Бухгалтерский учет изменения обязательств

Краткое описание

Год:

2008

Автор научной работы:

Лаптева, Дарья Георгиевна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Санкт-Петербург

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

164

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Лаптева, Дарья Георгиевна

Введение
Глава 1. Фактыизмененияобязательств и их отражение вбухгалтерском^ учете
1.1 Категорияобязательства
1.1.1 Экономическое содержание обязательства
1.1.2 Юридическое содержание обязательства 19 Г. 1.3Обязательствокак предмет бухгалтерского учета 27 1.1.4 Цели отраженияобязательствв бухгалтерском учете
1.2 Изменение обязательства и его отражение в бухгалтерском учете
1.2.1 Изменение экономического содержания обязательства
1.2.2 Изменение юридического содержания обязательства
1.2.3 Изменениебухгалтерскогосодержания обязательства
Глава 2. История и современная методика учета обязательств и фактов их ^ изменения
2.1 История учета обязательств
2.2 Современный российский учет обязательств
2.3 Учет обязательств поМСФО
Глава 3. Методология учета изменения обязательств, направленная на ^ повышение достоверностиотчетностиорганизации
3.1.1 Факты изменения экономического содержания обязательств
3.1.2Бухгалтерскийучет изменения способа исполнения обязательства
3.2.1 Факты изменения юридического содержания обязательств
3.2.2Начислениепроцентов в бухгалтерском учете
3.2.3 Бухгалтерский учет операцийкоммерческогокредитования
3.2.4 Бухгалтерский учетскидок
3.2.5 Бухгалтерский учет перемены лиц вобязательстве133 3.3. Учет фактов изменения бухгалтерского содержания обязательства 138 Заключение 142 Список использованной литературы

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Бухгалтерский учет изменения обязательств"

Актуальность темы исследования. Процесс развития экономики неразрывно связан с информационным обеспечением деятельностихозяйствующихсубъектов. Важнейшей составляющей информационного обеспечения экономической жизни общества являются данныебухгалтерскогоучета. Бухгалтерский учет предоставляет информацию о финансовом положении организации пользователям, которые используют эти данные для принятияуправленческихрешений. Значимой составляющей картины финансового положенияхозяйствующегосубъекта является информация обобязательствахи их динамике, используемая при оценке финансового состояния организации. При анализеплатежеспособностисопоставляются активные и пассивныеобязательства, при анализе финансовой устойчивости соотносятся собственные источники средств и пассивные обязательства.Прибыль, используемую при анализе рентабельности, можно обобщенно понимать как разницу между активнымиобязательствамипокупателей и пассивными обязательствамипоставщиковресурсов.
Наибольшее количество существующих сегодня в российском учете проблем и связанных с ними предложений по отражению вотчетностиконкретных фактов хозяйственной жизни, формирующих обязательства организаций, касается учетаскидок, операций предоставления коммерческого кредита, вопросовначисленияпроцентов за пользование заемными средствами, операций цессии. В современной специальной литературе высказываются различные варианты отражения фактов измененияобязательств. Не сформировано единого подхода к трактовке изменения обязательств, как в целом, так и по видам и характеру изменения, для целей составлениябухгалтерскойотчетности. Указанные обстоятельства делают актуальной тему представленного диссертационного исследования и определили ее выбор.
Целью исследования было доказательство необходимостидекапитализациивеличин изменения обязательств вбухгалтерскомучете. Исследование посвящено разработке методологии представления в бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов информации об изменении обязательств, позволяющей повысить достоверность и информативность отчетности исходя из принципа приоритета содержания над формой. Для достижения цели работы были поставлены следующие задачи:
- анализ экономического, юридического и бухгалтерского содержания категории обязательства;
- определение целей отражения фактов изменения обязательств в учете в связи с интересами лиц,заинтересованныхв деятельности предприятия;
- анализ изменения экономического, юридического и бухгалтерского содержания обязательств;
- определение возможностей применения в современных условиях исторически сформировавшихся методик отражения изменения обязательств;
- анализ применяемой методологии учета фактов изменения обязательств с точки зрения обеспечения информативности бухгалтерской отчетности;
- разработка предложений по отражению фактов изменения обязательств направленных на повышение информативности учета и отчетности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является сфера экономической деятельности хозяйствующих субъектов, связанная с получением ипредоставлениемкредита, предполагающая факты изменения обязательств.
Объектом исследования послужила методология бухгалтерского учета обязательств хозяйствующих субъектов и их изменений, а также анализа бухгалтерской информации об обязательствах при принятии управленческих решений лицами,заинтересованнымив деятельности предприятия.
Научная новизна результатов, полученных в ходе исследования, заключается в разработке методологии бухгалтерского учета фактов изменения обязательств, расширяющейбухгалтерскуютрактовку кредита. Разработанные методы учета позволяют повысить достоверность бухгалтерской отчетности организаций и сделать более информативными результаты анализа ее данных заинтересованными пользователями.
В процессе исследования были получены следующие результаты, выносимые на защиту:
- дано новое определение изменения обязательства для целей бухгалтерского учета.
- предложен новый состав статей отчета оприбыляхи убытках, включающий проценты покоммерческомукредиту и суммы скидок за скорейшуюоплатув статьи «Проценты к получению» и «Процентык уплате».
- предложен подход к применению метода «пестрыхпроводок» при отражении фактов изменения обязательств.
- предложена методология отражения финансового результата от операции цессии для цедента, позволяющая раскрыть содержание цессии исходя из принципа приоритета содержания над формой.
- обоснованы подходы к отражению в отчетностипроцентовза пользование заемными средствами, уточнена методология бухгалтерского учета процентов с неопределенным характеромцелевогоиспользования.
- предложена новаябухгалтерскаятрактовка скидок в виде стоимоститовара, передаваемого бесплатно при выполнении договорных условий.
- разработаны подходы к реализации методологии С.М.Бараца и Н.А.Блатова по отражению фактов изменения обязательств в условиях современной экономики.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в решении комплекса вопросов, связанных с отражением в учете фактов изменения обязательств на основе рассмотрения их экономической сущности. Внедрение подходов к формированию бухгалтерской отчетности в части учета обязательств позволяет наиболее полно и достоверно представить финансовое положение организации с целью информационного обеспечения процесса принятия решений пользователями отчетности.
Апробация результатов работы. Изложенные в данном исследовании предложения были применены при формировании финансовой отчетности для принятия решений внутренними пользователями на промышленном предприятии, в отрасли производства микробиологических добавок для кормления сельскохозяйственных животных. В частности, рассчитана альтернативная величинадебиторскойзадолженности с учетом потерь от ее несвоевременногопогашения. Внесены предложения по изменениюучетнойполитики на следующий год в части признания процентов по коммерческомукредиту, порядка их расчета, порядка учета скидок за оплату в срок и ретро-скидок.
Основные положения диссертации представлены в опубликованных работах по итогам международных конференций, в статьях в периодических изданиях, в том числе в журнале «Бухгалтерскийучет». По теме исследования опубликовано 7 научных работ общим объемом 1,7 п.л.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Лаптева, Дарья Георгиевна

Заключение
Представленное диссертационное исследование было посвящено разработке методологии формированиябухгалтерскойинформации о фактах измененияобязательствхозяйствующих субъектов, реализация которой позволила бы повысить достоверность и информативность бухгалтерскойотчетностиорганизаций в части представления информации об ихобязательствах.
В целом, научная новизна результатов, полученных в ходе исследования, заключается в разработке методологиибухгалтерскогоучета фактов изменения обязательств, позволяющих повысить достоверность бухгалтерской отчетности организаций и сделать более информативными результаты анализа ее данныхзаинтересованнымипользователями.
В процессе исследования были получены следующие результаты, выносимые на защиту:
Дано новое определение измененияобязательствадля целей бухгалтерского учета.
С экономической точки зрения обязательства выражаюткредитныеотношения. Составляющими частями отражаемых вбухгалтерскомучете обязательств являются право требования предоставленногокредитаи обязанность по еговозврату. Две стороны обязательства, кредитор и должник, являются носителями соответственно права требования и обязанности исполнения. Пассивная сторона обязательства - обязанность и активная сторона - право требования с точки зренияфинансированияпредставляют собой кредит полученный икредитвыданный. Существование пассивного обязательства свидетельствует о том, что предприятие временно пользуется средствамистороннихлиц; наличие активного обязательства говорит о том, что предприятие временно передало свои ресурсы в пользование другим лицам.
С юридической точки зренияобязательство- это право требованиякредитора, соответствующее обязанности должника, свидетельствующее о необходимости выполнения им определенных действий в будущем.
Обязательства организаций входят в состав объектов бухгалтерского учета. Информация о них содержится, как минимум, в экономическом и юридическом информационных слоях фактовхозяйственнойжизни. Поэтому бухгалтерскому представлению обязательства необходимо опираться на его экономическую и/или юридическую трактовки. Между этими трактовками нет абсолютного тождества, но существует взаимосвязь. Например, заключение договора говорит о возникновении обязательства в юридическом слое, но не свидетельствует о фактепредоставлениякредита. После начала исполнения договора произойдет движение средств, и появится экономическая —кредитная- составляющая обязательства.
Сегодня в России в бухгалтерском учете преобладает юридическая трактовка обязательств, на основе которой обязательства представляют собой будущиеденежныепотоки, положительные (дебиторская задолженность) и отрицательные (кредиторскаязадолженность). Обязательства оцениваются исходя из действия принципа номинализма, то есть в суммах, определенных договором, законом или деликтом, и подлежащих получению иливыплате. С точки зрения бухгалтерского учета, подкредитомпонимается только договор кредита (займа), в то время как реальный объем кредита гораздо шире и включает кредитные отношения сперсоналом, государством, покупателями и поставщиками. При этом существующие информационные потребности пользователей отчетности также требуют раскрытия их экономического содержания. В соответствии с принципом приоритета содержания над формой обязательство в бухгалтерском учете должно быть представлено с экономической точки зрения, то есть как кредит выданный (дебиторскаязадолженность) и кредит полученный (кредиторскаязадолженность).
Поскольку существуют расхождения в экономическом и юридическом представлении обязательства, постольку объективна необходимость выбора экономической или юридической базы при формировании методик отражения обязательств в бухгалтерском учете. Методология учета обязательств характеризуется противоречием элементов юридического и экономического содержания обязательств.
Представление обязательства как факта хозяйственной жизни, как минимум, в двух информационных плоскостях - экономической и юридической, позволяет подойти к определению фактов изменения обязательства исходя из анализа их экономического и юридического содержания.
Изменение обязательств в экономическом представлении - это изменение объема экономическихвыгод, получаемых и предоставляемых в результате существования обязательства, понимаемого как кредита. С юридической точки зрения изменение обязательства - это изменение прав и обязанностей сторон.
Подавляющее большинство изменений обязательств, отраженных в бухгалтерском учете, имеет и юридическое, и экономическое содержание. Это касается фактов предоставленияскидок, начисления процентов, перемены лиц вобязательстве, согласованного сторонами изменения обязательств в связи с другими обстоятельствами.
Кроме того, в бухгалтерском учете отражаются изменения обязательств, имеющие экономическое содержание, но не затрагивающие юридических отношений сторон. Пример тому - созданиерезервапо сомнительным долгам, изменяющегобалансовуюоценку дебиторской задолженности, но не изменяющего право требования кредитора.
Не все изменения обязательств, основанные на экономических фактах, сегодня отражаются в учете. Это касается изменения оценки обязательств в результате действия фактора временной ценностиденег. Применительно к дебиторской задолженности действие этого принципа может быть раскрыто в четырех направлениях. Во-первых, дебиторская задолженность, представляя собой отвлеченные средства, не участвует в генерированииприбыли. Во-вторых, обязательство переоценивается в результате действияинфляции. В-третьих, дебиторская задолженность, как и любойактив, нуждается в финансировании; наконец, влияет рискнепогашениядолга. Эти причины обуславливают экономическоеобесценениеактивных долгов, то есть чем дольше существуетдолг, тем менее он выгоден (при условии отсутствияпроцентов) предприятию. Применительно к кредиторскойзадолженностисправедливо утверждение, что с экономической точки зрения она способствует извлечению прибыли. Но в силу информационных границ двойной записи эти изменения обязательств не отражаются.
В бухгалтерском учете могут отражаться изменения обязательств, изменяющие объем прав и обязанностей сторон с юридической точки зрения, но не изменяющие экономическую составляющую обязательства. Это касается изменения обязательств из учредительного договора.
С другой стороны, не все изменения обязательств, основанные на юридических фактах, отражаются в бухгалтерском учете. Так, изменение обязательств, возникших из ещё неисполненного договора, имеет информационное значение только в юридическом слое факта хозяйственной жизни. Информация об обязательствах из заключенных договоров является важной составляющей финансового положения предприятия, так как они свидетельствуют о будущихденежныхпотоках. Факт изменения договора, не начатого исполнением, касается сферыпланирования, текущей работы предприятия, определяет структуру источников финансирования, определяет будущиехозяйственныеоперации и денежные потоки, но не касается бухгалтерского учета. Изменением условий предоставления кредита этот факт не является, и в бухгалтерском учете не фиксируется. Однако, если изменение существенно, информация о нем может быть полезна пользователям отчетности. Изменение объема прав и обязанностей сторон по неисполненномуобязательству, изменения способа и места исполнения в бухгалтерском учете отражаются только после того, как обязательство приобретает экономическую составляющую.
Таким образом, под изменением обязательства для целей бухгалтерского учета следует понимать изменение его юридического и/или экономического содержания, могущее повлиять на мнение пользователей бухгалтерской отчетности организации о ее финансовом положении. Исходя из этого определения, в бухгалтерском учете следовало бы отражать изменение оценки обязательств в результате действия фактора временной ценности денег, и изменения обязательств из неисполненных договоров.
Однако объем изменений обязательств, подлежащих отражению в бухгалтерском учете, определен нормативно. Из всей массы изменений обязательств в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства в учете раскрывается лишь некоторая часть. Другими словами, нормативные требования задают информационные границы, в пределах которых информация об изменении обязательств подлежит отражению в бухгалтерском учете. При этом вся совокупность изменений обязательств, отражаемая в бухгалтерском учете, может быть разделена на три группы: изменения обязательств, имеющие и юридическую, и экономическую трактовку; изменения обязательств, имеющие только юридическую трактовку; изменения обязательства, имеющие только экономическую трактовку.
Предложен новый состав статей отчета оприбыляхи убытках, включающий проценты покоммерческомукредиту и суммы скидок за скорейшуюоплатув статьи «Проценты к получению» и «Процентык уплате».
Предоставлениекоммерческого кредита и условие оскидкеза скорейшую оплату товаров являются фактами изменения обязательств.Платаза коммерческий кредит устанавливается обычно в виде процентов или в виде фиксированной суммы в зависимости от периодакоммерческогокредитования. В первом случае цена коммерческого кредита очевидна, ее выражают проценты. Еслиотпускныецены дифференцированы в зависимости от предполагаемого периодаотсрочкиплатежа, что чаще встречается на практике, то плата закоммерческийкредит не разделяется с ценой самоготовара. В результате в отчетностипродавцавыручка завышается на величину доходов от предоставления коммерческого кредита.
Если плата за коммерческий кредит установлена в виде фиксированной суммы, то предлагается рассчитыватьплатуза кредит, вычленяя ее из величины задолженности.
В договор может включаться условие о скидке за скорейшую оплатутоваров. Суть такого предложения заключается в том, что в периоде отсрочкиплатежацена товара определяется временем егооплаты: при оплате как можно раньше цена минимальна, при увеличении отсрочки цена увеличивается. Договорное условие о скидке приоплатев установленный срок является предложением воспользоваться кредитомпоставщика.
С экономической точки зрения и коммерческий кредит, искидкиза скорейшую оплату являются формойкредитныхотношений. А проценты по коммерческомукредитуи размер скидки за скорейшую оплату выражают цену кредита. Таким образом, проценты по коммерческому кредиту, скидки за оплату в срок и проценты по кредиту банка имеют одинаковую сущность.
В настоящее время в отчете о прибылях иубыткахпо статье «Проценты к получению» отражаются проценты за предоставление в пользование денежных средств. По статье «Проценты куплате» показываются проценты по заключенным договорам кредита и займа. Однако договоры кредита или займа не являются исчерпывающими формамикредитования. Предприятие предоставляет кредит покупателям по договорам купли-продажи, возмездного оказания услуг, подряда и т.д., получает кредит также отпоставщиковпо аналогичным договорам. Предприятие пользуется кредитом государства в силу закона, устанавливающего срокуплатыналогов, берет взаймы у сотрудников, выдаваязаработнуюплату не каждый день, а два раза в месяц. Таким образом, сфера кредитных отношений гораздо шире и не ограничивается толькообязательствами, возникшими в силу договора кредита и займа.
Чтобы выяснить, каким объемом средств фактически распоряжается предприятие, то есть какому объему финансирования соответствует полученнаяприбыль, требуется выяснить фактический размер полученного и предоставленного кредита. Кредит предполагаетплатностьего предоставления, цена кредита - это проценты. Таким образом, полученную прибыль следует сопоставлять и с объемом кредита, и с его стоимостью для предприятия. При этом для целей анализа имеет значение не только то, в какую юридическую форму облечены кредитные отношения, но и экономическое содержание таких операций. В соответствии с подходом, впервые высказаннымШумпетером(1883-1954), предприятию не имеет значения, за чей счет оно работает и развивается: за счет банка или поставщиков. Однако проценты банка отражаются в отчете о прибылях и убытках по строке «Проценты к уплате», а проценты по коммерческому кредиту -нет.
В отчете о прибылях и убытках в настоящее время не раскрывается экономическое содержание операций коммерческого кредитования и предоставления скидок за оплату в срок. Содержание статей «Проценты к получению» и «Проценты к уплате» противоречит принципу приоритета содержания над формой; наоборот, они формируются исходя из юридического содержания. В результате в отчетности искажается объем доходов и расходов, связанных с процессом кредитования, что влияет на оценку финансового положения предприятия пользователями. Так как в состав этих статей входят проценты по договорам кредита и займа, а плата за пользование кредитом поставщиков, равно как и плата за предоставление средств взаймыпокупателям, не отражается по указанным статьям, невозможно рассчитать стоимость кредита, полученного и предоставленного предприятием. Включениеплатыза кредит, предоставленный покупателям, в составвыручки, искажает данные отчета о прибылях и убытках.Капитализацияплаты за кредит, предоставленныйпоставщиками, завышает финансовый результат; в отчете может быть зафиксирована прибыль, в то время как в действительности полученубыток.
В настоящее время плата за кредит, предоставленный в формерассрочкии отсрочки платежа, а также условия о скидке за скорейшую оплату, не отражается по статьям «Проценты к получению» и «Проценты к уплате». В результате нельзя оценитьвыгодыпредприятия от передачи средств во временное пользование и потери в связи спредоставлениемкредита другим лицам. В частности, искажается показательоперационнойприбыли (прибыли до вычета процентов иналогов), так как при исчислении этого показателя в расходы уже включены проценты к уплате по коммерческому кредиту и скидки за оплату в срок. Следовательно, искажаются и показателирентабельности, в которых используется показатель операционной прибыли.
Предлагается при формировании статей отчета о прибылях и убытках учитывать прежде всего экономическое содержание скидок за скорейшую оплату товаров и процентов,взимаемыхв связи с отсрочкой ирассрочкойплатежа. Эти суммы следует декапиталаизировать и у должника, и у кредитора по обязательству, отражая в отчете о прибылях и убытках по статьям «Проценты к уплате», «Проценты к получению». Предлагаемая методология позволяет выделять в отчетности плату за кредит полученный и кредит, предоставленный в связи с осуществлениемпредпринимательскойдеятельности исходя из принципа приоритета содержания над формой.
Предложен подход к применению метода «пестрыхпроводок» при отражении фактов изменения обязательств.
Отражение в учете предоставления скидок, а также другие основания изменения обязательств, требуюткорректировкисчетов учета расчетов. У продавцакорректировкаосуществляется сторнировочной проводкой в корреспонденции со счетом учета выручки, если обязательство изменено в тот же год (или в следующем году, но до подписания бухгалтерской отчетности), что ипродажатоваров. Если обязательство было изменено в следующем году, после подписания бухгалтерской отчетности, его изменение отражается в корреспонденции со счетом учетапрочихдоходов и расходов по статье «Прибыли иубыткипрошлых лет».
Использование записей, обратных к фиксации реализации, верно отражает уменьшение выручки.Оборотыпо счету 90 «Продажи»,субсчет«Выручка» отражают размер уменьшенной на величину скидки выручки отпродаж. В то же время записи по счету учета расчетов спокупателемне соответствуют реальному изменению обязательствапокупателя. Записи по дебету счета 62 «Расчеты спокупателямии заказчиками», отражающие возникновение обязательства, а затем подебетуэтого счета красным, отражающие изменения обязательства, не формируютоборотовпо счету 62 «Расчеты с покупателями изаказчиками» в той мере, в какой это необходимо для достоверного отражения динамики обязательств покупателя.
Действующая методика не позволяет на основании данных оборотов счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» сделать вывод о том, была ли предоставленаскидкапосле реализации, или продажа была первоначально отражена по уменьшенной цене.
Скидку, предоставленную продавцом, а равно и другое изменение обязательства в сторону уменьшения, осуществленные в том же периоде, что и продажа товаров, предлагается отражать следующей записью: К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка»
Таким образом достигается одновременная корректировка счета учета выручки, без искажениякредитовыхоборотов по счету 90 «Продажи»; данные счета учета расчетов показывает возникновение, а затем уменьшение активного обязательства покупателя. В учете отражается изменение обязательств исходя из существа операции без искажения оборотов по счетам.
Предложена методология отражения финансового результата от операции цессии для цедента, позволяющая раскрыть содержание цессии исходя из принципа приоритета содержания над формой.
Операция цессии является формой перемены лиц в обязательстве - перемены кредитора. Первоначальныйкредитор(цедент) уступает свое право требования новомукредитору. В настоящее время в России отражение цессии в бухгалтерском учете предполагает, что разница между суммой, получаемой от продажидолга, и номиналом долга включается в состав прочих доходов и расходов.Убыточнаяпродажа дебиторской задолженности приводит к увеличению прочих расходов цедента. В результате в отчетности организации,продающейдебиторскую задолженность покупателей продукции (товаров, работ, услуг), будет демонстрироваться относительно высокая прибыль от продаж, а в структуре прочих расходов значимое место могут занимать убытки от цессии.
Можно рассматривать убыток цедента, образовавшийся в результате продажидебиторскойзадолженности по цене ниженоминала, не как потери, происшедшие в результатенеплатежейпокупателей, а как расходы на обеспечениеликвидности. Принимая во внимание действие фактора временной ценности денег, дебиторская задолженность, не предусматривающаяначислениепроцентов, невыгодна предприятию. Если есть основания предполагать, что продажа долга вызвана не невозможностью самостоятельного взыскания, а необходимостью повышения ликвидности, в этом случае продажа дебиторской задолженности - способпривлечениясредств, а разница междуучетнойценой и ценой продажи - плата за мобилизацию ресурсов. В этом случае операция цессии должна отражаться в бухгалтерском учете цедента как операция по обычной деятельности. Исходя из принципа приоритета содержания над формой, не следует разделять убытки от цессии и прибыль от продажи продукции, так как благодаря цессии увеличиваетсяоборачиваемостьдебиторской задолженности.
Как правило, возникновение дебиторской задолженности от продажи продукции сопровождается фиксацией прибыли, которая накапливается на счете «Продажи» насубсчете«Прибыль/убыток от продаж». Убыток от продажи дебиторской задолженности, величина которого не превышает ранее зафиксированную прибыль посделкепродажи продукции, не должен отражаться на счете «Прочиедоходы и расходы».
Предлагается отражатьпродажудебиторской задолженности следующим образом. На величину, за которую цедентпродаетдебиторскую задолженность, составляется запись, отражающая возникновение обязательства цессионария: Д-т сч. «Расчеты с с разнымидебиторамии кредиторами»
К-т сч. «Расчеты с покупателями и заказчиками. На разность междуноминаломдолга и ценой продажи делать запись:
Д-т сч. «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. «Продажи», субсчет «Выручка»], которой корректируется выручка в связи спродажейдолга. Записью:
Д-т сч. «Продажи», субсчет «Выручка»
К-т сч. «Прибыли и убытки» корректируется финансовый результат.
При этом если операция цессии осуществлена в периоде, следующим за периодом возникновения дебиторской задолженности и фиксации прибыли от продаж, следует корректировать счет «Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток)».
В том случае, если разность между номиналом долга и ценой продажи больше, чем ранее зафиксированная прибыль от продаж, величинуубыткаследует декапитализировать, отражая по дебету счета «Прочие доходы и расходы».
Предлагаемая методология позволяет отразить операцию цессии исходя из ее экономического содержания: если цессия способствует ускорениюоборачиваемостидебиторской задолженности, то есть соответствует обычной деятельности, убыток от продажи долга следует рассматривать как уменьшение прибыли от продаж.
Обоснованы подходы к отражению в отчетности процентов за пользованиезаемнымисредствами, уточнена методология бухгалтерского учета процентов с неопределенным характеромцелевогоиспользования.
Признание процентов покредитами займам в бухгалтерском учете определяетсяцелевымхарактером средств, определенным в договоре. Если за счетзаемныхсредств приобретаются инвестиционные активы, то проценты относятся на увеличение их стоимости. При этом отнесение процентов продолжается до даты перевода инвестиционногоактивав состав основных средств. За счеткапитализациичасти процентов по кредитам изаймамзавышается прибыль текущего периода. В дальнейшем величина процентовдекапитализируетсяв составе себестоимости продаж,управленческих, коммерческих расходов.
Если прибыль составляет 100рублей, а проценты по займу в связи скапитальнымстроительством, равны 120 рублей, то фактически предприятиеубыточно, однако в отчетности фигурирует прибыль. Так проявляется действие одного из парадоксов бухгалтерского учета: получен реальный убыток - а в учете показана прибыль.
Если за счет заемных средствфинансируютсяоборотные активы, то процентыдекапитализируютсяв составе прочих расходов, по статье «Проценты к уплате», за исключением той части процентов, которая относится на увеличение первоначальной стоимости материально-производственнызапасов. В результате невозможно рассчитать первоначальную стоимость элементов актива исходя из всех расходов, связанных сприобретением.
Существующая методика приводит к тому, что по данным отчетности рассчитать стоимостьзаемногокапитала невозможно, так как в отчете о прибылях и убытках содержится информация только оплатеза пользование заемными средствами, направленными нафинансированиеоборотных активов. С другой стороны, действующая методика не позволяет определить первоначальную стоимость объектовоборотныхактивов исходя из всех расходов, связанных с приобретением.
Признание процентов позаемнымсредствам может преследовать две цели: или определение первоначальной стоимости объектов актива, или определение размера расходов в связи с исполнением договоров кредита и займа. Первая цель удовлетворяет прежде всего информационным потребностямсобственников, так как им важно сопоставить объемвложенныхсредств с полученным результатом. Если считать, что капитализация процентов в составевнеоборотныхактивов позволяет правильно вычислить стоимость имущества, необходимокапитализироватьплату за пользование заемными средствами, направленными на финансированиеоборотнойчасти актива. Проценты по кредиту наприобретениематериалов относить на увеличение стоимости материалов, проценты по кредиту навыплатузаработной платы фиксировать по дебету счета учета соответствующих расходов и т.д.
Напротив, вычисление стоимости заемногокапиталаважно кредиторам (при расчете стоимости заемного капитала), а также администрации (при обосновании структуры источников финансирования на основе сравнения их стоимости). Основанием длядекапитализациипроцентов является и то, чтопривлечениефинансирования имеет место втекущемпериоде, следовательно, и проценты должны быть расходамитекущегопериода. При этом в состав процентов к уплате должны быть включены проценты по коммерческому кредиту и скидки за оплату в срок.
Особенностью признания процентов по кредитам и займам является формальный критерий целевого назначения заемных средств. На практике встречаются ситуации, когда договор не содержит информации оцелевомхарактере кредита или займа, а организация осуществляет итекущую, и инвестиционную деятельность. Кроме того, организация может привлекать финансирование от поставщиков. Экономическое содержание платы за коммерческий кредит и скидок за скорейшую оплату предполагает включение процентов по коммерческому кредиту и скидок за оплату в срок в состав статей «Проценты к получению» и «Проценты к уплате».
Предлагается дополнить существующую методику признания процентов по кредитам и займам. Если организация приобретает инвестиционныеактивы, и среди источников финансирования естьзаемныесредства с неопределенным целевым характером использования, то подлежащие уплате проценты должны быть увеличены на величину процентов по коммерческому кредиту и скидок за скорейшую оплату, а затем распределены между увеличением стоимости внеоборотныхактивови прочими расходами. Распределение может производиться пропорциональновложениямв инвестиционные активы за некоторый период в общейдоледенежных выплат предприятия.
Представляется, что методология бухгалтерского учета процентов по кредитам и займам должна определятьсяхозяйствующимсубъектом самостоятельно исходя целиудовлетворенияинформационных потребностей пользователей отчетности. При преобладании интересовкредиторовоправдано включение процентов в состав прочих расходов; при преобладании интересов собственников - увеличение стоимости объектов внеоборотных и оборотных активов. При этом следует иметь в виду, что капитализация процентов искажает прибыль текущего периода.Трудоемкостьопределения первоначальной стоимости элементовоборотногоактива является аргументом в пользу применения действующей методики с учетом признания процентов по кредитам и займам с неопределенным целевым характером использования. На основе выбранной методики будет формироватьсяотчетность, а данные, полученные на основе альтернативного подхода, должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Предложена новаябухгалтерскаятрактовка скидок в виде стоимости товара, передаваемого бесплатно при выполнении договорных условий.
Предоставление товара бесплатно при условиипокупкиосновной партии товаров свидетельствует об изменении цены договора. Бесплатно передаваемыйтовар, или бонус, является не исполнением отдельного договора дарения, а уменьшает цену основной партии товаров.
В настоящее время стоимость дополнительно передаваемого товара в отчете о прибылях и убытках отражается в составесебестоимостипродаж, что позволяет отразить величину расходов, осуществленных в связи с получением выручки. Однако такой порядок не позволяет раскрыть характер этих расходов.
В тех случаях, когда есть основания предполагать, что товар, передаваемый «бесплатно», является необходимым условием совершения основнойсделки, его стоимость следует относить не на увеличение себестоимости продаж, а на увеличениекоммерческихрасходов. Основания для принятия такого решения должны быть выработаны с учетом профессионального суждениябухгалтера.
Это означает, что стоимость товара, передаваемого без увеличения обязательств покупателя по его оплате, должна бытьдекапитализированапо дебету счета 90 «Продажи» субсчет «Коммерческиерасходы». Такая трактовка позволяет в отчете о прибылях и убытках показатьфактическийразмер коммерческих расходов, понесенных в связи с обеспечением зафиксированного объема выручки и себестоимости продаж.
Разработаны подходы к реализации методики С.М.Бараца и Н.А.Блатова по отражению фактов изменения обязательств в условиях современной экономики.
Сегодня в России отражение изменения обязательств в бухгалтерском учете в ряде случаев определяется характером ценностей, с передачей которых связано изменяемое обязательство. Например, если изменяется величина обязательства по оплате полученных товаров, материалов, то возникает необходимость корректировки оценки уже учтенных ценностей. При получении покупателем скидок на прошлыепоставкитребуется распределять величину скидки междутоварамипроданными и остатком, между наименованиями товаров, иногда приводит к необходимости пересчетаамортизации. Необходимость капитализации величин изменения обязательств у покупателя может приводить к трудоемкойкорректировкеи неоднозначному выбору корреспондирующего счета.
С.М.Барац (1850-1913) и Н.А.Блатов (1875-1942) предлагалидекапитализироватьскидки на счетах «Скидки полученные» и «Скидки предоставленные» или объединять их на счете «Скидки». Такой подход позволял не корректироватьвыручку, не изменять сформированную первоначальную стоимость и тем самым обеспечивал выполнение требования рациональности. Однако варианты изменения обязательств не ограничиваются толькоскидками.
Предлагается ввести субсчет для выявления финансового результата от изменения обязательств, не связанныхплатностьюкредита, например, для отражения скидок за достижение определенного объемазакупок, ретро-скидок, финансового результата от цессии, других согласованных сторонами величин изменения обязательств. Сопоставлениедебетовыхи кредитовых оборотов субсчета «Изменение обязательств» позволит оценить эффективность управления обязательствами:текущеекредитовое сальдо означает, что поступления от существования и изменения обязательств превосходят расходы;дебетовоесальдо свидетельствует о том, что происшедшие изменения обязательствневыгодныпредприятию.
Обязательство может быть изменено по причинам, не связанным свзиманиемплаты за кредит. Имеет значение характер причин изменения,запланированоли изменение или нет, является ли изменение обязательства последствием предотвратимых или непредотвратимых событий. Сегодня отражение изменения обязательств не позволяет оценить результат оперативного управления обязательствами в части их изменения.
Один из информационных слоев факт хозяйственной жизни -информационный - предполагает отражение уровня значимости. При раскрытии информации об обязательствах в отчетности имеет смысл учитывать, чтоплановоевозникновение и прекращение обязательств для пользователей гораздо менее информативно, чем данные о внезапном изменении обязательств.
Решение о декапитализации величин изменения обязательств должно относиться к области профессионального суждения бухгалтера. В ряде случаевдекапитализациявеличины изменения обязательств является следствием принципа рациональности.