Бухгалтерское обеспечение расчетов по единому сельскохозяйственному налогу

Краткое описание

Год:

2005

Автор научной работы:

Кузнецова, Ирина Владимировна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Воронеж

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

230

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Кузнецова, Ирина Владимировна

ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТАРАСЧЕТОВПО НАЛОГАМ С ДОХОДОВ ОРГАНИЗАЦИЙ.
1.1.Модели взаимодействиябухгалтерскогои налогового учета.
1.2. Развитие взаимосвязи системыналогообложенияи бухгалтерского учета в России.
1.3.Эволюция единого сельскохозяйственногоналогакак объекта бухгалтерского учета.
ГЛАВА 2. ФОРМИРОВАНИЕУЧЕТНОЙИНФОРМАЦИИ ДЛЯ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПОЕДИНОМУСЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОМУ НАЛОГУ.
2.1. Специфические подходы к отражению доходов и расходов вбухгалтерскомучете и системе налоговых расчетов.
2.2.Бухгалтерскоеобеспечение формирования информации о доходах.
2.3. Организация и методика учета отдельных видов расходов для целейисчисленияналоговой базы.
ГЛАВА 3. ОРГАНИЗАЦИЯ, МЕТОДИКА УЧЕТА И РАСКРЫТИЕ ВБУХГАЛТЕРСКОЙОТЧЕТНОСТИ РАСЧЕТОВ ПО ЕДИНОМУСЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОМУНАЛОГУ.
3.1.Учетнаяполитика как фактор гармонизации систем бухгалтерского и налогового учета.
3.2. Разработка методики учета расчетов по единому сельскохозяйственномуналогу.
3.3. Раскрытие информации по единому сельскохозяйственному налогу в бухгалтерскойотчетности.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Бухгалтерское обеспечение расчетов по единому сельскохозяйственному налогу"

Актуальность темы исследования. В качестве одной из основных целей проводимой в настоящее время налоговой реформы является совершенствование системыналогообложенияв аграрном секторе экономики в целях ее упрощения и выполнения ею роли экономического регулятора, стимулирующего рост сельскохозяйственного производства.
В рамках мероприятий, направленных на создание наиболее оптимального налогового режима для сельскохозяйственных организаций, была принята новая редакция главы 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственныхтоваропроизводителей(единый сельскохозяйственный налог)» Налогового кодекса РФ (НК РФ). Единый сельскохозяйственныйналог(ЕСХН), выступая итоговым налогом, в значительной мере определяетприбыльностьили убыточность деятельности организации. В этой связи информация о ЕСХН и факторах, определяющих его величину, должна занимать важное место в системебухгалтерскогоучета и отчетности.
Проблема бухгалтерского обеспечения расчетов по единому сельскохозяйственномуналогунова, поэтому выбор темы диссертационного исследования является обоснованным и своевременным. Актуальность темы обусловлена необходимостью теоретико-методологического обоснования и практической разработки положений по формированию информации, необходимой дляисчисленияЕСХН, и отражения вотчетностисведений о налоговых платежах. Решение данных вопросов имеет особое значение в связи с отсутствием четкой методологической концепции взаимодействия систем бухгалтерского учета и налоговых расчетов.
Степень изученности проблемы. Проблемам разработки методологических основ организации бухгалтерского учета, совершенствования взаимоотношений бухгалтерского учета и налоговой системы, посвящены работы многих отечественных ученых и исследователей: Р.А.Алборова, А.С.Бакаева, П.С.Безруких, А.В.Брызгалина, В.Г.Гетьмана, Н.Н. Клинова, Н.А. Кокорева., И.Р.Коноваловой, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, Ж.Г.Леонтьевой,
И.Р.Коноваловой, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, Ж.Г.Леонтьевой, Е.А. Мизи-ковского, С.А.Николаевой, А.И.Нечитайло, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, М.З.Пизенгольца, В.И. Подольского, МЛ. Пятова, Р.Л.Сабанина, И.А. Слабин-ской, Я.В. Соколова, В.П.Суйца, И.Р. Сухарева, О.А. Сухаревой, С.М. Шапигу-зова, А.Д.Шеремета, В.Г. Широбокова, Л.З. Шнейдмана и других.
Среди зарубежных ученых, разрабатывающих отдельные аспекты проблемы взаимодействия бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения (бухгалтерского обеспечения налоговых расчетов), следует отметить О.Амата, Д. Блейка, И. Бетге, М.Р.Мэтьюса, М.Х.Б. Перера, Ж. Ришара и др.
Проблемы формирования налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу пока не нашли широкого отражения в научных трудах и экономической литературе. Имеются лишь отдельные публикации в периодических изданиях Н.Г.Белова, Ю.М. Турина, Н.В. Елисеевой, С.В.Костина, Р.В. Костиной, А.И. ПавлычеваТ.В.Струговой, Н.С. Реутовой, О.А. Романчук, Е.В. Фасто-вой, Л.И.Хоружий.
По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день практически не проработанными остаются вопросы методики и организации формированияучетнойинформации о доходах и расходах, участвующих в расчетеналогооблагаемойбазы по ЕСХН, а также отражения расчетов по данному налогу вбухгалтерскомучете и отчетности.
Потребность в адекватной современным условиям системе бухгалтерского обеспечения расчетов по единому сельскохозяйственному налогу предопределила постановку цели и задач исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель настоящего исследования заключается в уточнении теоретико-методологических и разработке комплекса организационно-методических положений побухгалтерскомуобеспечению расчетов по единому сельскохозяйственному налогу.
Реализация поставленной цели обусловила определение и необходимость решения следующих задач, определивших структуру диссертации:
- систематизировать факторы, обусловившие существование различных моделей взаимодействия системы бухгалтерского учета и расчетов поналогамс доходов, обосновать необходимость гармонизации этих систем;
- исследовать эволюцию единого сельскохозяйственногоналогаи определить источники информации, необходимой для его исчисления;
- выявить специфические подходы к формированию доходов и расходов в бухгалтерском учете и приисчисленииединого сельскохозяйственного налога, уточнить перечень доходов, не признаваемых приналогообложении;
- разработать рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского обеспечения формирования информации о доходах организации для целей исчисления единого сельскохозяйственного налога;
- разработать формуучетногорегистра данных о расходах наприобретениеосновных средств, признаваемых при исчислении налоговой базы;
- обосновать наиболее рациональный вариант определения размера материальных расходов для расчета суммы налога;
• - дать рекомендации по формированию учетной политики, регулирующей правила налогового учета для сельскохозяйственных организаций,уплачивающихединый сельскохозяйственный налог;
- разработать методику учета расчетов по единому сельскохозяйственному налогу;
- обосновать подходы к раскрытию информации о едином сельскохозяйственномналогев бухгалтерской отчетности.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических, методологических и практических ^ проблем формирования сведений, необходимых для расчета размера единого сельскохозяйственного налога и учета расчетов по этому налогу.
Объектом исследования выступила практика бухгалтерского учета в сельскохозяйственных предприятиях, уплачивающих ЕСХН, Нижнеде-вицкого, Семилукского и Хохольского районов Воронежской области. Наиболее детальные исследования проведены по материалам следующих организаций:СХА«Вязноватовская», Колхоз имени К. Маркса и ПК «Восход».
Теоретической и методологической основой исследования послужили разработки отечественных и зарубежных ученых, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету иналогообложению, материалы монографических исследований, статей периодических изданий, международныхбухгалтерскихстандартов.
В процессе работы над диссертацией использовались различные методы, используемые наукой в познании социально-экономических явлений: диалектический, исторический, абстрактно-логический, сравнительный, статистико-экономический, расчетно-конструктивный, способы группировки, приемы логической и счетнойувязкипоказателей бухгалтерского учета и налоговой отчетности.
В процессе исследования использовались действующие принципы, правила и методологические положения по организации бухгалтерского учета и отчетности, принятые в Российской Федерации и международных стандартах финансовой отчетности, требования, вытекающие из законодательных и нормативных документов по налогообложениюхозяйствующихсубъектов. Источником эмпирического материала и обеспечения достоверности выводов и предложений послужилибухгалтерскаяотчетность, данные синтетического и аналитического учета сельскохозяйственных предприятий Воронежской области и другая информация.
Работа выполнена в соответствии с п. 1.3. - Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов и п. 1.8 -Бухгалтерскийучет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей паспорта специальности 08.00.12 — «Бухгалтерский учет, статистика».
Научная новизна результатов исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработке положений по формированию в системе бухгалтерского учета информации, имеющей важное значение для обеспечения расчетов по единому сельскохозяйственному налогу, и отражению в отчетности информации о налоговыхплатежах.
В процессе исследования получены следующие результаты, определяющие новизну и являющиеся предметом защиты:
- расширены теоретико-методологические положения учета расчетов по налогам с доходов организации путем систематизации факторов, обусловивших существование различных моделей взаимодействия системы бухгалтерского учета и налоговых расчетов, обоснована необходимость их гармонизации;
- выделены этапы эволюции единого сельскохозяйственного налога и определены источники данных, необходимых для его исчисления;
- в отличие от существующих исследований выявлены специфические подходы к формированию доходов и расходов в бухгалтерском учете и при исчислении единого сельскохозяйственного налога, уточнен перечень доходов, не признаваемых при определении его налоговой базы;
- разработаны методические рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского обеспечения формирования информации о доходах, отличие которых состоит в использовании предложенной системысубсчетови аналитических счетов к счету учетапрочихдоходов и расходов; в модификации типовых форм регистров аналитического учета доходов и разработке учетного регистра по отражению информации о доходах отпродажипродукции, товаров, работ и услуг;
- разработана новая форма учетного регистра, предназначенного дляаккумулированияинформации о признании остаточной стоимости основных средств для целей исчисления налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу;
- предложен и обоснован авторский вариант определения размера материальных расходов для расчета налоговой базы, основанный на расчете среднегопроцентанеоплаченных материалов по данным бухгалтерских счетов;
- разработаны рекомендации по формированию учетной политики, регулирующей правила налогового учета, для сельскохозяйственных организаций, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог, отличающиеся частичнойинтеграциейтехнологии обработки информации бухгалтерского и налогового учета;
- разработана методика учета расчетов по единому сельскохозяйственному налогу, которая в отличие от существующей основана на использовании метода отложенныхналогови позволяет обеспечивать взаимосвязь данных бухгалтерского учета и налоговой отчетности;
- обоснованы необходимость, состав и методика раскрытия информации о едином сельскохозяйственном налоге вбухгалтерскойотчетности сельскохозяйственных организаций.
Практическая значимость диссертационной работы определяется тем, что применение разработанных в диссертационном исследовании рекомендаций по бухгалтерскому обеспечению расчетов по единому сельскохозяйственному налогу позволит: вести налоговые расчеты в рамках бухгалтерского учета, используя все егопреимуществаи отработанную методику; устранить дублированиеучетныхданных; повысить оперативность составления декларации по единому сельскохозяйственному налогу и качествоотчетнойинформации.
Выводы и рекомендации, разработанные в диссертации, могут быть использованы научными и практическими работниками, занятыми в области бухгалтерского учета и налогообложения.
Материалы диссертации, на наш взгляд, будут полезны при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем, а также при совершенствовании нормативной базы, регулирующей бухгалтерский учет,отчетностьи налогообложение.
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы при подготовке учебно-методических материалов по курсам «Бухгалтерский финансовый учет» и «Бухгалтерский учет: финансовая отчетность» на экономических факультетах сельскохозяйственных вузов, а также при подготовке и переподготовкебухгалтеровв УМЦ ВГАУ.
Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского составаВГАУ(2003-2004 гг.), Всероссийской научно-практической конференцииВГУ(2004 г.), научно-практической конференции молодых ученых и специалистов ВГАУ (2003 г.).
Ряд рекомендаций и методических разработок диссертационного исследования приняты к внедрению в Колхозе имени. К. Маркса и ПК «Восход», что подтверждено соответствующими актами внедрения научно-технических разработок и справками об их применении. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ВГАУ.
Публикация результатов исследования. Основные положения, результаты, выводы и рекомендации, полученные в диссертации, опубликованы автором в 9 печатных работах объемом 1,92 п.л. в соавторстве (собственных 1,38 пл.).
Объем и логическая структура диссертации. Диссертационная работа изложена на 230 страницах компьютерного текста, включает введение, три главы, выводы и предложения, список использованной литературы из 176 наименований, 14 рисунков, 16 таблиц, 3 формулы, 21 приложение.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кузнецова, Ирина Владимировна

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ
Проведенные исследования позволяют сделать ряд обобщающих выводов и предложений.
1. В настоящее время одной из актуальных проблем методологии и практикибухгалтерскогоучета является проблема формирования информации для целейисчисленияединого сельскохозяйственного налога и отражения вбухгалтерскойотчетности информации о данномналоге.
При рассмотрении теоретико-методологических положений учета расчетов поналогус доходов организаций в диссертационной работе дана сравнительная характеристика моделей взаимодействия бухгалтерского учета и системыналогообложенияв зарубежной практике, где реализуется весь спектр связей междубухгалтерскимучетом и налогообложением: от сильного воздействия налоговых правил на систему учета до независимого параллельного существования обеих систем. По результатам проведенного сравнения систематизированы факторы, обуславливающие существование различных моделей взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. В ходе исследования установлено, что использование той или иной модели предопределено историей становленияучетнойсистемы и налоговой средой каждой страны. Причинами возникновения и существования различных концепций построения взаимосвязи системы бухгалтерского учета и налогообложения являются как социально-экономические, так и политические и даже географические факторы. В качестве социально-экономических причин выделяются: характер развития рынковкапитала, количество инвесторов и кредиторов, участие в международных рынках капитала; размеры иорганизационнаяструктура предприятий; типы законодательных систем.
2. Рассмотрение проблемы взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения в России позволило сделать вывод, что взаимодействие названных систем развивалось по пути постепенной автономизации налогового права от правил бухгалтерского учета; ослабления влияния налогового законодательства набухгалтерскоезаконодательство, а также создания предпосылок для разделения учета набухгалтерскийи налоговый. Система налогового учета, установленная налоговым законодательством, не имеет аналогов среди налоговых систем других стран мира. Проведенное исследование показало, что цели и задачи декларируемого налогового учета являются составной частью целей и задач бухгалтерского учета. Все основополагающие принципы бухгалтерского учета и налогового учета, совпадают. Отказ от важнейших методов бухгалтерского учета, таких как метод «двойной записи», соответствие данных аналитического учетаоборотами остаткам по счетам синтетического учета и т.д., делает невозможным достоверное определениеналогооблагаемойбазы. Диссертант отстаивает точку зрения, что методика расчетов налоговых сумм в целом должна исходить из основ классического бухгалтерского учета с его принципами и методами. В ее основе должна быть схема отражения данных на счетах бухгалтерского учета, которая бы с одной стороны, не нарушала целостность учета, а с другой - приводила к системному формированию информации, необходимой для налогообложения. Используя бухгалтерскийинструментарий, в конечном итоге бухгалтерия должна получать два видарезультатнойинформации: одну - характеризующую экономическое содержание процессов и явлений; вторую - обеспечивающую соблюдение налогового законодательства.
В процессе исследования автор приходит к выводу, что системаучетногообеспечения расчетов по ЕСХН должна быть организована так, чтобы большую часть информации, необходимой для формирования налоговой базы, накапливать в системе бухгалтерского учета. С этой целью должна быть построена многоуровневая структура синтетических счетов, позволяющая дифференцировать информацию набухгалтерскуюи налоговую. Некоторые типовые формыучетныхрегистров следует модифицировать путем введения дополнительных реквизитов, необходимых для получения налоговых сведений. По темучетнымобъектам, по которым невозможноинтегрироватьправила бухгалтерского учета и требования налогового законодательства, следует применять налоговые регистры, заполняемые на основе первичных документов. Изложенный выше подход позволит организовать процесс формирования информации, необходимой для целей исчисления ЕСХН, с наименьшими затратами труда иденежныхсредств.
3. В диссертационной работе проведена оценка единого сельскохозяйственногоналога, выявлены основные этапы его эволюции и определено содержание бухгалтерской информации, необходимой для его исчисления. Каждый из выделенных этапов отличается источникомобложения(доход, земля) и (или) формой изъятия налоговыхплатежей(натуральная, денежная). В ходе исследования установлено, что идея ЕСХН в России восходит к новой экономической политике. Данный период, т.е. 20-е годы XX века обозначены как первый этап развития ЕСХН. Вторым этапом развития единого сельскохозяйственного налога в работе определены 90-е годы XX века. Данный период характеризуется натурализацией налоговыхобязательствперед бюджетом. Началом третьего этапа развития единого сельскохозяйственного налога, по нашему мнению, следует считать 1 января 2002 года - дату вступления в силу принятой Государственной Думой Российской Федерации главы 26.1 НК РФ. Но, как показала практика, применение ЕСХН, как специального налогового режима для сельскохозяйственныхтоваропроизводителейбыло объективно затруднено из-за наличия внутренних противоречий в действовавшем налоговом законодательстве Российской Федерации, достаточно сложного порядка определения налоговойставкии налоговой базы, а также возможности применения ЕСХН лишь для предприятий, занятых производством продукциирастениеводства. В связи с этим концепция специального налогового режима для сельскохозяйственных организаций существенно пересмотрена.
На протяжении второго и третьего этапов источниками информации служили сведения о количестве произведенной продукции в натуре, а такжекадастровогоучета земель. В настоящее время данных, формируемых только на счетах или в традиционныхбухгалтерскихрегистрах, стало недостаточно для исчисления сумм налога. Источниками информации, необходимой для исчисления ЕСХН, в настоящий момент могут служить не только данные бухгалтерского учета, но и модифицированныеучетныерегистры и специально разработанные налоговые регистры длякорректировкиотдельных показателей при расчетах сумм налоговых платежей.
4. Проведенное исследование позволило выявить и систематизировать основные различия бухгалтерских и налоговых правил учета доходов и расходов, признаваемых приисчисленииединого сельскохозяйственного налога. Диссертантом выделены три группы расхождений, приводящих к отклонениям налоговой базы ЕСХН от бухгалтерского финансового результата: 1) вызванные несовпадением состава доходов и расходов; 2) возникающие в результате несовпадения оценки доходов и расходов в целях бухгалтерского учета и налогообложения; 3) вызванные несовпадением момента признания доходов и расходов. Расхождения первой и второй групп приводят к возникновению отклонений налогооблагаемой базы от финансового результата в рамках одного налогового периода. Такие отклонения квалифицированы в работе как постоянные разницы. Расхождения третьей группы влияют на период возникновения налоговых обязательств и являются причинами временных отклонений.
В ходе исследования уточнен перечень доходов, не признаваемых при исчислении налоговой базы ЕСХН. С учетом специфики деятельности сельскохозяйственных организаций автором предложено в состав необлагаемыхЕСХН доходов включить: субсидии наподдержкуплеменного животноводства, элитного семеноводства, наприобретениеминеральных удобрений и химических средств защиты растений.
5. Для формирования в системе бухгалтерского учета сведений о доходах, включаемых в налоговую базу по ЕСХН, в диссертационной работе предлагается использовать возможности многоуровневой структуры синтетических счетов. В ходе исследования установлено, что состав бухгалтерских и налоговых доходов имеет определенные сходства. Так, переченьвнереализационныхдоходов, формирующих налоговую базу, частично совпадает с составомоперационныхи внереализационных доходов вбухгалтерскомучете. Но есть и отличия, а именно, при исчислении ЕСХН в составе доходов от реализации признаетсявыручкаот реализации имущества и имущественных прав, которая в бухгалтерском учете включается в состав операционных доходов. В целях формирования информации о доходах, признаваемых при исчислении ЕСХН с использованием счетов бухгалтерского учета, представляется необходимой дифференциация данных для получения бухгалтерских и налоговых показателей. Для этого в диссертационной работе предложено открыватьсубсчетавторого порядка к субсчетам «Операционныедоходы» и «Внереализационные доходы» счета 91 «Прочиедоходы и расходы»: 91.1.1 «Выручка от реализации имущества и имущественных прав»; 91.1.2 «Операционные доходы, признаваемые для целей налогообложения», 91.2.3 «Операционные доходы, не признаваемые для целей налогообложения», 91.3.1 «Внереализационныедоходы, признаваемые для целей налогообложения», 91.3.2«Внереализационные доходы, не признаваемые для целей налогообложения». Аналитический учет следует вести по каждому виду доходов.
Все полученные доходы при определении налоговой базы ЕСХН учитываютсякассовымметодом. Однако в бухгалтерском учете моментом реализации продукции признается время перехода правасобственностина нее. При использовании данных бухгалтерского учета для расчета налоговых платежей сельскохозяйственным организациям необходимо предусмотреть дифференциацию суммоплаченнойи неоплаченной выручки от реализации продукции, работ и услуг. Для этого в работе преложено внести изменения в типовую форму ведомости №62-АПК. В отличие от существующей предложенная автором ведомость дополнена разделом «Отметки обоплате», что позволяет использовать данный регистр не только для исчисления бухгалтерского финансового результата, но и для заполнения налоговой декларации.
Использование модифицированных учетных регистров как для бухгалтерских, так и для налоговых целей сведет к минимуму увеличениетрудоемкостиучетных работ.
В условиях компьютерной обработки информации, в частности с использованием табличного процессора EXEL, для накапливания информации о суммах доходов от реализации готовой продукции диссертантом разработана Ведомость учетавыручкиот продажи продукции, работ, услуг. В предлагаемом регистре записи следует вести в хронологической последовательности на основании первичных документов. В разработанной ведомости находит отражение информация о сумменеоплаченнойвыручки на начало периода;начисленнойза отчетный период выручке без налога на добавленную стоимость иакцизов; о поступлениях в отчетном периоде воплатупроданной продукции, работ и услугтекущегогода и прошлых лет. Неоплаченнаяна конец отчетного периода выручка определяется в ведомости расчетным путем как сумма не оплаченной на начало периода и начисленной спокупателейза период выручки за минусом всех поступлений в оплату продукции.Выручку, включаемую в налоговую базу, предложено определять как сумму не оплаченной на начало периода и начисленной в течение периода выручки завычетомне оплаченной на конец периода выручки. Данный показатель, рассчитанный нарастающим итогом с началаотчетногопериода, будет использован при заполнении налоговой декларации по ЕСХН.
6. Организации,уплачивающиеЕСХН, уменьшают полученные доходы на сумму расходов на приобретение основных средств.Предоставлениевозможности быстрого списания стоимости основных средств при определении налоговой базы является мерой, направленной на создание благоприятных условий дляобновленияосновного капитала, стимулирование инвестиционной деятельности сельскохозяйственных организаций, получение дополнительных средств развития за счет уменьшения налоговых платежей.
В бухгалтерском учете стоимость основных средств переносится в затраты на производство путемначисленияамортизации, а для налогообложения в состав расходов включается определеннаяпроцентнаядоля от остаточной стоимости основных средств, приобретенных до перехода науплатуЕСХН. Поэтому получить информацию о части стоимости таких основных средств, признаваемой расходами для целей налогообложения, на счетах бухгалтерского учета или в регистрах невозможно. В этой связи источником информации должен стать специально разработанный налоговый регистр. В диссертационной работе предложена форма Регистра учета расходов на приобретение основных средств. Данный регистр предназначен для оперативного получения информации о части остаточной стоимости основных средств, включаемой в расходы, при расчете сумм налога в течение всего оставшегося срока их использования.
7. В результате исследования установлено, что материальные ценности, а также работы и услуги собственного производства, использованные накапитальныевложения, не должны включаться в расходы поприобретениюосновных средств. Это обусловлено тем, что расходы по изготовлению материалов уже учтены для целей налогообложения в предыдущих или втекущемналоговом периоде. По этой же причине в расходах по приобретению основных средств не могут быть включены затраты по выращиванию и переводу в основное стадо молодняка животных. Реализовать данное положение возможно в системе бухгалтерского учета, отразивобособленномолодняк животных, а также материалы и услуги собственного производства, использованные на капитальныевложения, в аналитических данных ксубсчетам08.6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» и 08.3 «Строительствообъектов основных средств».
8. Исследование нормативной базы поналогообложениюпозволило сделать вывод о том, что для признания материальных расходов для целей налогообложения необходимо одновременное выполнение двух требований. Во-первых, указанные расходы должны бытьоплачены. Во-вторых, оплаченные расходы по приобретениюсырьяи мате риалов признаются по мере ихсписанияв производство.
Как показали исследования, в сельскохозяйственных организациях при значительнойноменклатуресырья и материалов практически невозможно отследить по каждой партии поступающих ценностей момент ихоплатыи списания в производство. Исходя из этого, в диссертационной работе предложена и обоснована авторская методика определения стоимостипокупныхсырья и материалов, а также работ и услуг, включаемых в состав расходов для целей налогообложения в текущемотчетномпериоде. Данная методика основывается на определении среднегопроцентанеоплаченных материалов в общей суммесписанныхв производство материалов с учетом переходящего остатка на начало периода.
В диссертационном исследовании разработана форма Регистра-расчета стоимости материалов, признаваемых при формировании налоговой базы по ЕСХН. В качестве источника информации для проведения расчетов могут служить регистры журнально-ордерной формы учета: журнал-ордер формы №6-АПК по счету 60 «Расчеты споставщикамии подрядчиками», №7-АПК по счету 71 «Расчеты сподотчетнымилицами». В данных регистрах учет ведется линейно-позиционным способом, а следовательно, позволяет определять стоимость поступивших в организацию, но неоплаченныхтоварно-материальных ценностей.
Диссертантом установлено, что для того, чтобы иметь достоверные сведения о величине материальных расходов, признаваемых при исчислении ЕСХН, необходимо четко разграничить в учете наличие и движение сырья и материалов собственного производства и покупных. Для этого предложено на счете 10 «Материалы» к типовым субсчетам, предусмотренным Планом счетов, производить дополнительную аналитическую расшифровку для учета отдельно - полученных со стороны и отдельно — собственных сырья, материалов, работ и услуг.
9. Обязанность организаций,уплачивающихЕСХН, формировать учетную политику для целей налогообложения главой 26.1 НК РФ не закреплена. Тем не менее, считаем, что использование механизма рационально построенной учетной политики позволит интегрировать правила бухгалтерского учета и требования налогового законодательства, а также по возможности сократить количество расхождений в отношении доходов и расходов, возникающих при исчислении единого сельскохозяйственного налога.
В ходе проведенного исследования было выявлено, что ни в одной из исследуемых сельскохозяйственных организацийучетнаяполитика не обеспечивает в полной мере возложенных на нее функций. Многие организации к разработке учетной политики подходят формально, и, более того, нарушают требования налогового законодательства. На наш взгляд, Положение по учетной политике не должно быть формальным документом. Его следует использовать как реальныйинструмент, позволяющий организовать процесс исчисления сумм налога с наименьшими затратами труда и денежных средств.
В диссертационной работе определены основные этапы формирования учетной политики для организаций, уплачивающих ЕСХН, позволяющей частично интегрировать технологию обработки информации бухгалтерского и налогового учета.
При разработке учетной политики необходимо принимать во внимание следующие моменты:плательщикамЕСХН не предоставлено право выбора метода признания доходов и расходов; перечень расходов, уменьшающих налоговую базу, является закрытым и не включает ряд расходов, по которым возможна вариантность учета; Налоговым кодексом не предусмотрено перенесение остаточной стоимости основных средств инематериальныхактивов в затраты производства путем начисленияамортизации.
В ходе исследования установлено, что потенциальная вариантность учетной политики, регулирующей правила налогового учета, для организаций, уплачивающих ЕСХН, сводится к выбору: способа определения стоимости сырья и материалов, отпущенных в производство; метода определения стоимостиреализованныхтоваров; принятия решения о созданиирезервовпредстоящих расходов: на оплату отпусков сотрудников и навыплатуежегодного вознаграждения за выслугу лет.
С учетом сказанного автором разработано примерное Положение по учетной политике для целей налогообложения.
10. Дляудовлетворенияинформационных потребностей пользователей учетной информации о причинах расхождений бухгалтерского финансового результата и налогооблагаемой базы и выработки на этой основе представлений о будущих налоговыхплатежахавтором предложена методика учета расчетов ЕСХН, основывающаяся на использовании метода отложенныхналогов. Данный метод положен в основу международного стандарта финансовойотчетностиМСФО 12 и Положения побухгалтерскомуучету «Учет расчетов по налогу наприбыль» ПБУ 18/02. В ходе исследования выявлены случаи возникновения постоянных разниц. Установлено, что постоянные разницы возникают, если: 1) доходы признаются в бухгалтерском учете, но не учитываются в целях налогообложения; 2) доходы учитываются в целях налогообложения, но не признаются в бухгалтерском учете; 3) расходы иубытки(или часть расходов иубытков) признаются в бухгалтерском учете, но не учитываются для целей налогообложения или учитываются в пределах норм, установленных действующим законодательством (в том числеубыток, перенесенный на будущее, который по истечении определенного времени согласно НК РФ уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующихотчетныхпериодах).
В диссертационной работе выявлены причины возникновения временных разниц между величиной бухгалтерского финансового результата и налогооблагаемой базой ЕСХН: несовпадение моментов признания доходов, расходов и убытков; различия впогашениистоимости основных средств и нематериальныхактивовдля целей бухгалтерского учета и налогообложения.
Для отражения в бухгалтерском учете расчетов по ЕСХН с использованием метода отложенных налогов к счету 68 «Расчеты поналогами сборам» диссертантом предложено открытьсубсчет68.1 «Расчеты по единому сельскохозяйственному налогу» и ввести к нему два субсчета второго порядка: 68.1.1 «Расчеты сбюджетомпо единому сельскохозяйственному налогу» и
68.1.2 «Расчет единого сельскохозяйственного налога».
В работе внесены предложения по отражению на счетах бухгалтерского учета налоговых последствий возникновения постоянных и временных разниц: постоянных налоговых активов, обязательств и отложенных налогов. А именно: нами предложено выделить для предприятий-плательщиков ЕСХН отдельные субсчета на счетах 09 «Отложенные налоговыеактивы» и 77 «Отложенные налоговыеобязательства», предусмотрев при этом субсчета второго порядка в зависимости от причин возникновения временных разниц.
В развитие методологических положенийПБУ18/02 необходимо ввести понятия «условный расход (доход) по единому сельскохозяйственному налогу» и «текущийединый сельскохозяйственный налог». Условный расход по ЕСХН следует определять как произведение бухгалтерского финансового результата, сформированного в отчетном периоде, назаконодательноустановленную ставку ЕСХН (6%). Текущий единый сельскохозяйственныйналогпредставляет собой величину, которая показывается организацией в налоговой декларации. Эта величина соответствуеттекущейзадолженности организации перед бюджетом, отражаемой покредитусчета 68.1.1 «Расчеты с бюджетом по единому сельскохозяйственному налогу». Текущий расход по налогу должен определяться путемкорректировокусловного расхода по единому сельскохозяйственному налогу. При этом в качестве корректирующих величин выступают постоянные налоговые активы и обязательства, а также изменения отложенных налогов.
Для отражения на счетах бухгалтерского учета информации о формировании налоговой базы по ЕСХН предложена системасубсчетовк счету 99 «Прибыли и убытки», на каждом из которых будут формироваться соответствующие показатели: 99.1 «Прибыль/убыток до налогообложения» - предназначен для формирования общего бухгалтерского финансового результата, величина которого используется для расчета показателей налогообложения; 99.2 «Условный расход (доход) по единому сельскохозяйственному налогу»;
99.3 «Постоянные налоговые активы по единому сельскохозяйственному налогу и 99.4 «Постоянные налоговые обязательства по единому сельскохозяйственному налогу» - предназначены для учета соответственно постоянных налоговых активов и обязательств; 99.5 «Чрезвычайные доходы» и 99.6 «Чрезвычайные расходы» — на данныхсубсчетахотражается информация о величине соответственно чрезвычайных доходов и расходов; 99.9 «Чистаяприбыль/убыток» - предназначен для формирования показателячистойприбыли.
С учетом предложеннойноменклатурысубсчетов к синтетическим счетам 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства» и 99 «Прибылии убытки» в диссертационном исследовании разработана система записей по учету расчетов по единому сельскохозяйственному налогу на счетах бухгалтерского учета и соответствующие учетные регистры: Ведомость учета постоянных разниц и Ведомость учета временных разниц.
11. Информация о ЕСХН и факторах, определяющих его величину, должна занимать важное место в системе бухгалтерской отчетности. На наш взгляд, информацию об отложенных налоговыхактивахи обязательствах по единому сельскохозяйственному налогу следует раскрывать в бухгалтерскомбалансе: в активе и пассиве соответственно. Считаем, что при составленииконсолидированнойотчетности агропромышленных групп должна отдельными строками показываться величина отложенных налогов по налогу на прибыль и единому сельскохозяйственному налогу.
Проанализировав содержание Отчета оприбыляхи убытках, мы пришли к выводу, что в основном разделе формы №2 отражены не все показатели налогообложения. Так, условный расход по налогу и постоянные налоговые обязательства попали в разряд справочных показателей. Логичнее отразить эти показатели в основном разделе отчета один за другим, в соответствии с установленной последовательностью корректировок. С учетом сказанного в диссертационной работе предложен формат Отчета о прибылях иубытках
Кроме того, предлагаем раскрывать информацию о структуре доходов и расходов организации, формирующих налоговую базу ЕСХН, в части постоянных и временных разниц в пояснительной записке к Отчету о прибылях и убытках. Наиболее целесообразным представляется раскрытие данной информации в табличной форме. При этом, исходя из общеметодологических принципов формирования показателей бухгалтерской отчетности, информацию следует раскрывать как минимум за два отчетных периода. Такие сведения имеют значение для различных групп пользователей. Руководство организации может использовать данную информацию в целях управления величиной налогооблагаемой базы, а также контроля за правильностью исчисления ЕСХН. Не менее важна информация о ЕСХН и факторах, определяющих его величину и длясобственниковорганизации, поскольку сумма уплаченного налога определяет величину средств, остающихся в распоряжении организации.
Автором предлагается также раскрывать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности информацию о динамикепогашениястоимости основных средств для целей налогообложения ЕСХН. Для повышения наглядности предложен графический вариант представления подобной информации. Такие сведения позволяют повысить уровень осведомленности пользователей отчетности о деятельности организации. Раскрытие информации о погашении стоимости основных средств имеет значение для прогнозирования величины налога и принятия решенийстратегическогохарактера относительно обновления основных средств.
Сформулированные в диссертационной работе предложения по совершенствованию бухгалтерского обеспечения расчетов по ЕСХН позволят в определенной степени решить проблемы формирования налоговой базы и улучшить качество отчетности.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Кузнецова, Ирина Владимировна, 2005 год

1. Гражданский кодекс Российской Федерации: части первая, вторая и третья (в редакции от 2 декабря 2004 г.) // Справочная правовая система Гарант.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (в редакции от 2 ноября 2004 г.) // Справочная правовая система Гарант.
3. Обухгалтерскомучете: федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ (в редакции от 30 июня 2003 г.) // Справочная правовая система Гарант.
4. О государственном регулированииагропромышленногопроизводства: федеральный закон от 14 июля 1997 г. N 100-ФЗ (с изменениями от 10 января, 23 декабря 2003 г.) // Справочная правовая система Гарант
5. Положение побухгалтерскомуучету «Учетная политика организации» (ПБУ1/98): утверждено приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г.) // Справочная правовая система Гарант.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственныхзапасов» (ПБУ 5/01): утверждено приказомМинфинаРФ от 9 июня 2001 г. N 44н // Российская газета. 2001. - 25 июля.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): утверждено приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. — 2001.-№20.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.) // справочная правовая система Гарант.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N ЗЗн (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.)// справочная правовая система Гарант.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов поналогуна прибыль» (ПБУ 18/02): утверждено приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н // справочная правовая система Гарант.
11. Методические рекомендациями по применению журнально-ордерной формыбухгалтерскогоучета в агропромышленных организациях; утверждены приказомМинсельхозаРФ // Справочная правовая система Гарант
12. Концепция развития бухгалтерского учета иотчетностив Российской Федерации насреднесрочнуюперспективу: одобрена приказом Минфина России от 1 июля 2004г. №180 // Справочная правовая система Гарант.
13. О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению: приказ Минфина РФ от 7 мая 2003 г. N 38н // Справочная правовая система Гарант.
14. Опредоставлениив 2004 году субсидий из федеральногобюджетана государственную поддержку отдельных отраслей сельскохозяйственного производства: постановление Правительства РФ от 14 апреля 2004 г. N 210 // справочная правовая система Гарант.
15. О формахбухгалтерскойотчетности организаций: приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н // Справочная правовая система Гарант
16.АбанинаС.С. Единый сельскохозяйственный налог: комментарий к новой редакции главы 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации/ С.С Абанина, М.В.Абанин. М.: ЗАО Юстицинформ, 2004. - 24с.
17.АлборовР.А., Учет доходов и расходов / Р.А.Алборов, Л.И. Хору-жий // Экономика сельскохозяйственных иперерабатывающихпредприятий.- 2003. №1. — С.25-29
18.АлборовР.А. Учет доходов и расходов / Р.А. Алборов, Л.И. Хору-жий // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий.- 2003. №2. - С.38-43.
19.АвдеевВ.Ю. Глава 25 Налогового кодекса РФ. Налоговый ибухгалтерскийучет: сходства и различия /В.Ю. Авдеев -М.:Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97»,2003.-176с.
20.АгафоноваМ.Н. Налог на прибыль в схемах, таблицах, примерах. (Глава 25 НК РФ) /М.Н. Агафонова М.: Бератор-Пресс,2003.- 312с.
21.БакаевА.С. О налоговом учете и базеисчисленияданных для налога наприбыль/ А.С. Бакаев // Бухгалтерский учет. 2002. - №13. - С.59-61.
22.БакаевА.С. О реформировании национального бухгалтерского учета: взгляд на проблему / А.С. Бакаев // Бухгалтерский учет. 1996.- №1. - С.5-8.
23.БакаевА. С. Программа реформирования бухгалтерского учета: проблемы ее выполнения / А.С. Бакаев // Бухгалтерский учет. 1999.- № 8.-С. 6.
24.БетгеЙ. Балансоведение / Й. Бетге пер. с нем. / Научный редактор В.Д.Новодворский; вступление А.С. Бакаева; прим. В.А. Верхова. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2000 - 454 с.
25. Блейк Д. Европейский бухгалтерский учет. Справочник (Перевод с английского)/ Д. Блейк, О.Амат. М.: Информационно-издательский дом «Филин», 1997.-400с.
26.БогатыреваЕ.И. Отражение в бухгалтерской отчетности расчетов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 / Е.И. Богатырева // Бухгалтерский учет. -2003. №13. - С.3-17.
27.БогатыреваЕ.И. Принятие к налоговому учету доходов и расходов от реализации / Е.И. Богатырева // Бухгалтерский учет. 2002. - №8. - С.27-31.
28.БрызгалинА.В. Налоговый учет. Анализ взаимодействия и противоречийналогообложенияи бухгалтерского учета / А.В. Брызгалин и др.. — М.: Аналитика-Пресс, 1997. 112с.
29.БрызгалинА.В. Бухгалтерский учет налогов. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. Главы 21,23,24,25,27 (в ред. от 24.07.2002г.) / А.В. Брызгалин, В.Р.Берник, А.Н. Головкин. Екатеринбург: Издательство «Налогии финансовое право», 2002. - 176с.
30.ВикторовП.П. Отложенные налоговые активы иобязательствав соответствии с МСФО и US GAAP / П.П. Викторов// Бухгалтерский учет. -2002. №4. - С.59-62.
31.ВихляеваЕ.Н. Кассовый метод исчисления иуплатыналога на прибыль / Н.Н. Вихляева //Главбух. 2002.-. N 14. - С.18-21.
32.ВласовД.В. Налоговые отношения: сущность и пути совершенствования / Д.В. Власов; под общей редакцией проф. И.Б.Загайтова. Воронеж: ВГАУ, 2001.- 122 с.
33.ВоиновВ.Р. Особенности налогового учетакассовыхопераций / В.Р. Воинов //Консультантбухгалтера. 2002. - №8. - С.51-61.