Федченко Елена Алексеевна. Методология анализа и контроля эффективности использования бюджетных средств государственными (муниципальными) учреждениями

Краткое описание

Федченко Елена Алексеевна. Методология анализа и контроля эффективности использования бюджетных средств государственными (муниципальными) учреждениями: диссертация ... доктора Экономических наук: 08.00.12 / Федченко Елена Алексеевна;[Место защиты: ФГБОУ ВО Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова], 2017

Содержание к диссертации

Введение
ГЛАВА 1.Теоретические основы развития контрольной деятельности за эффективностью использования бюджетных средств17
1.1. Историко-логические этапы и перспективы развития системы контроля за эффективностью использования бюджетных средств .17
1.2. Проблемы учета использования источников финансового обеспечения государственных (муниципальных) учреждений как основа для разработки контрольных процедур 51
1.3. Концептуальные вопросы оценки эффективности использования бюджетных средств 68 CLASS ГЛАВА 2.Методология контроля эффективности использования бюджетных средствCLASS
2.1. Организация системы контроля эффективности использования бюджетных средств 87
2.2. Разработка контрольных процедур проверки учета обязательств 106
2.3. Контрольные процедуры эффективности использования бюджетных средств в государственных (муниципальных) учреждениях .120
ГЛАВА 3.Информационное обеспечение анализа и контроля эффективности использования бюджетных средств государственными (муниципальными) учреждениями.132
3.1. Основные направления развития бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях .132
3.2. Формирование бухгалтерской отчетности как информационно-аналитической модели оценки эффективности использования бюджетных средств .164
3.3. Анализ и развитие российских и международных стандартов отчетности общественного сектора для оценки эффективности деятельности государственных (муниципальных) учреждений .174
ГЛАВА 4.Совершенствование методов анализа и оценки эффективности использования бюджетных средств государственными (муниципальными) учреждениями.194
4.1. Исследование научно-практических подходов к разработке системы показателей и критериев оценки эффективности использования бюджетных средств 194
4.2. Методы и методики анализа эффективности деятельности государственных (муниципальных) учреждений .215
4.3. Методика оценки эффективности использования бюджетных средств государственных (муниципальных) учреждений основанная на авторской концепции контроля .237
ГЛАВА 5.Методический инструментарий контроля эффективности использования бюджетных средств государственными (муниципальными) учреждениями
.2 5.1. Анализ и оценка международной практики контроля эффективности использования бюджетных средств .257
5.2. Предложения по развитию российских стандартов контроля эффективности использования бюджетных средств .279
5.3. Концептуальный подход к разработке системы внутреннего контроля эффективности деятельности государственных (муниципальных) учреждений..292
Заключение 314
Список источников

Проблемы учета использования источников финансового обеспечения государственных (муниципальных) учреждений как основа для разработки контрольных процедур
Контрольные процедуры эффективности использования бюджетных средств в государственных (муниципальных) учреждениях
Формирование бухгалтерской отчетности как информационно-аналитической модели оценки эффективности использования бюджетных средств
Методы и методики анализа эффективности деятельности государственных (муниципальных) учреждений

Проблемы учета использования источников финансового обеспечения государственных (муниципальных) учреждений как основа для разработки контрольных процедур

С 1719 г. начинают действовать новые контрольные учреждения — Коллегии, отличающиеся новым штатным составом, более точным отраслевым распределением по ведомствам, новым делопроизводством. Коллегии вместо прежних приказов образованы Петром I по примеру шведского опыта. Они были открыты в Санкт-Петербурге с новым утвержденным генеральным регламентом работы и состояли из девяти структурных подразделений. Ревизионная коллегия как высшее финансово-ревизионное учреждение была лишена самостоятельности в своей ревизионной деятельности12. Для устранения этой проблемы Петр I именным приказом 12 января 1722 г. ревизионную коллегию переименовал в ревизионную контору и включил в состав Канцелярии Сената с утвержденной инструкцией, определяющей обязанности ведения счетов, надзора за доходами и расходами государственного бюджета, проверкой отчетности об исполнении доходной и расходной части бюджета13. Но, к сожалению, Петр I так и не смог создать контрольно-ревизионный орган, действительно отражающий достоверные данные о государственном бюджете14. Екатерина I отмечала в одном из своих приказов, что «ревизия счетов существует только именем, а на самом деле счету никогда не бывало»15. В 1726 г. ревизионная контора вновь преобразовалась в отдельное самостоятельное учреждение под особым контролем Сената, с обязанностью ежемесячно представлять отчет о ревизиях верховному тайному совету. Но успеха так и не было. Впоследствии было принято решение контрольный орган преобразовать в наблюдательный. А полномочия по ревизии военных, адмиралтейских и коммерческих вопросов передать временной комиссии. А вот адмиралтейская коллегия получила право не представлять отчеты о расходовании средств в ревизионную коллегию, что не увенчалось успехом, по причине несвоевременного представления государственной отчетности. Впоследствии Императрица Анна Иоанновна выразила недовольство по поводу безрезультатности ревизии и неисполнения приказов Петра Великого по причине того, что с 1719 по 1733 г. не проводилась полная ревизия. Способы ревизии не соответствовали целям ее проведения, не существовало правил проведения ревизии, по этой причине были разработаны и утверждены правила о счетах прихода и расхода в губерниях, провинциях и городах. Контроль наблюдательный опять преобразовался в контроль детальный.
В 1733 г. создаются Генеральная счетная комиссия, Ревизионная коллегия для проверки государственного бюджета за 17191732 гг. От работы Генеральной счетной комиссии правительство ожидало получить положительный результат в виде пополнения доходов в бюджет за прошлые годы, но, к сожалению, это не увенчалось успехом. Поэтому в мае 1733 г. утверждается регламент Ревизион-коллегии, по которому задача заключается в ежегодном составлении сводной ведомости («генеральный табель») всех государственных доходов и расходов, но и это не дало результатов. Причиной неудач является то, что в коллегии не делалось попыток сосредоточиться на ревизии определенной отрасли получения доходов, на контроле отчетности той или иной губернии, провинции и т.п. В результате Ревизион-коллегия не смогла проверить детализацию статей государственных доходов и расходов, а также провести анализ деятельности ревизуемых учреждений16. Ревизионные коллегии со статусом высшей государственной ревизионной инстанции существовали до 1781 г.17
Екатерина II (17621796) в 1775 г. образовала казенные палаты с целью проведения ревизии средств бюджета сначала губернскими казначеями, а потом особыми экспедициями. Казенные палаты после проверки бюджетных средств передавали материалы для сбора информации в Экспедицию ревизии счетов18, которая стала выполнять обобщенную контрольную функцию. С 1781 г. Государственной экспедиции счетов вменяется обязанности контроль за поступлением доходов, распределением расходов по назначению, обоснованностью расходов при формировании поставок товаров, работ и услуг и целевому расходованию средств19. Государственную экспедицию счетов разделили на четыре самостоятельных направления по контролю за государственными доходами, расходами, бюджетом, взысканием средств в бюджет. Но, к сожалению, данная попытка повысить эффективность контрольного дела в России так и не принесла существенных результатов.
Рассматривая историю контроля за весь огромный период существования русского государства до начала XIX века, отметим, что много сделано на пути совершенствования контрольно-ревизионной работы, но остается проблема, заключающаяся в разрозненности контрольных структур по ведомствам, что вызывает затруднения в работе.
История государственного контроля как отдельного самостоятельного ведомства начинается с 28 января 1811 г., с образования Главного управления ревизии государственных счетов20, в обязанности которого входила проверка доходной и расходной части казенных, общественных и коммерческих учреждений. Его возглавлял первый государственный контролер России барон Балтазар Кампенгаузен (17721823), русский государственный деятель, разделявший взгляды выдающегося законотворца М.М. Сперанского.
Концептуальные вопросы относительно систематизации финансового преобразования в стране были сформулированы М.М. Сперанским в труде «План финан-сов»21, связанном с подготовкой государственной реформы в период правления Александра I. Этот документ был написан в новом стиле, полностью отвергавшем прежний порядок безраздельного права абсолютистской власти, присущей Екатерининским и Павловским временам, он заложил основу реформирования бюджетного процесса в России, дал начало идее о доходах и расходах бюджета, их соразмерности.

Контрольные процедуры эффективности использования бюджетных средств в государственных (муниципальных) учреждениях

Поэтому, оценивая различные виды деятельности организации, а в частности какие-либо организационные процессы, логично рассматривать их с позиции эффективности. Так, оценка процесса расходования бюджетных средств определяет, насколько эта деятельность признается эффективной. Однако провести оценку эффективности деятельности в государственных (муниципальных) учреждений намного сложнее, чем в коммерческих структурах, так как имеется разнообразие источников финансового обеспечения, по которым в настоящее время отсутствует единая методика способов измерения оценки эффективности.
Для более полной содержательной характеристики экономических категорий «эффективность использования бюджетных средств» и «эффективность бюджетных расходов» необходимо уточнить понятийный аппарат: «расходы», «затраты», «издержки», «расходы бюджета», «использование бюджетных средств», «эффективность использования бюджетных средств».
В теории и практике учета представлены различные варианты определений «расходы», «затраты», «издержки». Данные понятия рассматриваются как зарубежными, так и российскими исследователям. Но что характерно, очень мало исследований анализируемых категорий в государственных и муниципальных учреждениях.
Так, на основании п. 2 ПБУ 10/99166 под «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Ряд авторов, таких как Н.П. Кондраков167, В.Д. Новодворский, Р.П. Сабанин168, И.Е. Мизиковский169, Д.В. Лысенко170 в своих исследованиях категории «расходы» вкладывают в это понятие тот же смысл, который отражен в п. 2 ПБУ 10/99.
В соответствии с налоговым законодательством «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода»171.
Позиция налогового законодательства при определении понятия «расход» прослеживается в исследованиях таких авторов, как Л.И. Хоружий172, М.А. Вахру-шина 173, Е.Е. Румянцева174.
Что касается понятия «затраты», авторы неоднозначно подходят к этой категории, некоторые считают, что понятия «расходы» и «затраты» — синонимы175, другие — что это ресурсы или деньги, потребленные в процессе хозяйственной деятельности176.
По мнению О.Е. Николаевой, Т.В. Шишковой, «проблема разграничения понятий затрат и расходов отнюдь не терминологическая, а скорее носит методологический характер. Если какую-либо операцию предприятия трактовать как затраты (а значит — активы предприятия, отражаемые в бухгалтерском балансе), то происходит влияние на его финансовое положение. Если же предприятие трактует операцию как расходы и, следовательно, отражает в отчете о прибылях и убытках текущего отчетного периода, то это влияет на финансовый результат данного пе-риода»177. Понятие «издержки» (англ. revenue expenditures) трактуется как затраты на производство («издержки производства») или лишь как затраты на процесс сбыта продуктов труда и товаров («издержки обращения»).
По утверждению ряда авторов, таких как Е.А. Мизиковский 178, О.Д. Каверина 179, М.А. Вахрушина 180 термины «издержки» и «затраты» имеют одинаковое экономическое содержание и общие стандарты оценки, в связи с этим их можно считать синонимами.
Можно согласится с авторами, и признать эти категории синонимами, применяя их в финансово-хозяйственной деятельности казенных, бюджетных и автономных учреждений при реализации продукции, выполнении работ, оказания услуг по деятельности, приносящей доход.
По мнению М.И. Кутера, «следует отличать понятия «затраты отчетного периода на приобретение» (стоимость товаров и услуг, приобретенных организацией в отчетном периоде), «затраты, формирующие производственную себестоимость продукции» (издержки) и периодические затраты».181 Цитируемое определение носит детализированный и полный характер определения «затраты», «издержки».
Автором проводились исследования взаимосвязи затрат и расходов в бухгалтерском учете и сделаны выводы, что эти понятия различны в своем понимании. Так, затраты — это денежное измерение ресурсов в момент приобретения товаров и услуг, обещающие экономические выгоды в будущем, расходы — это затраты, не обещающие экономические выгоды в будущем

Формирование бухгалтерской отчетности как информационно-аналитической модели оценки эффективности использования бюджетных средств

В зависимости от вида обязательства в государственных (муниципальных) учреждениях должны быть определены порядок принятия их к учету и контрольные процедуры проверки учета санкционирования расходов. Порядок отражения в учете принятых обязательств должен быть регламентирован ГМУ самостоятельно и закреплен в его учетной политике.
Отметим, что в бюджетных и автономных учреждениях в процессе исполнения плана ФХД по расходам принятие денежных обязательств отражается в пределах утвержденных плановых сметных назначений на счете 050400000 «Сметные (плановые) назначения». Данный счет дает информацию о доходах (поступлениях), расходах (выплатах) по источникам финансового обеспечения. Учет объема прав на принятие обязательств отражается на счете 050600000 «Право на принятие обязательств» в разрезе кодов расходов КОСГУ в пределах плановых значений, утвержденных на текущий период. Утвержденный объем финансового обеспечения учитывается на счете 050700000 «Утвержденный объем финансового обеспечения», отражающем объем, утвержденный планом ФХД, и считается показателем, на основе которого можно осуществлять контроль за своевременностью и полнотой поступления источников финансового обеспечения, в том числе средств субсидии на выполнение задания. Полученный объем финансового обеспечения, учитываемый на счете 050800000 «Получено финансового обеспечения», дает основание контроля за выполнением плана ФХД по утвержденным ранее сметным назначениям.
Принятые обязательства, исполнение которых предусмотрено планом финансово-хозяйственной деятельности, отражаются на счетах учета пятого раздела плана счетов «Санкционирования расходов хозяйствующего субъекта»296 и являются исполненными расходными обязательствами в текущем периоде (в том числе не исполненные обязательства прошлого периода).
Полный перечень обязательств и порядок их принятия закреплен нормативно для казенных учреждений, но может быть использован для бюджетных и автономных учреждений.297
Использование счетов обязательств в процессе санкционирования расходов применяется в зависимости от видов запланированных расходов определенного источника финансового обеспечения, направляемых на их исполнение.
Так, по контрактам, заключенным по трудовому, гражданскому законодательству, применяется счет бухгалтерского учета 050201000 «Принятые обязательства»; по контрактам, заключенным по итогам конкурентных процедур используется счет бухгалтерского учета 050207000 «Принимаемые обязательства»; по созданию резервов предстоящих расходов применяется счет 050209000 «Отложенные обязательства». Порядок формирования резервов по счету 050209000 «Отложенные обязательства» устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики в части видов формируемых резервов, методов оценки обязательств, периода признания в учете и т.д.
Принятие денежных обязательств отражается в учете на основании документально подтвержденных расходов в разрезе КОСГУ298 по дебету 050201000 «Принятые обязательства» и кредиту 050202000 «Принятые денежные обязательства». Для более точных расчетов при принятии и исполнении авансовых денежных обязательств используются счета 050203000 «Принятые авансовые денежные обязательства»; 050204000 «Авансовые денежные обязательства к исполнению» и 050205000 «Исполненные денежные обязательства», которые необходимы для контроля образовавшейся дебиторской задолженности по договорным обязательствам. По завершении текущего финансового года остатки по счетам в процессе санкционирования расходов на очередной финансовой год не переносятся и закрываются в конце текущего года. Счет 050400000 «Сметные (плановые) назначения» в конце отчетного периода должен быть закрыт счетом 050205000 «Исполненные денежные обязательства», что дает основание для контроля за исполнением источников финансового обеспечения. Следовательно, в конце текущего периода могут быть образованы принятые и не исполненные обязательства, которые переносятся на счета принятых обязательств очередного года и подлежат перерегистрации. Таким образом, данная схема учета обязательств в процессе санкционирования расходов хозяйствующего субъекта дает основание полагать, что правильно организованный контроль за учетом всех видов обязательств даст полную информацию для дальнейшего анализа эффективности использования бюджетных средств.
На рис. 2.11 приведем порядок принятия контрактуемого обязательства в бухгалтерском учете ГМУ для дальнейшего построения этапов проверки операций с обязательствами и формирования контрольных процедур.
Принимаемые обязательства на основании размещенного на сайте www.zakupki.gov.ru извещения о закупке конкурентным способом Принятые обязательства на основании заключенного контракта Денежные обязательства (принятые, исполненные) На основании оправдательного документа (накладная, акт приемки-передачи, счет-фактура — при поставке товаров; акт выполненных работ (оказанных услуг), счет, счет-фактура — при выполнении работ (оказании услуг); исполнительный документ и др. (например, универсальный передаточный акт)
Для характеристики этапов проверки операций с контрактуемыми обязательствами рассмотрим контрольные процедуры закупочного процесса ГМУ (табл. 2.8). Представленные в табл. 2.8 контрольные процедуры закупочного процесса бюджетного и автономного учреждения отражают проверку учета санкционирования расходов, которые схематично показаны на рис. 2.11 и полно раскрывают методику проверки всех видов обязательств в закупочном процессе.

Методы и методики анализа эффективности деятельности государственных (муниципальных) учреждений

Сравнительный анализ соответствия методологических допущений проекта ФСБУГС положениям МСФО ОС и действующей системе бухгалтерской (финансовой) отчетности (Приложение Е) показал, что допущение имущественной обособленности в МСФО ОС реализовано косвенно, путем указания на приобретение инвестиционной собственности через необменные операции.
В проекте ФСБУГС допущения обособленности означают, что имущество, находящиеся на праве оперативного управления, отражается отдельно от имущества, приобретенного за счет деятельности, приносящей доход, с выделением для этой цели в пассиве бухгалтерского баланса в 5-м разделе «Расчеты по вкладам с собственником (учредителем)» при условии, что имущество должно в будущем приносить экономические выгоды и полезный потенциал. При этом в действующей системе бухгалтерской (финансовой) отчетности расчеты с учредителем отражаются в активе бухгалтерского баланса с отрицательным показателем на сумму особо ценного движимого имущества и недвижимого имущества.
Принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни в действующих стандартах учета отражен частично. Так, признание субсидии на иные цели осуществляется по кассовому методу, признание субсидии на выполнение государственного задания — по методу начисления, чтобы избежать неточности учета. В проекте федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора»405 применяется метод начисления, который признается основополагающим допущением в международных стандартах, так как отражает будущие денежные потоки, лучше сопоставляет связанные доходы и расходы, позволяет точнее оценивать эффективность бюджетных расходов, сопоставлять показатели деятельности учреждения.

Список литературы

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Актуальность диссертационного исследования заключается в разработке ме-тодологических подходов к анализу и контролю эффективности использования бюджетных средств ГМУ, так как оценка эффективности использования бюджет¬ных средств, источников их формирования, методов и показателей оценки зани¬мают особое место в решении поставленных задач бюджетной реформы, направ¬ленной на повышение эффективности бюджетных расходов.
Реформирование государственного сектора выявило комплекс проблем и по¬требовало выработки комплекса концептуальных и практических положений, ко¬торые направлены, с одной стороны, на совершенствование информационной базы, а с другой — на развитие методов анализа и контроля эффективности использова¬ния бюджетных средств.
Проведенное диссертационное исследование позволяет сформулировать сле¬дующие научные и практические выводы и рекомендации.
1. В результате изучения исторического развития системы контроля за эф¬фективностью использования бюджетных средств выявлены особенности станов¬ления бюджетного контроля за законностью и эффективностью использования бюджетных средств в России с целью учета изученного опыта при построении но¬вой системы бюджетного контроля, которая прошла значительные изменения от контроля по системе генеральной отчетности до контроля документального и в бу¬дущем электронного в рамках формирования системы электронного бюджета.
Рассмотрены историко-логические этапы бюджетной реформы Российской Федерации, что позволило определить задачи и приоритетные направления совер¬шенствования эффективности использования бюджетных средств в части развития методологии бухгалтерского (бюджетного) учета, формирования системы стандар¬тизации внешнего и внутреннего финансового контроля, гармонизации состава и содержания информации бухгалтерской (финансовой) отчетности с международ¬ными стандартами финансовой отчетности общественного сектора, повышения операционной эффективности бюджета.
2. Проанализирована демография государственных (муниципальных) учрежде¬ний за период реформы общественного сектора (2012-2017 гг.), сделан вывод, что процесс реформирования направлен в сторону увеличения количества бюджетных учреждений (67%) и перевода казенных и автономных учреждений в бюджетные, а также сокращения общего числа ГМУ при одновременном повышении эффективно¬сти их деятельности.
Доказана необходимость и значимость развития бухгалтерского учета по ис¬точникам финансового обеспечения ГМУ: субсидии на выполнение государствен¬ного (муниципального) задания, целевой субсидии, субсидии на капитальные вло¬жения как основы для разработки контрольных процедур по объектам бухгалтер¬ского учета ГМУ с целью проверки эффективного использования бюджетных средств.
Выявлены проблемы в организации учета источников финансового обеспе¬чения бюджетных и автономных учреждений, способствующих разработке мето¬дических рекомендаций по бухгалтерскому учету операций, связанных с отраже¬нием и исполнением субсидий по выполнению задания, а также признанием целе¬вой субсидии, субсидии на капитальные вложения по методу начисления. Это поз¬волит создать достаточную информационную базу о полноте финансирования учредителей и выполнения обязательств перед учреждением.
3. Рассмотрение концептуальных вопросов эффективности использования бюджетных средств, обеспечило возможность обобщить, систематизировать и уточнить понятийный аппарат: «эффективность», «расходы бюджета», «эффектив¬ность использования бюджетных средств», «эффективность использования бюд¬жетных расходов».
Понятия «расходы» и «затраты» проанализированы с учетом их различий к источникам финансового обеспечения ГМУ, на основе чего сделан вывод, что они имеют общее понимание для бюджетной деятельности вне зависимости от вида фи¬нансового обеспечения: бюджетная деятельность, субсидия на иные цели, субсидия на цели осуществления капитальных вложений, и различаются для внебюджетной деятельности и деятельности по выполнению задания.
В качестве обобщающего термина предлагается применительно к государ¬ственным (муниципальным) учреждениям рассматривать бюджетные средства, как факт использования бюджетных средств в виде: бюджетного финансирования казенному учреждению; предоставления субсидии бюджетному и автономному учреждению на выполнение государственного задания, иные цели, капитальные вложения. А термин «бюджетные расходы » рассматривать применительно к орга¬нам исполнительной власти, как факт выплаты средств в виде предоставления бюд¬жетных источников финансирования государственным (муниципальным) учрежде¬ниям.
Таким образом, доказано, что оценка эффективности бюджетных расходов проводится со стороны органов исполнительной власти, выполняющих полномо¬чия учредителя, в процессе проведения внутреннего финансового контроля ГМУ на предмет проверки эффективности исполнения субсидии на определенные цели.
Определено, что понятие «расходы бюджетных средств» применительно к финансово-хозяйственной деятельности ГМУ можно рассматривать как исполне¬ние денежных обязательств. Понятие «использование бюджетных средств» при методе начисления в бухгалтерском учете579 необходимо рассматривать как приня¬тие денежных обязательств.
Следовательно, понятие «эффективность использования бюджетных средств», определяемое как соотношение эффекта, результата и затраченных ре¬сурсов на получение результата, различно в зависимости от целевых характеристик результата.
В результате выполненного исследования введено понятие эффективности использования бюджетных средств применительно к государственным (муници¬пальным) учреждениям, которое имеет специфику для различных типов учрежде¬ний. Так, эффективность использования средств на выполнение государственного (муниципального) задания — это соотношение результатов выполнения государ¬ственного (муниципального) задания и себестоимости бюджетной услуги, а эффек¬тивность использования бюджетных средств в казенных учреждениях — исполне¬ние бюджетной сметы в увязке с выделенными бюджетными средствами и постав¬ленными перед ними социально-экономическими задачами.
4. Разработана концептуальная схема контроля эффективности использова¬ния бюджетных средств как система совокупности составляющих элементов: объ¬екты, предмет, механизм контроля (принципы, методы, методические приемы и способы), классификационные составляющие представляют собой методологию процесса контроля.
Определено, что контроль в казенных учреждениях, бюджетных и автоном¬ных учреждениях имеет свои особенности, что отражается в содержании и исполь¬зовании различных контрольных процедур. Так, применительно к казенным учре¬ждениям, как участникам бюджетного процесса, контрольные процедуры должны строиться на проверке финансово-хозяйственных операций по всем этапам бюд¬жетного процесса. У бюджетных и автономных учреждений контрольные проце¬дуры эффективности использования бюджетных средств должны формироваться на этапе проверки учета санкционирования расходов хозяйствующего субъекта, где санкционирование расходов — это контрольный инструментарий за процеду¬рами исполнения бюджетных средств.
5. Предложены, уточнены и скорректированы контрольные процедуры обя-зательств на всех этапах бюджетного процесса — от планирования до реализации результатов контрольных мероприятий и представления отчетности, что позволит своевременно выявлять и предупреждать в будущем основные нарушения и недо¬статки в бюджетной сфере.
Доказано, что на каждом этапе бюджетного процесса есть взаимосвязь обя¬зательств, отраженных на балансовых счетах, и обязательств санкционирования расходов хозяйствующего субъекта, отраженных на внебалансовых счетах, вслед¬ствие этого уточнены и скорректированы контрольные процедуры проверки обяза¬тельств ГМУ, которые могут быть использованы в системе внешнего и внутреннего контроля при проверке эффективности использования бюджетных средств.
6. Предложены процедуры контроля по учету санкционирования расходов хозяйствующего субъекта, что позволяет унифицировать и автоматизировать про¬цесс контроля и дает основание утверждать: экономичность использования бюд¬жетных средств можно проверить при принятии обязательства по счету 050201000 «Принятые обязательства» и формировании информации о принимае¬мых обязательствах в процессе конкурсных процедур; результативность исполь¬зования бюджетных средств можно проверить при исполнении денежных обяза¬тельств, санкционировании оплаты денежных обязательств — при учете расчетов по поставке, расчетов по оплате по счету 020101000 «Денежные средства на сче¬тах»; эффективность использования бюджетных средств проверяется при поста¬новке на учет активов и операций в результате исполнения, начислении расходов (доходов) при содержании (использовании) предмета контракта; эффективность использования бюджетных средств проверяется при последующей проверке ис¬полнения контракта: проверка достоверности и законности (показатели непосред¬ственных и конечных результатов) по счету 040120000 «Расходы текущего финан-сового года», (010900000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполне¬ние работ, услуг)».
Предложенный алгоритм проверки учета санкционированных расходов хо-зяйствующего субъекта позволяет сформулировать алгоритм к исходному массиву данных, необходимых для принятия обоснованных экономических решений отно¬сительно эффективности использования бюджетных средств. Изложенный алго¬ритм контроля эффективности использования бюджетных средств на основе про¬верки счетов бухгалтерского (бюджетного) учета необходимо принимать во вни¬мание при разработке контрольных процедур всех видов обязательств ГМУ.
Предложено учет санкционирования расходов организовать по всем источ¬никам финансового обеспечения, включая средства во временное распоряжение и средства по исполнению публично-нормативных обязательств, что даст полную и достоверную информацию для формирования контроля по источникам финансо¬вого обеспечения ГМУ. Предложен порядок контроля операций по учету отложен¬ных обязательств. Рекомендовано применять в счетах санкционирования расходов по резервам в 22-м разряде цифру «Х» при формировании резерва на плановый фи¬нансовый год с использованием нового программного продукта, необходимого для автоматизации учета отложенных обязательств.
7. Обобщены и представлены предложения по развитию методик бухгалтер¬ского (бюджетного) учета при осуществлении отдельных категорий учетных опе¬раций, позволяющие получать информацию по видам финансового обеспечения и обеспечить оценку эффективности использования бюджетных средств: разрабо¬тана методика учета расчетов по суммам выявленных недостач, хищений по источ¬никам финансового обеспечения; методические рекомендации по порядку поста¬новки на учет результатов интеллектуальной деятельности; предложения по учету недвижимого и особо ценного движимого имущества; предложения по построению эффективной бухгалтерской модели учета нормативных затрат на оказание бюд¬жетных услуг; методика бухгалтерского учета расходов будущих периодов; мето¬дика бухгалтерского учета основных средств, приобретенных за счет различных источников финансирования; методические подходы к отражению амортизации ос¬новных средств, распределенных на стоимостные группы на счетах бухгалтерского учета; предложения по анализу дебиторской задолженности по доходам.
8. Разработан новый формат отчета о деятельности ГМУ в соответствии с утвержденными показателями государственного (муниципального) задания, кото¬рый предлагается использовать при проведении самооценки организаций; для фор¬мирования публичной отчетности организаций; при проведении нефинансового аудита деятельности организаций; при принятии решения о распределении бюд¬жетных средств; для информативности пользователей бухгалтерской отчетности.
9. Проведен анализ проектов федеральных стандартов, стандартов МСФО ОС и действующих нормативных документов, регулирующих составление финан¬совой (бухгалтерской) отчетности ГМУ, направленный на их конвергенцию и раз¬витие национальной системы бухгалтерского учета и отчетности организаций сек¬тора государственного управления с целью достоверного формирования учетной информации для правильной оценки эффективности деятельности ГМУ.
10. На основе обобщения результатов исследования существующих теоре¬тико-методических подходов разработана авторская система показателей и крите¬риев оценки эффективности использования бюджетных средств применительно к деятельности ГМУ, представленная в систематизированном виде, которая обеспе¬чивает полное раскрытие новых элементов методологии формирования системы критериев оценки, факторов для разработки показателей оценки, показателей по видам эффективности. Разработан алгоритм оценки эффективности деятельности учреждений как типовой модели унифицированного подхода к анализу причин не¬эффективности и принятия решения о целесообразности изменения типа ГМУ. Предложенная система направлений анализа и оценки, разработанный алгоритм оценки эффективности использования бюджетных средств позволят обеспечить сравнение показателей различных ГМУ, а также количественно и качественно оце¬нивать степень достижения поставленных целей.
11. Разработано методическое обеспечение анализа эффективности деятельно¬сти ГМУ, ориентированное в основном на бюджетные и автономные учреждения, так как в казенных учреждениях источником финансового обеспечения выступает только бюджетное финансирование.
Направления анализа эффективности деятельности ГМУ подразделены на: ре-зультативность финансово-хозяйственной деятельности учреждения: анализ эф-фективности использования имущества, анализ результатов финансово-хозяйствен¬ной деятельности по источникам финансового обеспечения , оценку эффективно¬сти деятельности учреждения по выполнению государственного (муниципаль¬ного) задания.
Рекомендовано данные анализа представлять в предлагаемом отчете «Оценка эффективности деятельности государственного (муниципального) учреждения» с разработкой мероприятий по повышению эффективности деятельности учрежде¬ния в текущем и плановом периоде. Анализ оценки эффективности деятельности ГМУ необходим при проведении внутреннего финансового контроля выполнения задания по оказанию бюджетной услуги и для анализа ФХД учреждения на предмет эффективности использования бюджетных средств.
12. Рассмотрены модели мировой практики контроля за расходованием бюд-жетных средств и методы оценки эффективности использования бюджетных средств, показатели оценки эффективности, послужившие теоретической основой для разработки методических и прикладных аспектов повышения эффективности использования бюджетных средств в российской системе контроля.
13. Предложен вариант стандартизации внешнего государственного аудита (контроля) на основе взаимосвязи с бюджетным процессом. Разработаны рекомен¬дации по формированию стандартов (положений) методического характера в раз¬витие утвержденных внешних стандартов государственного контроля (аудита). Ре¬комендации предназначены для методологической поддержки органов государ¬ственного контроля.
Разработана классификация нарушений по группе «Неэффективное исполь¬зование бюджетных средств (имущества)»: нарушения в сфере закупок; расходова¬ние бюджетных средств с превышением необходимого (возможного) объема за¬трат, но при получении требуемого результата; расходование бюджетных средств без достижения требуемого результата; перечисление денежных средств (авансов) тем контрагентам, по которым в учете учреждений числится непогашенная деби¬торская задолженность; необоснованное (неэффективное) авансирование работ и услуг; приобретение морально устаревшего, ненужного оборудования или работ (услуг), выполняемых с применением морально устаревших технологий (методов) или ненужных работ (услуг); превышение нормативных затрат на оказание бюд¬жетной услуги.
14. В качестве обобщающего термина предлагается применительно к ГМУ рассматривать внутренний контроль ГМУ как деятельность, осуществляемую ру¬ководством, подразделениями и сотрудниками учреждения и направленную на до¬стижение следующих целей: эффективности, экономичности и результативности использования бюджетных средств; достоверности, объективности, полноты и своевременности формирования и представления бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности ГМУ; соблюдения бюджетного и иного применимого законода¬тельства, включая нормативные правовые акты вышестоящих главных распоряди¬телей бюджетных средств и локальные (внутренние) нормативные акты.
Внутренний бюджетный контроль государственного (муниципального) учреждения — деятельность по координации учреждения всех структурных под¬разделений, начиная от формирования бюджетных обязательств и заканчивая ис¬полнением денежных обязательств с определением оценки эффективности исполь¬зования бюджетных средств. Разработан проект Положения о системе внутреннего контроля ГМУ, включающий классификацию направлений контроля по видам нарушений, процедуры внутреннего контроля объектов бухгалтерского наблюде¬ния, разработанный отчет о результатах внутреннего контроля, позволяющий опре¬делить направления эффективности деятельности ГМУ.
15. Разработана концепция организации внешнего контроля за эффективно¬стью использования бюджетных средств ГМУ, предназначенная для обеспечения формирования эффективной целостной системы контроля за использованием бюд¬жетных средств казенными, бюджетными и автономными учреждениями. В кон¬цепции определены цель, задачи, основные направления, принципы контроля, ин¬струментарий и взаимодействие между контрольными органами и субъектами контроля (ГМУ). Теоретическая значимость исследования состоит в развитии кон¬цептуальных подходов, разработке методик и инструментов, характеризующих эф¬фективность использования бюджетных средств.
Теоретические результаты диссертационного исследования стимулируют развитие и дают возможности для новых научных исследований в сфере бухгалтер¬ского (бюджетного) учета, внешнего и внутреннего контроля ГМУ. Автор наде¬ется, что полученные результаты будут способствовать совершенствованию бух¬галтерского (бюджетного) учета хозяйственных операций ГМУ, ориентированных на оценку и контроль эффективности использования бюджетных средств, развитию теоретический базы контроля и анализа эффективности использования бюджетных средств.
СПИСОК ИСТОЧНИКОВ
1. Агамян А.А. К проблеме толкования понятия бюджетных расходов [Элек¬тронный ресурс]. Режим доступа: http://e-notabene.ru/al/article_11898.html
2. Агапцов С.А., Петракова С.Г. Организационно-правовые основы парламент¬ского контроля в Великобритании // Финансовый контроль. — 2006. — № 11 (60). [Электронный ресурс]. Режим доступа:
http: //www.law. edu.ru/doc/document.asp?docID=1275037
3. Алборова О.К. Совершенствование системы государственного бюджетного контроля: дис. ... канд. экон. наук. — Краснодар, 2004. — 157 с.
4. Александров И.М., Субботина О.В. Бюджетная система Российской Федера¬ции — М.: Изд-во Дашков и К, 2010. — 448 с.
5. Алейникова М.Ю. Учет операций по санкционированию расходов бюджет¬ного учреждения // Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных органи¬зациях. — 2016. —№ 11. — С. 29-34.
6. Алышевский Н.Я. В память В.А. Татаринова: О прошлом и нынешнем устройстве государственного контроля в России. Заметки Николая Алышев- ского. — СПб.: Тип. М. Эттингера, 1881. — 99 с.
7. Алышевский Н.Я. Что такое истинно-русская государственная программа? : Очерк современного социального положения России. — СПб.: Тип. М. Эттингера, 1882. — 184 с.
8. Алле М. Условия эффективности в экономике: пер. с фр. / М. Алле. — М.: Наука для общества, 1998. — 304 с.
9. Анализ отчета и баланса предприятий и бюджетных учреждений / Н.Е. Итин, В.И. Мовшович и др. — М.: Госфиниздат, 1950. — 155 с.
10. Анализ финансовой отчетности / М.А. Вахрушина и др. — М.: ИНФРА-М, 2016. — 431 с.
11. Анализ хозяйственной деятельности в бюджетных и научных учреждениях / В.Г. Демьянишин, Д.Н. Киселев, В.В. Смиричинский и др. — Киев: УМК ВО, 1989. — 135 с.
12. Ананьев Л.В. Бухгалтерский учет в бюджетной сфере: практические реко¬мендации / Л.В. Ананьев, П.В. Ерин, В.Г. Молчанов и др. — М.: Инфотропик Ме¬диа, 2012. — 368 с.
13. Андреев А.Г., Никольский Д.В. Изменения в деятельности органов государ¬ственного финансового контроля в 1951-1965 годах. [Электронный ресурс]. Режим доступа: www.ach.gov.ru/about/history/in-1951-1991 -years
14. Антипова Т.В. Аудит бюджетополучателей. — Новосибирск: Сибирская акад. финансов и банковского дела, 2008. — 316 с.
15. Антипова Т.В. Государственный финансовый контроль в регионах. — Пермь: Пермский гос. нац. исследовательский ун-т, 2014. — 261 с.
16. Антипова Т.В., Фадейкина Н.В. Оценка эффективности деятельности бюдже-тополучателей — субъектов сектора государственного управления // Сибирская финансовая школа. — 2008. — № 5/70. — С. 141-146.
17. Антипова Т.В. Теория и методология государственного аудита получателей федеральных бюджетных средств: дис. ... д-ра экон. наук. — М., 2008. — 369 с.
18. Ануреев С.В. Рациональная организация бухгалтерского учета: монография. — М.: Финансы и статистика, 2011. —336 с.
19. Ануреев С.В. Учет и анализ безналичных расчетов: дис. ... д-ра экон. наук. — М., 2015. — 274 с.
20. Анциферов С.А., Андреев С.А., Шидловская Т.Ю. Критерии оценки эффек¬тивности использования бюджетных средств [Электронный ресурс]. Режим до¬ступа: http://xn—7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai/article/21106
21. Аудит эффективности в рыночной экономике / Е.И. Иванова, М.В. Мельник,
В.И. Шлейников; под ред. С.И. Гайдаржи. — М.: КНОРУС, 2007. — 328 с.
22. Аудит эффективности. Оценка уровня и эффективности систем внутреннего финансового контроля главных распорядителей бюджетных средств. — М.: НИИ СП, 2012. — 93 с. [Электронный ресурс]. Режим доступа: minfin.sakha.gov.ru/.../По- собие%20по%20оценке%20системы%20вн
23. Аутсорсинг бюджетных услуг: теория и практика / М.З. Алиева, И.В. Г анжа,
А.Р. Евсеева, Р.А. Набиев. — Астрахань: Изд-во ИП Сорокин Р.В., 2012. — 236 с.
24. Афанасьев Мст.П. Бюджет и бюджетная система / М.П. Афанасьев, А.А. Бе- ленчук, И.В. Криворог. — М.: Юрайт, 2012. — 776 с.
25. Афанасьев Мст.П. Бюджет и бюджетная система. — М.: Юрайт, 2016. — 363 с.
26. Афанасьев Мст.П. Модернизация государственных финансов / Мст.П. Афа¬насьев, И.В. Криворог. — М.: Изд. дом ГУ ВШЭ, 2006. — 439 с.
27. Афанасьев Мст.П., Шаш Н.Н. Инструментарий оценки эффективности бюд¬жетных программ // Вопросы государственного и муниципального управления. — 2013. — № 3. — С. 48-69.
28. Ахмедова З.М.-Т. Парламентский финансовый контроль / З.М.-Т. Ахмедова,
В.М. Герасимов. — М.: Финансы и статистика, 2003. — 126 с.
29. Баканов М.И. Теория экономического анализа. — М.: Финансы и статистика, 2011. — 416 с.
30. Балтина А.М. Бюджетная политика государства и финансовый менеджмент в общественном секторе экономики: методология и механизм реализации взаимо¬связи. — Оренбург: ИПК ГОУ ОГУ, 2010. — 389 с.
31. Баранова И.В. Оценка эффективности использования бюджетных средств: теория и практика. — Новосибирск: НГУЭУ, 2009. — 218 с.
32. Баранова И.В., Пирогова Т.В. Целевые программы как инструмент реализа¬ции бюджетирования, ориентированного на результат. — Новосибирск: САФБД, 2009. — 208 с.
33. Белобжецкий И.А. Бухгалтерская отчетность и методы ее контроля. — М.: Финансы и статистика, 1985. — 272 с.
34. Белобжецкий И.А. Ревизия и контроль в промышленности. — М.: «Финансы и статистика», 1987. — 294 с.
35. Белобжецкий И.А. Ревизия финансовой деятельности предприятия в усло¬виях экономической реформы. — Минск: Беларусь, 1970. — 280 с.
36. Белобжецкий И.А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. — М.: «Финансы и статистика», 1989. — 255 с.
37. Белов А.Н. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях. — М.: Финансы и статистика, 1990. — 175 с.
38. Белуха Н.Т. Контроль и ревизия в отраслях народного хозяйства. — М.: Фи¬нансы и статистика, 1992. — 368 с.
39. Белуха Н.Т. Ревизия и контроль в торговле. — М.: Экономика, 1988. — 254 с.
40. Белявский Ф.И. Исторический очерк развития государственного контроля в России. — М.: Нар. ком. гос. контроля, 1919. — 61 с.