Формирование доходов, расходов и их отражение в бухгалтерской отчетности транспортно-экспедиционных организаций

Краткое описание

Год:

2010

Автор научной работы:

Бакаев, Владимир Александрович

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Москва

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

269

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Бакаев, Владимир Александрович

ВВЕДЕНИЕ.
1. ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ ТРАНСПОРТНО-ЭКСПЕДИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И ИХ ВЛИЯНИЕ НАБУХГАЛТЕРСКИЙУЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ.
1.1. Организлциоино-пра вовые а спекты тра нспортно-экспедиционной деятельности на железнодорожномтранспорте.
1.2. Общие подходы признаниядоходови расходов в российских н международных стандартах учета.
2. МЕТОДИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫБУХГАЛТЕРСКОГОУЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ И ПРЕДПОСЫЛКИ ИХ РАСКРЫТИЯ ВБУХГАЛТЕРСКОЙ(ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ.
2.1.Формированиедоходов и расходов в зависимости от условий договоратранспортнойэкспедиции.
2.2. критерии обеспечениясравнимостипоказа телей при подготовке бухгалтерской (финансовой)отчетности.
3. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ СРАВНИМОЙ ИНФОРМАЦИИ О ДОХОДАХ И РАСХОДАХТРАНСПОРТНО-ЭКСПЕДИЦИОННЫХОРГАНИЗАЦИЙ.
3.1. взаимосвязь развернутой и свернутой частей доходов ирасходовв бухгалтерской (финансовой) отчетности.
3.2. методика раскрытия в сравнимом виде информации о доходах и расходах транспортно-экспедиционныхорганизаций.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Формирование доходов, расходов и их отражение в бухгалтерской отчетности транспортно-экспедиционных организаций"

Актуальность темы исследования. Развитие железнодорожноготранспортаявляется одним из приоритетных направленийреформированияроссийской экономики. «Российские железные дороги являются второй по величинетранспортнойсистемой мира, уступая по общей длине эксплуатационных путей лишьСША. По протяженности электрифицированных магистралей российские железные дороги занимают первое место в мире. Российская Федерация в настоящее время осуществляет более 20%грузооборотаи 10% пасса-жирооборота всех железных дорог мира» [10].
Состояние дел в транспортной отрасли тесно связано с развитием экономики в стране. Развивающаяся и растущая экономика приводит к ростуспросана услуги транспорта, в тоже время ее замедление истагнацияимеет обратный эффект на развитие транспортной отрасли. Данное утверждение в частности верно как длягрузового, так и пассажирского транспорта за небольшими исключениями» [153].
Начавшаяся в 1996 г. реформа железнодорожной отрасли в России привела к разделению функций организации и осуществлениягрузовыхперевозок и их выделению в самостоятельные виды деятельности: транспортно-экспедиционную деятельность и деятельность поперевозке. Создание ОАО «РЖД» в 2003 г. стало продолжением преобразования функций государства по оказанию полного комплекса услуг, связанных сперевозкойгрузов, в функции по регулированию экономических условий организации деятельности субъектов, предоставляющих данные услуги.
Транспортно-экспедиционная деятельность — относительно новый для российской экономики идинамичноразвивающийся вид деятельности, устойчивая практикабухгалтерскогоучета которого только начинает формироваться.
Замедление роста российской и мировой экономики, а также трудности спривлечениемфинансовых ресурсов и стимулированием спроса, приводит к тому, что в современных экономических условияхконкурентныепреимущества получают те организации, которые могут представить потенциальнымкредиторуи/или покупателю наиболее достоверную информацию о своем финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности.
Основным источником информации о финансово-хозяйственной деятельности организации является еебухгалтерская(финансовая) отчетность, значимость которой заключается в ее публичности и доступности большому числу пользователей, например, в отличие от налоговойотчетности. Кредитору и покупателю какзаинтересованнымпользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности важно иметь возможность сравнивать как доходы и расходы одной транспортно-экспедиционной организации за разныеотчетныепериоды, так и доходы и расходы разных транспортно-экспедиционных организаций между собой. В настоящее время информация, раскрываемая вбухгалтерской(финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, не позволяет проводить такие сравнения.
Степень разработанности проблемы. Практика деятельности организаций в сфере транспортно-экспедиционной деятельности на железнодорожномтранспортесвидетельствует о проблемах, связанных сбухгалтерскимучетом расходов, осуществляемых за счет транспортно-экспедиционной организации, и расходов, осуществляемых за счет еепокупателейи заказчиков. В этой отрасли услуг остаются неразрешенными вопросы, связанные с формированием и раскрытием информации о доходах и расходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций. Наиболее важной остается проблема обеспечениясравнимостирезультатов финансово-хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционных организаций между собой и одной организации за разные отчетные периоды.
В течение XX века были выработаны методики побухгалтерскомуучету в части раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о доходах и расходах в разных отраслях экономики (торговля, строительство, промышленность), которые используются и в настоящее время. Их применение установлено законодательными актами Российской Федерации. Методические рекомендации в транспортно-экспедиционной деятельности отсутствуют. Вопросы бухгалтерского учета доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций как в российской, так и международной экономической литературе недостаточно исследованы.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка и обоснование вариантов обособленного раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности в сравнимом виде информации о доходах и расходах, полученных ипонесенныхорганизацией от собственной иагентскойдеятельности.
Для достижения поставленной цели были сформулированы следующие задачи:
• установить факторыотраслевойспецифики финансово-хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционной организации на железнодорожном транспорте, влияющие на отражение доходов и расходов вбухгалтерскомучете;
• исследовать современные подходы в российской и международной науке и практике к обеспечениюсопоставимостии соответствия информации при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью раскрытия показателей, связанных с формированием доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций;
• обобщить существующие в российском и международном бухгалтерском учете подходы к формированию доходов и расходов, объясняющие порядок их представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций;
• обосновать предлагаемый соискателем способ представления информации о доходах и расходах, обеспечивающий достижение сравнимости указанных показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций;
• предложить методические рекомендации и разработать таблицы по раскрытию информации о доходах и расходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом специфики транспортно-экспедиционной деятельности.
Объект исследования. Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность транспортно-экспедиционных организаций, занятыхгрузовымиперевозками на железнодорожном транспорте в условиях реализации реформы железнодорожной отрасли.
Предмет исследования. Предметом исследования является формирование в бухгалтерском учете и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности в сравнимом виде информации о доходах и расходах по обычным видам деятельности транспортно-экспедиционной организации.
Теоретическая, методологическая и эмпирическая база исследования. Теоретической и методологической базой исследования послужило конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. В процессе исследования были использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации, Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), а также специальная литература в области бухгалтерского учета и транспортно-экспедиционной деятельности.
При проведении исследования использован пятилетний опыт практической работы соискателя в областиаудиторскойдеятельности по анализу и раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Поставленные в исследовании задачи бухгалтерского учета транспортно-экспедиционной организации разрабатывались соискателем, опираясь на труды современных отечественных специалистов в области бухгалтерского учета и анализа:БакаеваA.C., Безруких П.С., Гетьмана В.Г.,ЕфимовойО.В., КутераМ.И., Рассказовой-Николаевой С.А.,НоводворскогоВ.Д., Мизиковско-гоЕ.А., Палия В.Ф., ПятоваМ.Л.,СоколоваЯ.В., Тереховой В.А., Шеремета А.Д.,ШнейдманаJI.3. и др., а также на труды специалистов в области бухгалтерского учета на железнодорожном транспорте:БыковаB.C., Величко В.И., Винниченко Н.Г.,ЖороваA.B., Красова А.П., Обласова М.В.,ФедороваЕ.А. и
ДР
Вместе с этим были использованы применительно к современным условиям развития рынка осуществления и организацииперевозоктруды таких зарубежных авторов, как: Андресон X.,БернстайнЛ.А., Берри А., Бетге Й.,КолдуэллД., Ли Т.А., Нидлз Б.,СалмонсонР.Ф., Энтони Р. и др.
Наряду с общенаучными методами познания (диалектический метод, анализ, синтез, абстрагирование, метод сравнений и аналогий) при проведении исследования использованы специальные методы познания: метод первичной группировки на счетах, метод двойной записи, методстоимостнойоценки и метод балансового обобщения.
Эмпирическую базу исследования составляют данные бухгалтерского учета (первичныеучетныедокументы, хозяйственные договоры, сводные регистры, бухгалтерская (финансовая)отчетность) транспортно-экспедиционных организаций: ОАО «Новаяперевозочнаякомпания»,
ОАО«ЦПГК «ТрансКонтейнер», ООО «Независимаятранспортнаякомпания», а также статистические данные, доступные в открытых источниках информации и полученные в практической деятельности соискателя.
Положения, выносимые на защиту. В процессе диссертационного исследования сформулированы новые научные положения:
• утверждение соискателя об идентичности экономической природы расходов, осуществляемых транспортно-экспедиционной организацией при оказании услуг по организации и осуществлению грузовых перевозок за ее собственный счет, и расходов, осуществляемых ею за счет покупателей изаказчиков, подтверждающий необходимость методического регулирования бухга-летрского учета обоих видов расходов (С. 24-25, 45-46);
• методические рекомендации по отражению доходов и расходов, основывающиеся на разработанных соискателем критериях обеспечения сравнимости показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности и предлагаемые в табличной форме в качестве отдельных разделов пояснительной записки (С. 76,81-82, ПО, 127).
Научная новизна результатов исследования состоит в предложении решения достаточно подробно не освященной в российской и международной экономической литературе проблемы представления в сравнимом виде информации о доходах и расходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности транс-портно-экспедиционной организации:
• исследовано влияние отношений агентирования в договорах транспортной экспедиции на формирование доходов и расходов транспортно-экспедиционной организации, заключающееся в осуществлении ими части расходов от своего имени, но за счет покупателей и заказчиков, что позволяет объяснить раскрытие в отчете оприбыляхи убытках информации о доходах и расходах в развернутом и свернутом виде (С. 22-26, 51-61);
• предложен новый подход рассмотрения расходов в бухгалтерском учете с учетом положений гражданского законодательства, относящий к расходам транспоргно-экспедиционной организации как расходы, осуществляемые ею за собственный счет, и в отличие от принятой в бухгалтерском учете финансовой концепции поддержаниякапитала, так и расходы, осуществляемые ею за счет покупателей и заказчиков, что подтверждает недостаточное регулирование нормативными актами вопроса раскрытия информации о свернутой части доходов и расходов (С. 42-46);
• сформулированы три критерия представления в сравнимом виде показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности, раскрывающие принцип сравнимости, как принцип раскрытия информации о логически и функционально связанных показателях между разнымиотчетнымипериодами, между разными организациями, а также между разными формами бухгалтерской (финансовой) отчетности (С. 74-82);
• обоснован способ раскрытия показателей, связанных с формированием доходов и расходов, в качестве отдельного раздела пояснительной записки бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, который в отличие от способа раскрытия свернутой части доходов и расходов непосредственно в отчете о прибылях иубытках, не противоречит действующей парадигме бухгалтерского учета и устанавливает функциональную взаимосвязь между доходами и расходами отчета о прибылях и убытках,незавершеннымина отчетные даты расчетами бухгалтерскогобалансаи поступившими и направленнымиденежнымисредствами отчета о движенииденежныхсредств (С. 99-105);
• разработаны методические рекомендации по формированию пояснений в табличной форме к бухгалтерской (финансовой) отчетности, раскрывающих свернутую часть доходов и расходов, позволяющих информироватьзаинтересованногопользователя о величине расходов от оказания услуг по организации грузовых перевозок, осуществленных за собственный счет транспортно-экспедиционной организации и за счет ее покупателей и заказчиков (С. 106-110, 128-130).
Практическая и теоретическая значимость работы заключается в представлениизаинтересованномупользователю бухгалтерской (финансовой) отчетности возможности проводить сравнения финансовых показателей между транспортно-экспедиционными организациями в результате обособленного раскрытия дополнительных показателей, связанных с формированием доходов и расходов, которое обеспечивает взаимосвязь между ними в разных формах бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Выводы и предложения, сформулированные в исследовании, могут быть использованы:
1) внешнимизаинтересованнымипользователями при анализе показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, характеризующих объем оказанных транспортно-экспедиционных услуг;
2) внутренними заинтересованными пользователями при подготовке информации для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, характеризующей объем оказанных транспортно-экспедиционных услуг, а также для ее последующего анализа при принятииуправленческихрешений;
3) органами государственной власти и профессиональнымибухгалтерскимисообществами при разработке новых подходов и внедренииотраслевыхметодических рекомендаций по раскрытию информации о доходах и расходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций.
Соответствие темы диссертации паспорту научной специальности.
Диссертация соответствует п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов» и п.1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формированиеотчетныхданных» паспорта специальности 08.00.12 - «Бухгалтерскийучет, статистика», охватывающей вопросы обобщения информации о доходах, расходах на счетах бухгалтерского учета и ее раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций на железнодорожном транспорте.
Апробация и реализация результатов исследования. Теоретические и практические результаты диссертационного исследования докладывались и обсуждались на XXXVII Международной научно-практической конференции «Татуровскиечтения», состоявшейся в
ФГОУВПО «МГУ им. М.В. Ломоносова» в сентябре 2009 г., Межвузовских научных конференциях «Актуальные проблемы совершенствования учета, анализа иаудитав современных условиях», состоявшихся в ФГОУВПО«АБиК при Министерстве финансов РФ» в апреле 2008 г. и апреле 2009 г. Содержащиеся в диссертационном исследовании организационно-методические рекомендации нашли применение в практической деятельности транспортно-экспедиционной организации на железнодорожном транспортеООО«Фирма «Рейл Сервис», а также в практической деятельности аудиторской организации ООО «ФБК».
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 5 работах общим объемом 2,09 п.л., в том числе 2 из них общим объемом 0,72 п.л. опубликованы в изданиях, входящих в перечень научных изданий, рекомендованныхВАКМинистерства образования и науки Российской Федерации.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Бакаев, Владимир Александрович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Во введении диссертации сформулированы актуальность темы исследования, его цель и задачи, обозначены объект и предмет исследования, его теоретические, методологические и эмпирические основы, указываются составляющие научной новизны полученных результатов и их значимость для теории и практики.
В первой главе исследовано и объяснено влияниеотраслевойспецифики финансово-хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционной организации на формирование доходов и расходов вбухгалтерскомучете, а также установлено, что существующие подходы признания доходов и расходов вбухгалтерской(финансовой) отчетности не учитывают экономические факторы, создающие предпосылки для невозможности сравнения результатовхозяйственнойдеятельности транспортно-экспедиционных организаций как между собой, так и за разныеотчетныепериоды. В проведенном исследовании выделено два экономических фактора.
Намакроэкономическомуровне таким фактором являетсямонополияна рынке железнодорожных перевозок в частисобственностина инфраструктуру железнодорожного транспорта и подвижной состав, подкрепляемая жестким регулированием железнодорожныхтарифов.
Присутствие отношений агентирования в транспортно-экспедиционной деятельности является экономическим фактором намикроэкономическомуровне, препятствующим сравнению доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций.
В настоящее время развитие рынка по оказанию транспортно-экспедиционных услуг, также как и в период своего становления зависит от развития рынка железнодорожныхперевозоки связано с использованием разницы в размерах железнодорожных тарифов наперевозкугрузов в собственных вагонах транспортно-экспедиционных организаций и вагонахОАО«РЖД».
В рамкахреформированияотрасли железнодорожных перевозок с начала XXI века в России частные организации получили возможность приобретать всобственностьподвижной состав, благодаря чему транспортно-экспедиционные организации также получили право влиять на величину железнодорожноготарифа.
Приобретениев собственность подвижного состава частными организациями повлияло на усложнениебухгалтерскогоучета доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций. По исследуемым организациям за период с 1 января 2006 г. по 1 января 2009 г. произошло резкое увеличение основных средств, которое привело к ростувыручкиот продаж на 132,64% и увеличениюрасходованияденежных средств по текущей деятельности на 107,56%.
Структурная реформа на железнодорожномтранспортеорганизационно-правовых и технологических условий в России (2006-2010 гг.) должна будет способствоватьорганизационномуотделению деятельности по предоставлению услугинфраструктурыот перевозочной деятельности. На период сохранениямонопольногоположения ОАО «РЖД» вперевозочнойдеятельности государством гарантируется право получения услуг железнодорожноготранспортапо регулируемым тарифам [10].
Монопольноеположение ОАО «РЖД» на рынке перевозок также выражается в использовании механизма стопроцентной предварительнойоплатыинфраструктурной и вагонной составляющих железнодорожного тарифа, что предполагает движение крупныхденежныхсредств со стороны лиц,оплачивающихперевозку, в том числе транспортно-экспедиционных организаций, которыми они не всегда располагают.
Присутствиемонополиина рынке железнодорожных перевозок и наличие регулируемых государством железнодорожных тарифов стимулируют развитие отношений агентирования в транспортно-экспедиционной деятельности, которые влияют на величину доходов и расходов в бухгалтерском учете.
При существующей системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и транспортно-экспедиционной деятельности не всякое увеличение и уменьшение экономическихвыгодв результате поступления и расходования денежных средствпокупателейи заказчиков признается доходами и расходами в категориях отчета оприбыляхи убытках.
В соответствии с положениями гл.52 «Агентирование» ГК РФ расходы,понесенныев связи с исполнением договоровтранспортнойэкспедиции, которые содержат элементыагентскогодоговора, разделяются на расходы, осуществляемые транспортно-экспедиционной организацией за счет ее покупателей, и на расходы, осуществляемые ею за ее собственный счет.
Различие между представленными видами расходов заключается не столько в их экономическом содержании, сколько в юридической форме их оформления в договоре транспортной экспедиции.
Основная статья расходов пригрузовыхжелезнодорожных перевозках, осуществляемая при оказании транспортно-экспедиционных услуг, — это железнодорожныйтариф, который может оплачиваться как за счет средств транспортно-экспедиционной организации, так и за счет средств ее покупателей изаказчиков, что является причиной возникновения проблемысравнимостидоходов и расходов в бухгалтерской (финансовой)отчетности.
Во второй главе описано влияние условий договоров транспортной экспедиции на формирование доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций, а также предложен подход обеспечения представления информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности в сравнимом виде.
На основании анализа договоров транспортной экспедиции по признаку включения в доходы транспортно-экспедиционной организации расходов пооплатежелезнодорожного тарифа выделено три основных вида договора транспортной экспедиции:экспедиторскийдоговор, операторский договор и договор на оказание услуг попредоставлениюподвижного состава.
Транспортно-экспедиционные организации в своей деятельности одновременно используют все три вида договора транспортной экспедиции.
Проведенное исследование показало, что в зависимости от вида договора транспортной экспедиции изменяется величина доходов, представляемая в развернутом или свернутом виде в отчете о прибылях иубытках. Изменение доходов, признаваемых в отчете о прибылях и убытках, может происходить в следующих интервалах (см. рис. 2): а) начиная признанием в составе доходов только расходов, осуществленных транспортно-экспедиционной организацией за собственный счет, и заканчивая полученнойприбылью(убытком). Поступающие экономические выгоды в виде оплатыпокупателемжелезнодорожного тарифа доходом не признаются. Данный порядок характерен дляэкспедиторскогодоговора; б) начиная признаниемвознагражденияи заканчивая вагонной составляющей железнодорожного тарифа. Поступающие экономическиевыгодыв виде оплаты покупателеминфраструктурнойсоставляющей железнодорожного тарифа доходом не признаются. Данный порядок характерен для операторского договора; в) начиная признанием вознаграждения и заканчивая вагонной и инфраструктурной составляющими железнодорожного тарифа. Данный порядок характерен для договора на оказание услуг по предоставлению подвижного состава.
При заключении транспортно-экспедиционными организациямиэкспедиторскихдоговоров в отчете о прибылях и убытках отражается только стоимость услуги по организацииперевозки; при заключении операторских договоров - стоимость услуги по организации перевозки и часть стоимости услуги по осуществлению перевозки в виде вагонной составляющей железнодорожного тарифа; при заключении договора на оказание услуг по предоставлению подвижного состава - стоимость услуги по организации перевозки и стоимость услуги по ее осуществлению.
В теории и практике бухгалтерского учета вопрос признания расходов в отчете о прибылях и убытках сформулирован в виде проблемы представления доходов в развернутом или свернутом виде [137]. В зависимости от юридической формы оформления механизма оплаты конкретных видов расходов в договоре транспортной экспедиции и профессионального суждениябухгалтераодно и то же поступление экономических выгод и соответственно ихоттокможет быть представлено в развернутом или свернутом виде в отчете о прибылях и убытках.
Развернутое представление доходов заключается в признании всех поступающих отпокупателяэкономических выгод в отчете о прибылях и убытках. Такое представление доходов при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности используется тогда, когда расходы, связанные с получением дохода, осуществляются организацией за ее собственный счет.
Свернутое представление доходов заключается в признании всех поступающих от покупателя экономических выгод завычетомрасходов, осуществленных за счет покупателя. Такое представление доходов при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности используется тогда, когда расходы, связанные с получением дохода, осуществляются организацией за счет ее покупателей и заказчиков.
Транспортно-экспедиционная организация самостоятельно или в качествепосредникаоказывает своим покупателям изаказчикамтранспортно-экспедиционную услугу, сочетающую в себе услугу по организации перевозки и услугу по ее осуществлению, однако в зависимости от вида договора транспортной экспедиции ее стоимость, раскрываемая в отчете о прибылях и убытках, будет различной.
В настоящее время регулирование бухгалтерского учета доходов и расходов в отношении операций агентирования, присущих транспортно-экспедиционной деятельности, производится только в отношении развернутой их части.
Признание единства экономического содержания между расходами, осуществляемыми организацией за собственный счет, и расходами, осуществляемыми за счет ее покупателей, позволяет сделать вывод о необходимости отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности обоих видов расходов.
До сих пор доходы и расходы, не приводящие к изменениям в собственномкапиталеорганизации, как в соответствии с российскими, так и международными стандартами не признаются доходами и расходами в категориях отчета о прибылях иубытка, являясь исключительно средствами в расчетах, информация о которых не раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В соответствии с принципомсопоставимостиинформация более полезна для пользователя, когда он может сравнить доходы и расходы одной организации с аналогичными показателями другой организации или другойотчетныйпериод.
Российский и международный опыт показывает, что для представления сопоставимой информации необходимо выполнение двух критериев:
1) раскрываемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности показатели должны быть сопоставимы за разные отчетные периоды (последовательность примененияучетнойполитики);
2) раскрываемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности разных организаций показатели, характеризующие одни и те же факты хозяйственной деятельности, должны быть сопоставимы (раскрытие информации об учетной политике).
В связи с отсутствием методических рекомендаций по применению перечисленных двух критериев для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционной организаций, анализ соблюдения двух критериев принципа сопоставимости показал, что ни один из них в настоящее время не выполняется при раскрытии результатов финансово-хозяйственной деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций.
Принципы подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в российских стандартах побухгалтерскомуучету и МСФО указывают на то, что достижение сравнимости показателей возможно при установлении взаимосвязи между раскрываемыми в разных разделах бухгалтерской (финансовой) отчетности показателями. В связи с этим следует рассматриватьсравнимостькак сочетание двух составляющих: сопоставимости и взаимосвязи показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций взаимосвязь между показателями, связанными с формированием их доходов и расходов, должна наблюдаться аналогично той, которая существует между счетами бухгалтерского учета, то есть между показателямидебиторскойи кредиторской задолженности, доходами и расходами по обычной деятельности и поступлением ирасходованиемденежных средств по текущей деятельности. Одновременно для установления такой взаимосвязи необходимо раскрытие информации о расходах, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков.
В третьей главе проведен анализ следствий проблемы представления в сравнимом виде показателей, связанных с формированием доходов и расходов, в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций и предложены методические рекомендации по представлению данной информации.
На основе данных действующих организаций (ОАО «Новаяперевозочнаякомпания», ОАО «ЦПГК «ТрансКонтейнер»,ООО«Независимая транспортная компания») в диссертационной работе показано, что для транспортно-экспедиционных организаций остро стоит проблема сравнимости показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Признаки, указывающие на невозможность сравнения информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности, выявлены при анализе показателей бухгалтерскогобаланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, а также пояснительной записки бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций.
Развернутая и свернутая части доходов и расходов в совокупности формируютваловойприток и отток экономических выгод транспортно-экспедиционной организации соответственно.
В отчете о прибылях и убытках транспортно-экспедиционных организаций раскрывается информация о развернутой части выручки отпродажи расходах, осуществляемых за счет транспортно-экспедиционной организации. Информация о свернутой части доходов и расходах, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков, в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций не приводится.
Раскрытие только информации о развернутой части доходов и расходах, осуществляемых за счет транспортно-экспедиционной организации, не позволяет пользователю бухгалтерской (финансовой) отчетности принимать корректныеуправленческиерешения на основе сравнения показателей отчета о прибылях и убытках.
Анализ развернутой части выручки от продаж в отчете о прибылях и убытках исследуемых организаций может показать, что транспортно-экспедиционные организации оказывают разный вденежнойоценке объем транспортно-экспедиционных услуг (см. табл. 9). При этом наибольшие показатели доходов и расходов, раскрываемые в отчете о прибылях и убытках ОАО «ЦГЖГ «ТрансКонтейнер» превышают наименьшие показатели ООО «Независимаятранспортнаякомпания» в 5,96 и 6,43 раз соответственно.
Аналогичное сравнениеваловогопритока и оттока экономических выгод исследуемых организаций показывает, что ОАО «Новая перевозочная компания» и ООО «Независимая транспортная компания» оказывают приблизительно одинаковый в денежной оценке объем транспортно-экспедиционных услуг (см. табл. 9). Наибольшие показатели валового притока иоттокаэкономических выгод ОАО «ЦГЖГ «ТрансКонтейнер» превышает наименьшие аналогичные показатели ООО «Независимая транспортная компания» в 1,85 и 1,62 раз соответственно.
Рентабельностьпродаж, рассчитанная по данным отчета о прибылях и убытках транспортно-экспедиционных организаций (см. табл. 9), отличается отрентабельности, рассчитанной по валовому притоку экономических выгод (см. табл. 9), и в связи с ее подверженностью изменениям в результате пересмотра условий договора транспортной экспедиции не может являться достоверным показателем, характеризующимотдачус каждого рубля оказанных транспортпо-экспедиционных услуг.
Результаты приведенных в табл. 9 расчетов указывают на невозможность оценкизаинтересованнымипользователями показателей деятельности разных транспортно-экспедиционных организаций между собой, не располагая информацией о свернутой части доходов и расходов.
Отсутствие раскрытия информации о свернутой части доходов и расходов также способствует повышению риска искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций в результате изменения условий договора транспортной экспедиции (см. табл. 10), на данную особенность следует обращать внимание при проведенииаудиторскихпроверок.
Полученные выводы свидетельствуют о том, что в отличие от позиции, преобладающей вМСФО, раскрытие информации о свернутой части доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций является необходимым условием для формирования корректных выводов о результатах их хозяйственной деятельности на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности и способствует решению проблемы представления доходов и расходов в сравнимом виде.
В диссертационной работе проанализированы возможные способы раскрытия информации о свернутой части доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций: раскрытие свернутой части доходов и расходов непосредственно в отчете о прибылях и убытках путем их включения в доходы и расходы по обычным видам деятельности; раскрытие дополнительных показателей в бухгалтерскомбалансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств, на основании которых можно расчетным путем определить свернутую часть доходов и расходов; раскрытие свернутой части доходов и расходов в пояснительной записке бухгалтерской (финансовой) отчетности.
На основе оценки достоинств и недостатков каждого из способов в исследовании выбор сделан в пользу раскрытия свернутой части доходов и расходов в пояснительной записке бухгалтерской (финансовой) отчетности, который заключается в выделении отдельного раздела пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности, посвященного расчетам по договорам транспортной экспедиции. В данном разделе пояснений, как нам представляется, должно производиться установление взаимосвязи между показателями об остатках имущества иобязательствах, начисленных доходов и расходов и поступивших иизрасходованныхденежных средствах, характеризующих операции по договорам транспортной экспедиции. Показатели, между которыми устанавливается взаимосвязь, должны быть в свою очередь также раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности в отдельных разделах, посвященных конкретным показателям бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.
Исходя из условий организации хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционной организации, в ее бухгалтерской (финансовой) отчетности присутствует информация о следующих видах дебиторскойзадолженности, которые следует раскрывать обособленно в пояснениях к показателям бухгалтерского баланса: а)задолженностьпокупателей и заказчиков по оплате вознаграждения транспортно-экспедиционной организации (по состоянию на 1 января 2009 г. составляет 1,61 -39,44% в общей величине дебиторской задолженности анализируемых организаций); б) задолженностьперевозчикапо авансам, выданным за счет средств покупателей и заказчиков; в) задолженность перевозчика поавансам, выданным за счет средств транспортно-экспедиционной организации (по состоянию на 1 января 2009 г. задолженность по пунктам б) и в) в совокупности составляет 26,36 - 68,77% в общей величине дебиторской задолженности анализируемых организаций); г) задолженности покупателей и заказчиков по оплате расходов, осуществленным транспортно-экспедиционной организацией за счет покупателей и заказчиков (по состоянию на 1 января 2009 г. составляет 6,03 — 18,12% в общей величине дебиторской задолженности анализируемых организаций); и о следующих видахкредиторскойзадолженности, которые следует раскрыватьобособленнов пояснениях к показателям бухгалтерского баланса: д) задолженность по авансам, полученным от покупателей и заказчиков наоплатувознаграждения транспортно-экспедиционной организации; е) задолженность по авансам, полученным от покупателей и заказчиков на осуществление расходов за их счет (по состоянию на 1 января 2009 г. задолженность по пунктам д) и е) в совокупности составляет 26,88 - 74,87% в общей величине кредиторской задолженности анализируемых организаций); задолженность транспортно-экспедиционной организации передперевозчикомпо оплате расходов, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков ж) задолженность транспортно-экспедиционной организации перед перевозчиком по оплате расходов, осуществляемых за собственный счет (по состоянию на 1 января 2009 г. задолженность по пунктам ё) и ж) в совокупности составляет 0,20 - 26,50% в общей величине кредиторской задолженности анализируемых организаций).
В практической деятельности организации объединяют в группы вышеперечисленные виды дебиторской и кредиторской задолженности в разрезе групп статей, предлагаемыхПБУ4/99 (задолженность покупателей и заказчиков,авансывыданные, прочие дебиторы, задолженность передпоставщикамии подрядчиками, авансы полученные,прочиекредиторы). При этом способы группировки от организации к организации различаются, а в отдельных случаях информация о составе групп статей расчетов не раскрывается.
Вместе с этим по исследованным организациям доля дебиторской и кредиторской задолженности составляет от 20,58% до 29,63% и 8,27% до 41,08% соответственно квалютебухгалтерского баланса, что подтверждает вывод о необходимости иполезностиобособленного раскрытия информации о составе средств в расчетах.
В диссертационном исследовании указано на необходимость обособленного раскрытия информации о поступлении денежных средств как по оплате вознаграждения транспортно-экспедиционной организации, гак и по перечислению денежных средств под осуществление расходов за счет покупателей и заказчиков.
В свою очередьрасходованиеденежных средств на оплатутоваров, работ и услуг в отчете о движении денежных средств также следует представлять в виде двух показателей: расходования средств, произведенного за счет собственных средств транспортно-экспедиционной организации, и расходования средств, произведенного за счет средств покупателей и заказчиков.
Проведенное в работе сравнениеоборотовполученных (направленных) денежных средств иначисленных(признанных) доходов (расходов) указывает на тот факт, что по анализируемым организациям по итогам 2008 г. движение полученных денежных средств превосходитначисленныедоходы в 1,967,38 раз, а движение направленных денежных средств - признанные расходы в 2,22 - 9,64 раз.
Выявленное превышение движения денежных средств потекущейдеятельности над доходами и расходами транспортно-экспедиционной организации, которое в настоящее время не поясняется в бухгалтерской (финансовой) отчетности, является дополнительным свидетельством необходимости раскрытия информации о свернутой части доходов и расходов, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков, во взаимосвязи с показателями бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств.
В проведенном исследовании обосновывается идея решения проблемы сравнимости в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортноэкспедиционных организаций, но не путем исключения влиянияагентскихотношений из бухгалтерской (финансовой) отчетности, а путем объяснения их влияния на показатели, которое заключается в раскрытии свернутой части доходов и расходов, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков, во взаимосвязи с показателями бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств.
Для решения проблемы сравнимости доходов и расходов в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций предлагаются следующие методические рекомендации:
1) в бухгалтерском балансе и/или пояснительной записке бухгалтерской (финансовой) отчетности предлагается раскрывать информацию о расчетах в разрезе специфичных для транспортно-экспедиционной организации статей задолженности: задолженности покупателей и заказчиков по оплате вознаграждения; задолженности перевозчика по авансам, выданным за счет средств покупателей и заказчиков; задолженности покупателей и заказчиков по оплате расходов, осуществленных транспортно-экспедиционной организацией за счет покупателей и заказчиков; задолженности по авансам, полученным от покупателей и заказчиков, в разрезе направлений использования средств; задолженности транспортно-экспедиционной организации перед перевозчиком по оплате расходов на перевозку;
2) в отчете о движении денежных средств и/или пояснительной записке бухгалтерской (финансовой) отчетности предлагается раскрывать информацию о получении ирасходованииденежных средств по текущей деятельности в разрезе направлений их использования с обязательным раскрытием денежных потоков, осуществляемых за счет транспортно-экспедиционной организации и за счет ее покупателей и заказчиков:денежныесредства, полученные от покупателей и заказчиков в счет оплаты вознаграждения и в счет оплаты расходов, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков; денежные средства, направленные на оплату приобретенных товаров, работ, услуг за счет транспортно-экспедиционной организации и за счет покупателей и заказчиков;
3) в пояснительной записке бухгалтерской (финансовой) отчетности предлагается раскрывать информацию об общем объеме оказанных услуг по организации и осуществлению перевозки в денежной оценке, то есть о свернутой части доходов и расходах, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков транспортно-экспедиционной организации.
Представленная методика раскрытия показателей, связанных с формированием доходов и расходов в бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом взаимосвязи между ними, оформлена в табличной форме для подготовки пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций и представлена в Приложении 21 диссертационной работы.
Данные методические рекомендации могут быть использованы отчитывающимися организациями до появления более подробных разъяснений в нормативных актах по бухгалтерскому учету, основываясь на возможностяхинструментаучетной политики, основными элементами (как комплексного подхода) которой в отношении представления информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционных организации, являются: а) на организационно-техническом уровне:
- использование инструмента перекрестных ссылок между показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- использование права организации самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, выражающего в расширении и стандартизации информации, представляемой в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности; б) на методическом уровне:
- подготовка подробных расшифровок по показателям, связанным с формированием доходов и расходов, в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- раскрытие взаимосвязи между показателями бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных, связанными с формированием доходов и расходов;
- раскрытие информации о свернутой части доходов и расходах, осуществленных за счет покупателей и заказчиков и им предъявленных.
Вместе с этим внедрение предлагаемых методических рекомендаций в масштабах отрасли требует их закрепления в нормативных актах по бухгалтерскому учету, что может быть поводом для дальнейшего обсуждения.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Бакаев, Владимир Александрович, 2010 год

1. Законодательные акты, инструкции, положения и концепции побухгалтерскомуучету
2. Гражданский кодекс Российской Федерации: части первая, вторая, третья, четвертая: Федеральный закон от 30 ноября 1994 г. №51-ФЗ, от 26 января 1996 г. №14-ФЗ, от 26 ноября 2001 г. №146-ФЗ, от 18 декабря 2006 г. №230-Ф3: в ред. от 9 апреля 2009 г.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая, вторая: Федеральный закон от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ, от 5 августа 2000 г.: в ред. от 28 апреля 2009 г.
4. О транспортно-экспедиционной деятельности: Федеральный закон от 30 июня 2003 г. №87-ФЗ.
5. Устав железнодорожноготранспортаРоссийской Федерации: Федеральный закон от 10 января 2003 г. №18-ФЗ: в ред. от 23 июля 2008 г.
6. Олицензированииотдельных видов деятельности: Федеральный закон от 8 августа 2001 г. №128-ФЗ: в ред. от 30 декабря 2008 г.
7. Обухгалтерскомучете: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №119-ФЗ: в ред. от 3 ноября 2006 г.
8. Правила транспортно-экспедиционной деятельности: Постановление Правительства Российской Федерации от 8 сентября 2006 г. №554.
9. О создании открытогоакционерногообщества «Российские железные дороги»: Постановление Правительства Российской Федерации от 18 сентября 2003 г. №585.
10. Программа структурной реформы на железнодорожномтранспорте: Постановление Правительства Российской Федерации от 18 мая 2001 г. №384.
11. Стратегия развития железнодорожного транспорта в Российской Федерации до 2030 года: Распоряжение Правительства Российской Федерации от 17 июня 2008 г. №877-р.
12. Положение по бухгалтерскому учету «Учетнаяполитика организации» ПБУ 1/2008»: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. №106н: в ред. от 11 марта 2009 г.
13. Порядок оформления и формэкспедиторскихдокументов: Приказ Министерства транспорта Российской Федерации от 11 февраля 2008 г. №23.
14. Правилаперевозокжелезнодорожным транспортом грузов группами вагонов по однойнакладной: Приказ Министерства путей сообщения Российской Федерации от 18 июня 2003 г. №32: в ред. от 10 июня 2007 г.
15. План счетовбухгалтерскогоучета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. №94н: в ред. от 18 сентября 2006 г.
16. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерскаяотчетность организации» ПБУ 4/99»: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06 июля 1999 г. №43н: в ред. от 18 сентября 2006 г.
17. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации»ПБУ10/99»: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999 г. №33н: в ред. от 27 ноября 2006 г.
18. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 9/99»: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999 г. №32н: в ред. от 27 ноября 2006 г.
19. Положение по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерскойотчетности в Российской Федерации: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. №34н: в ред. от 26 марта 2007 г.
20. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК-029 2007 (ОКВЭД) (КДЕС Ред. 1.1): Постановление Госстандарта от 6 ноября 2001 г. №454-ст.
21. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональныхбухгалтеровот 29 декабря 1997 г.
22. Положение о составе затрат, включаемых всебестоимостьпродукции: Постановление Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. №552.: [в ред. от 31 мая 2000 г.]: Положение: М.: «Ось-89», 1992. - с.32.
23. Инструкция по учетувыручки(дохода) от грузовых перевозок: Распоряжение Вице-президентаОАО«РЖД» от 8 июня 2005 г. №865р.
24. Единый план счетов бухгалтерского учета всех видов деятельности железнодорожного транспорта и инструкция по его применению. — М.: «Можайск-Терра», 2003. 448 с.
25. Монографии, учебники, учебные пособия и сборники научных трудов
26.АлборовP.A. Принципы и основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. М.:КноРус, 2008. - 344 с.
27.АлборовP.A. Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. М.: Издательство «Дело иСервис», 2002. - 288 с.
28. Анализ финансовойотчетности: учеб. пособие / Под ред.ЕфимовойО.В., Мельник М.В. 3-е изд. - М.: Омсга-Jl, 2007. - 452 с.
29.БакаевA.C. План счетов финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению. М.: Юрайт-Издат, 2009. - 176 с.
30.БакаевA.C. Бухгалтерские термины и определения. М.: Изд-во «Бухгалтерскийучет», 2002. — 160 с.
31.БакаевA.C. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. Анализ и комментарии. 2-е изд. - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2001. - 352 с.
32.БакаевA.C. Раскрытие бухгалтерской отчетной информации. Требования и практика. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1997. - 208 с.
33.БасмановИ.А. Теоретические основы учета икалькулированиясебестоимости промышленной продукции. М.:Финансы, 1970. - ?.с.
34.БезрукихП.С. Как работать с новым планом счетов. М.: Бухгалтерский учет, 2001. - 112 с.
35.БезрукихП.С. Комментарий к Положению о составе затрат. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 1999. - 256 с.
36.БезрукихП.С. Учет и калькулированиесебестоимостипродукции. -М.: Финансы, 1974. 320 с.