекты воспользоваться многочисленными пробелами российского законодательства в отнюдь не благих целях.
Организациистроительнойиндустрии в этом смысле не являются исключением. Увеличение объемовинвестицийв строительный комплекс, освоение новых технологий, серьезно меняющих потребности встроительныхконструкциях и материалах, многообразие форм расчетов, диктуемых обычаями деловогооборота, их сложность и многоступенчатость во многом усиливают эти негативные тенденции.
Учитывая, что подавляющее большинство противоправных действий возникает в процессе расчетов между участниками строительной деятельности, ключевую роль в их выявлении и предупреждении должна играть четкоотлаженнаясистема экономического контроля за состоянием расчетной дисциплины. Во многом эта задача решается с помощьюбухгалтерскойэкспертизы строительных организаций.
Современный этап развития экспертно-бухгалтерской деятельности характеризуется определенными процессами в теории и практике, существенно сказывающимися на информационной,организационнойи методической направленности бухгалтерской экспертизы. Так, в 2008 году в России созданоНекоммерческоепартнерство «Палата судебных экспертов», изначально ориентированное на разработку правил и стандартов судебно-экспертной деятельности. Однако в настоящее время на практике деятельность указаннойсаморегулируемойорганизации охватывает ведущие государственные инегосударственныенезависимые экспертные учреждения, действующие как в рамках судебных, так и в области инициативных экспертных исследований. Безусловно, сложившаяся ситуация требует расширения границ специальныхбухгалтерскихпознаний и разработки поисковых экспертных методик, ориентированных как на нужды процессуального законодательства, так и на возможности внесудебного урегулирования конфликтов.
Важно отметить, что экспертам-бухгалтерам приходится проводить экспертизы в отношении всех отраслей народного хозяйства. Однако применение универсальных методик во многом не учитывает специфические особенности инвестиционно-строительной сферы, определяющие порядок отраженияхозяйственныхопераций в бухгалтерском учете, системедокументооборота, формах учетной документации.
Более того, успешное развитие экспертной практики невозможно вне связи и совершенствования теоретических положений бухгалтерской экспертизы. На протяжении всего периода развития бухгалтерской экспертизы представления о ее природе существенно видоизменялись. Но и в настоящее время отсутствует однозначное понимание указанного вида исследовательской и одновременно практической деятельности.
Степень разработанности темы. Фундаментальные аспекты становления и развития бухгалтерской экспертизы в системе экономико-правовых знаний заложены в трудах ведущих отечественных и зарубежных ученых: Г.А.Атанесян, A.M. Бандурки, Н.Г. Гаджиева, С.П.Голубятникова, A.M. Зимина, С.А. Звягина, С.Ф.Иванова, Ж.А. Кеворковой, Н.П. Майлис, Г.М.Надгорного, С.С. Остроумова, A.M. Ромашова, В.Г.Танасевича, С.П. Фортинского.
Вместе с тем в составе публикаций, посвященных проблематике экспертного бухгалтерского исследования, наибольшее предпочтение отдается процессуальным вопросам назначения и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы на этапе предварительного расследования, в арбитражном, уголовном и гражданском процессах. К ним можно причислить работы Ш.И.Алибекова, A.A. Беловой, Н.Т. Белухи, Т.М.Дмитренко, Е.С. Дубоносова, Е.П. Нелезиной, Е.Р. Российской, Г.Р.Хамидуллиной, С.Г. Чаадаева, В.В. Шадрина.
В то же время возможности проведения бухгалтерской экспертизы по инициативе стороны защиты, а также вне рамок судебного процесса в современной литературе освещены не в полной мере. Недостаточно проработаны в специализированной литературы вопросы разработкиотраслевыхметодик экспертного бухгалтерского исследования.
Указанные обстоятельства предопределили необходимость исследования трудов ученых и практикующих специалистов в области бухгалтерского учета,аудитаи контроля хозяйствующих субъектов в целом и строительной отрасли, в частности. В их числе: O.A.Агеева, H.A. Адамов, Э.А. Арене, A.B.Вислова, O.E. Золотова, Т.Ю. Кошкина, Ю.В.Павленко, A.M. Петров, A.A. Савин, О.И.Соснаускене, Л.П. Фомичева, А.Е. Шевелев, Т.К.Юлинаи ряд других.
Очевидная актуальность темы исследования, недостаточная степень разработанности концептуальных и методических положений бухгалтерской экспертизы в строительной сфере предопределили выбор темы, цели и задач диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является совершенствование теоретических и организационно-методических положений бухгалтерской экспертизы расчетных взаимоотношений между участниками инвестиционно-строительной деятельности.Целеваясоставляющая исследования обусловила необходимость постановки и решения ряда научных и практических задач:
• обосновать природу и предпосылки формирования теоретических аспектов бухгалтерской экспертизы в системе научного знания;
• обобщить категориальный аппарат бухгалтерской экспертизы;
• сформулировать методические подходы к формированию объективной информационной базы экспертного исследования учета расчетов в строительной организации;
• систематизировать способы и приемы бухгалтерской экспертизы в условиях многообразия форм и видов расчетных операций сконтрагентами;
• предложить методику экспертного бухгалтерского исследованиятекущихрасчетов и обязательств с учетом специфики договорных отношений в строительной отрасли;
• раскрыть возможности реализации отдельных процедур бухгалтерской экспертизы на примере конкретного задания эксперту-бухгалтеру.
Область исследования. Исследование соответствует п. 3.5 «Бухгалтерскаяи статистическая экспертизы», а также п. 3.6 «Методология и базовые принципы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы» специальности 08.00.12 «Бухгалтерскийучет, статистика» Паспорта научных специальностейВАКРФ.
Объект исследования включает совокупность теоретико-методологических, методических и практических аспектов бухгалтерской экспертизы расчетных взаимоотношений субъектовстроительногокомплекса.
Предметом исследования выступает процесс проведения бухгалтерской экспертизы различных фактовхозяйственнойдеятельности, явившихся следствием расчетных операций с контрагентами.
Методологическая основа исследования. Теоретической базой исследования послужили труды ученых, внесших весомый вклад в формирование основных категорий бухгалтерской экспертизы.
В процессе подготовки диссертационной работыпереработананаучно-методическая и специальная литература, а также периодические издания практикующих специалистов в рамках предметной области исследования.
Основу нормативной базы диссертационного исследования составили законодательные акты Российской Федерации и нормативно-правовые документы Правительства РФ, Министерства финансов РФ,МинэкономразвитияРФ, Министерства Внутренних дел РФ, Министерства Юстиции РФ. В диссертации использованы материалы, собранные автором в процессе преподавания дисциплин «Бухгалтерский учет», трудовой деятельности вМежрайоннойИФНС № 7 по Калужской области, а также в ходе исследования отдельных материалов гражданских и уголовных дел при УМВД по Калужской области иаудиторскихпроверок строительных организаций.
Методологической основой диссертационного исследования послужил диалектический подход к изучению ряда научных отраслей, в числе которых бухгалтерский учет, экономический анализ, контроль и ревизия,аудит, налогообложение, правоведение.
При разработке основных положений диссертации использовалась следующая группа методов:
- историко-логический подход для обоснования процессов становления и развития бухгалтерской экспертизы как прикладной научной дисциплины;
- комплексный подход, позволивший исследоватьбухгалтерскуюэкспертизу в тесной взаимосвязи и взаимообусловленности с другими направлениями экономико-правовых знаний;
- системный подход, в рамках которого единая система бухгалтерского учета расчетов строительных организаций была подвергнута анализу многообразных типов связей, что послужило основой для разработки методики бухгалтерской экспертизы предметной области исследования.
В ходе реализации задач научного и прикладного характера были также задействованы методы наблюдения и сравнения, анализа и синтеза, конкретизации и моделирования, формализации и абстрагирования.
Научная новизна исследования заключается в систематизации, обобщении и развитии концептуальных положений и методических аспектов проведения бухгалтерской экспертизы различных форм и видов расчетов в организациях строительного комплекса.
Наиболее значимые положения, обладающие научной новизной, сводятся к следующему:
- уточнен научно-понятийный аппарат бухгалтерской экспертизы, позволяющий трактовать ее сущность не с позиции юридического права, а с точки зрения бухгалтерской науки. Предложена система признаков, характерных для данного направления экономико-правовых знаний: наличие специальных знаний, правовой,целевой, результативный, информационный и психологический признаки;
- выделеныотраслевыеособенности строительной деятельности: долгосрочный характер производственного цикла; конструктивная сложность и высокаясебестоимостьсооружаемых объектов; влияние геолого-климатических условий на процесс выполнения и сдачи строительных работ; особый порядокценообразованияи договорных отношений между участниками строительной деятельности, оказывающие влияние на сложившуюся систему договорных взаимоотношений и последовательность проведения бухгалтерской экспертизы;
- сформулированы методические подходы к проведению бухгалтерской экспертизы на основе выделения точек экспертного исследования, сгруппированных по классификационным признакам: способу экономической группировки информации в бухгалтерскойотчетности, форме расчетов, категории контрагентов, времени исполненияобязательства, составу элементов, регулирующих размеробязательств, дополнительным обстоятельствам;
- на основе взаимосвязи расчетных операций со значительным количеством бухгалтерских счетов исубсчетовпредложены схемы бухгалтерских записей по учету расчетов для различных участников строительной деятельности;
- классифицированы методы экспертного бухгалтерского исследования расчетов с контрагентами в строительных организациях по тремукрупненнымпозициям (общие, частные, специальные), для каждой из которых автором уточнен конкретныйинструментарийс учетом характера поставленных перед бухгалтером-экспертом вопросов;
- разработана методика проведения бухгалтерской экспертизы расчетов с контрагентами в целом и даны рекомендации по ее применению в рамках конкретного экспертного задания. Суть методики состоит в выработкеадреснойпрограммы действий и системы научно-обоснованных, упорядоченных методов, приемов и процедур, направленных на установление необходимых фактов, обусловленных содержанием экспертного задания. Рекомендованная методика структурирована в четыре этапа, для каждого из которых предложен алгоритм экспертных действий как в условиях многообразия текущих расчетов в строительных организациях, так и при решении конкретных вопросов, адресованных эксперту-бухгалтеру. На основе систематизации практики применения различных способов исполнения обязательствстроительнымиорганизациями автором определены четыре основные процедуры экспертного бухгалтерского исследования, обозначен перечень испрогнозированыэкономические последствия возможных искажений в процессе учета расчетов с контрагентамихозяйствующегосубъекта;
- выделены и классифицированы типичные ошибки в системе учета расчетов с контрагентами. В основу классификации положена группировка типичных ошибок по трем основным стадиямучетногопроцесса: заключение хозяйственного договора (4 типичные ошибки); его исполнение в расчетных взаимоотношениях между участникамисделки(10 типичных ошибок); формирование бухгалтерской отчетности (три типичные ошибки).
Практическая значимость исследования заключается в возможности реализации сформулированных в работе положений в процессе осуществления практической экспертной деятельности, а также иных форм контроля полноты, достоверности и объективности бухгалтерской информации о расчетаххозяйствующихсубъектов. Положения, уточняющие основные научные категории бухгалтерской экспертизы, позволяют обозначить пределы компетенции эксперта-бухгалтера в процессе его работы по заданиюсобственников, аппарата управления хозяйствующего субъекта, участниковхозяйственногоспора. Кроме того, они могут быть использованы и при рассмотрении материалов дела по решению суда либо постановлению правоохранительных органов.
Рекомендации в области методики и процедур экспертного исследования также носят прикладной характер и могут применяться при проведении государственных инегосударственныхбухгалтерских экспертиз организаций строительной сферы, а также иных отраслей народного хозяйства.
Сформулированные в работе выводы и предложения могут быть взяты за основу при подготовке учебно-методических комплексов в высших учебных заведениях по дисциплинам: «Судебнаябухгалтерия», «Судебно-бухгалтерская экспертиза», «Аудит», «Ревизия и контроль», «Бухгалтерский учет», а также в системе подготовки кадров и повышения квалификациибухгалтеров, экспертов-бухгалтеров, аудиторов, юристов, работниковФНСи правоохранительных органов.
Апробация и внедрение результатов исследования. Наиболее значимые положения, явившиеся результатом проведенного исследования, обсуждались на ежегодных научно-практических конференцияхВЗФЭИ«Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России» в г. Москве, «Теория и практика развития экономики региона» в г. Калуге, а также на международных и всероссийских научно-практических конференциях высших учебных заведений городов Омска, Иркутска, Воронежа.
Отдельные рекомендации и разработки диссертации нашли практическое применение в ходе деятельности экспертныхподразделенийи подразделений по борьбе с экономическими преступлениями УМВД России по Калужской области, а также при разработкевнутрифирменныхстандартов и проведении аудиторских проверокООО«Аудиторская компания «Бизнес-аудит», ООО «Мосэксперт аудит», что подтверждено справками и актами о внедрении.
Практическое использование результатов исследования подтверждено справками и актами о внедрении.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 17 научных работах общим объемом 33,72 п.л., (из них авторский объем - 7,21 п.л.), в числе которых 1 монография и 4 научных статьи в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.
Объем и структура диссертации. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, список использованной литературы, включающий 180 источников, 11 приложений. Материалы исследования изложены на 190 страницах, в числе которых 23 таблицы и 7 рисунков.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Окружко, Оксана Александровна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В настоящее время в процессеучетнойработы российские бухгалтеры руководствуются не только указаниями нормативных актов, но и собственным профессиональным взглядом. Это означает, что при отражении тех или иных фактовхозяйственнойдеятельности помимо законодательной базыбухгалтердолжен учитывать реальные обстоятельства, без которых невозможно достичь требуемой разумности и осмотрительности данныхбухгалтерскогоучета.
Однако, несмотря на провозглашенный приоритет содержания перед формой, пользователямбухгалтерскойинформации нередко приходится довольствоваться ее относительной реальностью. Во многом это связано с тем, что всехозяйственныеоперации, отражаемые в системе бухгалтерского учета, могут быть охарактеризованы как с юридической, так и экономической точек зрения. Вместе с тем экономическая и юридическая трактовки одного и того же факта, на практике, как правило, не совпадают друг с другом. Поэтому при обобщении бухгалтерской информации нередки случаи, когдабухгалтерскаяфинансовая отчетность, являясь юридически достоверной, будет недобросовестна по существу.
Одной из действенных возможностей оценки достоверности и добросовестности фактов хозяйственной деятельности, отраженных в системе бухгалтерского учета, выступает бухгалтерская экспертизахозяйствующихсубъектов. С одной стороны, она содействует укреплению государственной законности, а с другой, призвана повысить добросовестностьхозяйственныхотношений за счет усиленияпрозрачностироссийской экономики. Однако, несмотря на очевидныепреимущества, реализация данной формы экономического контроля сопряжена с определенными трудностями. Основной тому причиной служит то обстоятельство, что исторически бухгалтерская экспертиза как специальная отрасль экономических знаний была ориентирована на нужды уголовного судопроизводства. Однако и на современном этапе своего развития приоритет в научных кругах по-прежнему отдается юридическому аспекту экспертизы.
Вместе с тем результаты проведенного исследования позволили аргументировать, что связь бухгалтерской экспертизы с процессуальным правом носит, скорее, характер соподчиненности и отображает лишь внешние признаки экспертной деятельности, в то время как принципиальные ее положения не носят правового характера, а заключены в основах бухгалтерского учета. Данное обстоятельство подтверждает и предлагаемая нами систематизация общих (включающих предмет, объект и метод исследования) и частных признаков (в числе которых наличие специальных знаний, цель, результаты, информационная база исследования).
Более того комплексный подход к исследованию природы бухгалтерской экспертизы позволил автору трактоватьбухгалтерскуюэкспертизу как особый тип экономических познаний,интегрирующийразличные виды исследований в области бухгалтерского учета, включая судебно-бухгалтерскую экспертизу,аудит, документальную ревизию, налоговую проверку.
При всем многообразии подходов к определению понятия данной отрасли научных знаний, по нашему мнению, под бухгалтерской экспертизой следует понимать основанное на специальных знаниях экономическое исследование документальных данных, с целью решения поставленных перед бухгалтером-экспертом задач и составления обоснованного заключения.
В ходе изучения категориально-понятийного аппарата бухгалтерской экспертизы становится очевидным, что единой позиции среди специалистов по вопросам обоснования предмета, объекта и метода науки также не существует.
Так, под предметом бухгалтерской экспертизы одни авторы понимают круг вопросов, поставленных на разрешение бухгалтеру-эксперту, другие относят к нему факты, события и явления, третья группа специалистов утверждает, что в качестве предмета исследования могут выступать хозяйственные операции, в то время как некоторые исследователи склоняются к финансово-хозяйственной деятельности организации в целом.
Нам же представляется, что предметом экспертизы является не собственно факт или операция как таковые, а их выявление, идентификация.
Рассмотрение в качестве предмета экспертизы всех аспектов финансово-хозяйственной деятельности организации, по нашему мнению также некорректно, поскольку такая расширенная трактовка способна сориентировать бухгалтеров-экспертов на превышение пределов своей компетенции и привести к подмене бухгалтерской экспертизы другими ее видами.
С учетом вышеизложенного определение предмета исследуемой науки можно свести к следующему. Предметом бухгалтерской экспертизы является установление фактов и суждений о фактах, обусловленных вопросами, поставленными на разрешение перед экспертом-бухгалтером, путем исследования отраженных в системе бухгалтерского учета иотчетностиимущества, источников его формирования, хозяйственных операций и их результатов, а также других объектов бухгалтерской экспертизы, являющихся носителями информации о происшедшем событии. Исходя из сформулированного нами определения, можно заключить, что предмет бухгалтерской экспертизы определен и обусловлен объектами, задачами, методами и условиями, в которых осуществляется исследование, а также областью специальных познаний бухгалтера-эксперта.
Неоднозначная точка зрения у ведущих специалистов существует и в отношении толкования метода бухгалтерского экспертного исследования. Прежде всего, это связано с тем, что одни авторы оценивают экспертизу с позиции практической деятельности, а другие - исключительно в научном контексте.
Между тем различие между эмпирическими и теоретическими методами познания носит относительный характер, поскольку методы практической деятельности, характеризующие совокупность действий по решению практических задач, формируются и основываются на соответствующих научных методах, а любая теория опирается на практическую деятельность.
В настоящее время существуют различные классификации способов и приемов экспертного исследования. На наш взгляд, наиболее предпочтительным следует считать их деление на общенаучные, частнонаучные и специальные. В диссертации обосновывается, что для бухгалтерской экспертизы как особой отраслиинтегрированныхэкономических и правовых знаний характерно наличие не собственного методическогоинструментария, а системы методов, позаимствованных из различных научных отраслей и практической деятельности. Усложнение технических средств наряду с унификацией их элементов неизбежно ведет к модификации методов экспертного исследования. Для бухгалтерской экспертизы данная тенденция прослеживается довольно четко.
Анализ юридической и экономической литературы позволил автору выработать собственный подход к определению объекта бухгалтерской экспертизы. В настоящее время при исследовании данной категории пролеживаются две явственные позиции. Большинство специалистов исходят из понимания объекта, как носителя информации о фактах и событиях, источникафактическихданных, подлежащих экспертному исследованию, что полностью соответствует процессуальной природе экспертизы, продекларированной Федеральным законом «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».
С другой стороны, ряд исследователей сходятся во мнении, что объектом бухгалтерского экспертного исследования выступают не информационные носители как таковые, а содержащиеся в них факты, события, явления.
В процессе диссертационной работы автором доказано, что обе позиции можно по праву считать оправданными. С одной стороны, объект бухгалтерской экспертизы имеет значение письменного или вещественного доказательства, а значит, представляется в форме документов, имеющих значение для дела. С другой стороны, доказательственное значение имеет не собственно документация, а запечатленные в ней отображения фактов хозяйственной деятельности. Но поскольку явления и процессы можно познать лишь путем исследования материальных носителей информации, автором предложено следующее определение сущности объекта экспертизы. Объектом бухгалтерской экспертизы выступают первичные исводныедокументы бухгалтерского учета, финансовой отчетности и другие материалы дела, а также содержащиеся в них факты, явления и действия, имеющие отношение к выполнению экспертного задания.
Исследование объекта бухгалтерской экспертизы должно идти от формы к содержанию, что позволяет бухгалтеру-эксперту установить связи и различия с другими объектами и прийти к соответствующим выводам.
Результатом структурно-системного подхода к изучению свойств и признаков объектов бухгалтерской экспертизы стало построение их классификации. По мнению автора, исходя из степени значимости содержащейся в объектах информации, они могут быть структурированы как основные, промежуточные (вспомогательные) и дополнительные.
В диссертации отмечается, что исследование объектов бухгалтерской экспертизы тесно связано с вопросами компетенции эксперта-бухгалтера. Поэтому в ходе экспертной деятельности важно опираться на ряд критериев, среди которых определяющим должен стать критерий ценности (полезности) информации.
В настоящее время в рамках действующей в России учетной системы все большее распространение получают отдельные разновидностибухгалтерскихэкспертиз, основанием для производства которых служат конкретные участки бухгалтерского учета, сформированные в общей структуребухгалтериихозяйствующего субъекта. Данная тенденция обуславливает необходимость разработки принципиально новых методик экспертного исследования, определяемых содержанием предмета и объектов бухгалтерской экспертизы. Нам представляется, что наиболее значимым и многоплановым разделом бухгалтерского учета выступают расчеты сконтрагентами, которые легли в основу избранной автором предметной области исследования.
Любомухозяйствующемусубъекту в процессе финансово-экономической деятельности присуща собственная система расчетов, охватывающая все стадиикругооборотаего средств. При этом четкая регламентация порядка учета расчетных операций с контрагентами в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в настоящий момент отсутствует. Результаты исследования позволили автору сделать вывод о том, что трактовка и последовательность формирования бухгалтерской информации об основных составляющих расчетных взаимоотношений (собственно понятия «расчеты», «обязательства», «контрагенты», «сделка», «хозяйственный договор», «способы исполненияобязательств» и т.п.) предопределяются нормами гражданского законодательства. В связи с чем, фактически, предметом бухгалтерского учета расчетов с контрагентами выступает гражданско-правовое (юридическое) содержание фактов хозяйственной жизни. Данное обстоятельство вызывает необходимость расширения круга специальных бухгалтерских познаний, обуславливает применение сложного арсенала экспертных методов, что, в свою очередь, не может не сказаться на содержании методики бухгалтерской экспертизы указанного раздела учета.
Экспертноебухгалтерскоеисследование расчетных операций существенно отличается от методик бухгалтерской экспертизы другихучетныхобъектов. Основная причина такого различия кроется в составе информационного обеспечения, аккумулирующего в себе не только перечень нормативно-правовых актов и документов, представленных на исследование бухгалтеру-эксперту, но и значительное количество дополнительных объектов бухгалтерской экспертизы, без глубокого изучения которых возможность построения аргументированной доказательной базы нельзя будет считать полной. Поэтому в процессе формирования информационного массива эксперту-бухгалтеру важно отобрать источники данных, отражающие как сам факт возникновения или прекращения договорных обязательств, так и изменения в составе объектов бухгалтерского учета, явившихся следствием расчетных операций с контрагентами.
В ходе исследования предпринята попыткаувязатьданные бухгалтерского и налогового учета расчетов, а также возможные составляющиевнеучетнойинформации для повышения качества проводимых бухгалтерских экспертных исследований. Результатом такойувязкипослужила разработка точек экспертного исследования как направлений познавательной деятельности эксперта-бухгалтера, базирующихся на основных правилах нормативного регулирования бухгалтерского учета и принципах формирования финансовой отчетностихозяйствующегосубъекта. В условиях, когда основные составляющие системы расчетных взаимоотношений нередко рассматриваются как отдельные объекты экспертного исследования, предлагаемая совокупность контрольных точек позволит эксперту-бухгалтеру детально исследовать самые разнообразные аспекты расчетных операций для формирования полной, объективной и добросовестной информации, определяющей качество и обоснованность результатов бухгалтерской экспертизы.
Следует отметить, что действующая в организации система расчетных взаимоотношений нередко обуславливаетсяотраслевойпринадлежностью хозяйствующего субъекта, а также действующими обычаями деловогооборота.
Анализ существующей практики показал, что бухгалтерская экспертиза расчетов в организацияхстроительнойсферы отягощена особым разнообразием и многоступенчатостью договорных отношений, что находит непосредственное отражение в системедокументооборота, формах учетной документации, порядке регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.
В диссертации обосновывается, что при исследовании договорных отношений важно иметь представления о статусе субъектов строительной деятельности, к числу которых относятинвесторов, застройщиков, заказчиков и подрядчиков. Кроме того, что в ходе организации бухгалтерской экспертизыстроительныхорганизаций важным представляется знание экспертом-бухгалтером технологических особенностей строительной деятельности, а также владение специальной строительной терминологией.
Поскольку информационная база осуществления расчетных операций с контрагентами обусловлена большим количеством бухгалтерских счетов, в диссертационной работе дана оценка их взаимосвязи. Это позволило автору сформулировать перечень возможных бухгалтерских записей по учету расчетов для различных участников строительной деятельности. Наличие расхождений между исследуемыми экспертом-бухгалтером корреспонденциями и рекомендованными в диссертациибухгалтерскимипроводками, учитывающими экономическое содержание различных хозяйственных операций, может служить основанием для более глубокого изучения фактов хозяйственной деятельности на предмет обнаружения возможных несоответствий в системе бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта.
В работе также систематизированы основные признаки, позволяющие эксперту-бухгалтеру выдвинуть гипотезу о возможных деструктивных факторах в виде документальных противоречий и искажений. В диссертации признаки поделены нами на три однородные группы:
- некорректное составление и оформление документов;
- отражение в документах незаконных по своему содержанию фактов хозяйственной деятельности;
- отражение в документах фактически не имевших место фактов хозяйственной деятельности.
В тоже время возможность выявления деструктивных признаков во многом зависит от применяемого экспертом-бухгалтером комплекса методов, направленных на исследование искажений как в одном, так и в группе документов, отражающих однородные либо взаимосвязанные факты хозяйственной деятельности.
С учетом избранного автором предмета исследования в диссертации предложена классификация способов и приемов бухгалтерской экспертизы, направленных на обоснование достоверности и добросовестности бухгалтерской информации о расчетах с контрагентами как на общих этапах экспертной работы, так и применительно к конкретным точкам экспертизы. Автором также определены возможности применения каждой группы методов в зависимости от задач, поставленных на рассмотрение бухгалтеру-эксперту.
Учитывая, что выбор тех или иных методов предопределяется содержанием предмета бухгалтерской экспертизы, для бухгалтера-эксперта серьезное значение играет объективная разработка последовательности их применения, которая в свою очередь, лежит в основе экспертной методики.
Результаты проведенного исследования позволяют сделать вывод, что методику бухгалтерской экспертизы следует трактовать не только как систему научно-обоснованных, упорядоченных методов, приемов и процедур, но и как конкретную программу действий, направленных на установление необходимых фактов, в рамках выполняемого экспертом-бухгалтером задания. При этом в ходе разработки экспертной методики важно учитывать специфику исследуемых объектов, характер извлекаемой из них информации, а также юридическую природу экспертизы. Данное обстоятельство позволило сформулировать основные требования, предъявляемые к содержанию методики бухгалтерской экспертизы, а также определить объективные и субъективные факторы, которые необходимо учесть при производстве экспертизы по конкретному делу.
По нашему мнению, методика бухгалтерской экспертизы расчетов с контрагентами может быть структурирована в четыре этапа.
1 этап. Определение цели и задач экспертного исследования.
2 этап. Организация бухгалтерской экспертизы.
3 этап. Выработка процедур экспертного исследования.
4 этап. Формирование выводов относительно поставленных на разрешение вопросов и разработка мероприятий превентивного характера.
Целеваясоставляющая методики бухгалтерской экспертизы предполагает выявление причин и условий, способствующих возникновению деструктивных факторов в системе бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта.
В ходе реализацииорганизационныхмероприятий и планирования экспертного исследования эксперту-бухгалтеру целесообразно осуществить: анализ соответствия поставленных вопросов пределам его компетенции; оценкудостаточностипредставленных в материалах дела объектов исследования- оптимизацию сроков проведения бухгалтерской экспертизы; определение объема и перечня экспертных работ, а также составление плана проведения бухгалтерской экспертизы.
При разработке экспертной методики автором осуществленаувязкаисследуемой системы расчетных взаимоотношений с нормами российского законодательства (в первую очередь, требованиями национальных бухгалтерских стандартов).
Учитывая, что предметом бухгалтерской экспертизы являются расчетные операции с контрагентами, в рамках предложенной методики бухгалтерской экспертизы могут быть использованы выделенные нами точки экспертного исследования. Причем за основу может быть взят неограниченный объем таких контрольных точек, определяемый содержанием сформулированных экспертом-бухгалтером задач, а также степенью детализации показателей.
Бухгалтерскую экспертизу каждой контрольной точки предлагается последовательно проводить с использованием вопросников тщательно подобранных методов экспертного исследования. В процессе оптимизации экспертных процедур автор считает наиболее предпочтительным применение методов документальной ифактическойпроверки, в числе которых можно выделить приемы исследования отдельногоучетногодокумента, а также группы документов, отражающих одну или несколько взаимосвязанных операций либо движение однородного имущества, контрольную проверкутекущихрасчетов и обязательств, получение письменных справок специалистов, тестирование лиц, имеющих прямое или косвенное отношение к исследуемому факту хозяйственной деятельности и др.
При реализации процедур экспертного исследования дополнительным источником данных о возможных несоответствиях и искажениях в составе и структуре расчетов служит анализ бухгалтерской и налоговой отчетности строительных организаций. В диссертации отмечается, что проверкавзаимоувязкипоказателей бухгалтерской финансовой и налоговой отчетности позволяет выявить существенные расхожденияотчетныхданных как для целей правильностиисчисленияналогов, так и с точки зрения достоверности отражения суммдебиторскойи кредиторской задолженности.
Для оценки рисканепогашениядебиторской задолженности, возможных штрафных санкций и качества обязательств передкредиторамиавтором рекомендуется использовать систему показателей, алгоритм расчета и экономическое содержание которых содержится в диссертации.
Последовательное прохождение выделенных нами этапов экспертного исследования будет способствовать получению достоверных, экономически-обоснованных результатов экспертной работы. Разработанная и описанная в диссертации методика бухгалтерской экспертизы расчетов с контрагентами носит универсальный характер и является приемлемой для организаций любых отраслей народного хозяйства.
Следует отметить, что при производстве бухгалтерской экспертизы строительной организации эксперту-бухгалтеру приходится сталкиваться с широким арсеналом специальных документов. К их числу можно отнести различныестроительныедоговоры: договор долевого участия встроительствемногоквартирных домов и иных объектовнедвижимости; договор строительного подряда с генеральнымподрядчикоми подрядчиком; договор на выполнение функцийзаказчика; договор на выполнение проектно-изыскательских и научноконструкторских работ и др. Необходимо отметить, что на практике существует масса разновидностей указанных договоров, причем некоторые из них носят неоднозначный характер и могут служить одним из способов вуалирования данных бухгалтерской отчетности.
Поскольку весь спектр расчетных операций с контрагентами так или иначе сопряжен с условиями договора, нам представляется, что собственнохозяйственныйдоговор следует рассматривать как непосредственный объект бухгалтерской экспертизы.
Для более полного понимания всех аспектов бухгалтерского учета расчетных взаимоотношений в диссертации выстроена классификация наиболее часто заключаемыхстроительнымиорганизациями видов договоров и дано экономическое обоснование их содержания (включая возможные механизмы использования договора как средства уклонения от норм закона одолевомучастии в строительстве). В свою очередь, это позволило автору обозначить основные последствия нарушений договорных обязательств каждой из сторонсделки.
Обобщая практику применения различных способов исполнения обязательств строительными организациями при проведении бухгалтерской экспертизы расчетов с контрагентами, нами обозначены основные процедуры экспертного исследования.
Предложенный алгоритм бухгалтерской экспертной работы может бытьреализованв процессе внешнего и внутреннего контроля системы расчетов строительных организаций. При комплексном использовании указанная система контрольных процедур позволяет повысить эффективность производства бухгалтерских экспертиз различных форм расчетов не только по уже сложившимся фактам хозяйственной деятельности, но и в ходе реализации мероприятий превентивного характера, что особенно актуально в условиях сложившейся экономической ситуации в строительной сфере.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Окружко, Оксана Александровна, 2012 год

1. Конституция Российской Федерации. М.: «Юридическая литература», 2009.
2. Определение Конституционного суда Российской Федерации № 285-0 от 21.12.2000 г.
3. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации. По состоянию на 20 октября 2011 года. М.: Эксмо, 2011. - 256 с.
4. Градостроительный кодекс Российской Федерации. М.: Омега-Л, 2009 г.-112 с.
5. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая, вторая, третья и четвертая. Текст с изменениями и дополнениями на 10 мая 2009 г. М.:1. Гросс-Медиа. 496 с.
6. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации. По состоянию на 01 октября 2011 года. М.: Рид Групп, 2011. - 288 с.
7. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая); По состоянию на 12 ноября 2009 г. Новосибирск: Сиб. Унив. Изд-во, 2009.- 544 с.
8. Положение обезналичныхрасчетах в Российской Федерации: Указание Центрального Банка Российской федерации (с изменениями от 12.12.2011 N 2749-У).
9. ПисьмоМинрегионаРоссии от 25.03.2009 N 8345 ИМ/08
10. Письмо Минрегиона России от 20.01.2010 № 1289-ск/08.
11. ПисьмоМинстрояРоссии от 13 декабря 1995 г. № ВБ-29/12-347.
12. Методическое пособие по организации деятельности государственногозаказчикана строительство и заказчика-застройщикаМДС11-15.2001: Госстрой России. М.: -ГУПЦПП, 2001.
13. Методические рекомендации по сборуаудиторскихдоказательств при проверке расчетов поналогуна добавленную стоимость: Одобрено советом поаудиторскойдеятельности при Минфине РФ, от 21 22октября 2003 г. протокол N 18.
14. Методические рекомендации по составлению договоров подряда настроительствов Российской Федерации: Утверждены Межведомственной комиссией поподряднымторгам при Госстрое РФ, протокол от 5 октября 1999 r.N 12.
15.АверьяноваТ.В. Судебная экспертиза. Курс общей теории / Т.В. Аверьянова. М.: Норма, 2008. - 480 с.
16.АгееваО.А.МСБУ (IAS) 11 «Договоры подряда» //Бухучетв строительных организациях. 2009.-№№ 1,2.
17. Адаме Р. Основыаудита. Перевод с англ. / Под ред.СоколоваA.B. М.:1. Аудит-ЮНИТИ, 1995.
18.АдамовH.A. Учет, анализ иаудитв строительстве: Учебное пособие / Адамов H.A.,ВойкоA.B., Соколов П.А. М.:Финансыи статистика,2006. 320 с.
19. Адамов Н., Войко А.Дебиторскаязадолженность подрядных организаций // Финансовая газета. Региональныйвыпуск. 2004. -№№ 9, 10.
20.АдамовH.A. Учет и анализдебиторскойзадолженности в строительных организациях //Консультантбухгалтера. 2006. - № 8.
21.АлибековШ.И. Судебно-бухгалтерская экспертиза. ЗАО
22. Юстицинформ», 2006. 144 с.
23.АлибековШ.И. Пределы компетенции эксперта-бухгалтера при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы //Право и экономика. -2006. № 9.
24.АренеЭ.А., Дж. К. Лоббек. Аудит. М.: Финансы и статистика, 1995. -650 с.
25.АрсеньевВ.Д. Назначение и производство судебных экспертиз. М.:
26. Научная литература, 1988. 335 с.
27.АрсеньевВ.Д. Соотношение понятий предмета и объекта теории судебной экспертизы // Проблемы судебной экспертизы. С. 9-10.
28.АтанесянГ.А., Голубятников СП. Судебнаябухгалтерия: Учебник. М.: Юридическая литература, 1989. - 254 с.
29.АтанесянГ.А., Остроумов С.С., Танасевич В.Г,ФортинскийС.П. Судебная бухгалтерия. -М.: Юрид. литература, 1980.
30. Аудит /МонтгомериФ.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейлли, М.Б.Хирш. Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит,ЮНИТИ, 1997.- 543 с.
31.БабаевЮ.А., Петров A.M. Бухгалтерский учет и контроль дебиторской икредиторскойзадолженности: учеб.-практическое пособие / под ред. Ю.А. Бабаева. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. - 424 с.
32.БандуркаA.M. Судебная бухгалтерия: учеб. Харьков: Издательство1. Титул», 2007.-151 с.
33.БелкинР.С. Курс криминалистики. М.: 2001. - 459 с.
34. Белов А. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М.: Финансовая газета. -2001.-№52.
35.БелухаН.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза, М.: Дело ЛТД, 1993. -272 с.
36. Болдова Н.К, Голубева А. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М.:1. Экономика, 1993. -239 с.
37. Буринский Е. Судебная экспертиза документов. М., 1903.
38.БычковаС.М. Доказательства достоверности данных учета иотчетности// Аудиторские ведомости. 2007. - № 8. - С. 14.
39. Бычкова СМ. История развития контроля в России. //Аудиторскиеведомости. 1999. -№ 10. - с.5.
40.БычковаС.М., Фомина Т.Ю. Аудит расчетов споставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами,подотчетнымилицами // Аудиторские ведомости. 2007. - № 8.
41.ВасильевЮ.А. Проблемное саморегулирование // Строительство:бухгалтерскийучет и налогообложение. 2010. - № 3.
42.ВинбергА.И., Малаховская Н.Т. Судебная экспертология. М.: Юрид.лит-ра, 1980.
43.ВисловаA.B., Соснаускене О.И. Строительство. Бухгалтерский и налоговый учет: практ. пособие, 2-е изд., испр. и доп. М.: Омега-J1, 2008. - 142 с.
44. Владимиров JI.E. Учение об уголовных доказательствах. Изд. 2-е. М.: 1910 г.
45.ВойкоA.B. Аудиторская проверка учета дебиторскойзадолженностиорганизации // Аудиторские ведомости. 2007. - № 1.
46. Н.Г.Гаджиев, А.Н. Гаджиев Бухгалтерская экспертиза в системе экспертных исследований //Аудиторскиеведомости. 2001. - № 8. с. 22.
47.ГоловановаЕ.Е. Нюансы певички при выполненииСМР// Строительство: бухгалтерский учет иналогообложение. 2007. - № 11.
48.ГолубятниковС.П. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы. М.: Юридическая литература, 1965.
49.ГолубятниковС.П., Леханова Е.С. Судебная бухгалтерия: Учебное пособие. М.:ИМЦГУК МВД России, 2002.
50.ГолубятниковС.П., Тимченко В.А. Судебная бухгалтерия: учебная дисциплина, наука, практика // Аудиторские ведомости. 2001. - № 1.
51.ГрибковА.Ю. Бухгалтерский учет встроительстве: практ. Пособие / А.Е. Грибков. 7-е изд., испр. - М.: Издательство «Омега-Л», 2009. - 386 с.
52.ГуккаевВ.Б. Бартерные операции: возврат в будущее // Консультантбухгалтера. 2009. - №4.
53.ГуреевВ.И. Судебно-бухгалтерская экспертиза. Лекция. М.:РИОРЭАим. Г.В. Плаханова, 1992.
54.ДементьевА.Ю. Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве Спб.: Питер; М.: Издательский дом БИНФА, 2008. - 256 с.
55.ДмитренкоТ.М., Чаадаев Е.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. Учебник.-М.: Проспект, 1974. С. 132.
56.ДурноваД.В. О должной осмотрительности и осторожности при выбореконтрагента// Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. -2010.-№3.
57.ДубоносовЕ.С. Методы документальной ифактическойпроверки в практике налоговых,ревизионныхи правоохранительных органов // Налоговый учет длябухгалтера. 2005. -№11.
58.ДубоносовЕ.С. Судебная бухгалтерия: учебник/ Е.С. Дубоносов. 2-е изд, перераб. и доп. - М.: Высшее образование, 2009. - 376 с.
59.ЕреминС.Г. Выявление признаков экономических преступлений вбухгалтерскомучете с использованием методовфактическогоконтроля //1. Адвокат. 2006. - № 9.
60. Зайцева. Когдаденегне хватает, в ход идутвекселя// Строительство:бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. - №№ 9, 12.
61.ЗвягинС.А. Основные направления и особенности производства экспертизыбухгалтерскихисследований: монография / С.А. Звягин. -Воронеж: Издательско-полиграфический центр Воронежского государственного университета, 2008. 112 с.
62.ЗвягинС.А. Экспертиза в системебухгалтерскогоучета: особенности организации и производства в условиях переходной экономики. -Воронеж: Воронежский государственный университет, 2005. 144 с.
63.ЗиминA.M., Майлис Н.П. Судебная экспертиза: Учебник. М.: Право изакон; Юрайт-издат, 2002.
64.ЗолотоваO.E. Азбука договора строительного подряда // Строительство:бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. - № 78.
65.ЗолотоваO.E. Гарантийные удержания по договорустроительногоподряда // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008.-№ 10.
66.ЗолотоваO.E. Генеральный подрядчик: особенности учета иналогообложения// Строительство: бухгалтерский учет иналогообложение. 2008. - № 8.
67.ЗолотоваO.E. Учетные особенности узаказчиков// Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. - № 10.
68.ИвановС.Ф. Бухгалтерская экспертиза в судебном процессе. СПб, 1913.
69.ИвашкевичБ.В. Анализ дебиторской задолженности // Бухгалтерский учет.-2003.-№ 6.
70.КеворковаЖ.А. Бухгалтерская экспертиза хозяйствующих субъектов: методология и практика. Ставрополь: Ставропольское книжноеиздательство, 2007. 228 с.
71.КеворковаЖ.А., Савин A.A. Судебно-бухгалтерская экспертиза: Учебноепособие М.: Вузовский учебник, 2008. - 129 с.
72.КедровБ.М. Маркс и единство наук естественных и гуманитарных // Вопросы философии. - 1968. - № 5. - С. 5.
73.КониА.Ф. Судебные речи. СПб, 1905.
74. Контроль и ревизия /Под ред. М.В. Мельник. М.: Издательство: «Экономисть», 2007. - 254 с.
75. Контроль и ревизия / М.Ф.Овсийчук. М.: КНОРУС, 2007. - 224 с.
76.КошкинаТ.В. Акт сдачи-приемки работ и услуг как предмет налоговых споров // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010.-№ 3.
77.КошкинаТ.Ю. Очередные НДС-изменения// Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. - № 1.
78.КошкинаТ.Ю. О расторжении договоров в строительстве // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008. - № 12.
79.КошкинаТ.Ю. Перевод долга // Строительство: бухгалтерский учет иналогообложение. 2008. - № 1.
80.КришталеваТ.П. Аудит строительных работ организации-заказчика // Справочник руководителя малого предприятия 2005. - №№ 6-7.
81.ЛенинВ.И. Поли. Собр. Соч. Т. 29. С. 136-138.
82.ЛитвиновД.А., Звягин С.А