Формирование управленческой информации на основе данных функционально-процессного учета затрат

Краткое описание

Год:
2003
Автор научной работы:
Петросян, Армен Петрович
Ученая cтепень:
кандидат экономических наук
Место защиты диссертации:
Казань
Код cпециальности ВАК:
08.00.12
Специальность:
Бухгалтерский учет, статистика
Количество cтраниц:
211
Оглавление диссертации
кандидат экономических наук Петросян, Армен Петрович
Содержание.

Введение.
1. Теоретические основы системы функционально-процессного учета затрат (ФПУЗ)
1.1. Теоретические принципы системы ФПУЗ.
1.2. Исчисление показателей себестоимости продукции на основе данных ФПУЗ.
1.3. Использования функционально-процессной информации о себестоимости продукции для управленческих целей.
2. Использование принципов ФПУЗ для формирования управленческого инструментария
2.1. Иерархический учет и анализ прибыльности продукции.
2.2. Использование принципов ФПУЗ в процессе бюджетирования.
2.3. Осуществление управленческого контроля в процессе текущей деятельности предприятия.
2.4. Возможности использования системы функционально-процессного учета для стратегического управления компанией.
3. Практические аспекты разработки и внедрения систем управленческого учета, базирующихся на принципах ФПУЗ
3.1. Внедрение системы ФПУЗ и системы управления процессами на предприятиях.
3.2. Организационные аспекты апробации результатов исследования на предприятиях кондитерского холдинга ОАО «Кондитерское объединение
Сладко».

Введение диссертации (часть автореферата)
На тему "Формирование управленческой информации на основе данных функционально-процессного учета затрат"
Актуальность темы исследования. В конце 80-х годов минувшего столетия в мировой практике наметилась тенденция в активизации использования новых технологий и повышения производительности труда в качестве основного оружия в конкурентной борьбе. Всплеск в технологическом развитии, появление все большего числа новых продуктов с одновременным сокращением их жизненного цикла, вынудили предприятия уменьшать время на освоение и внедрение продукции. В рамках основных тенденций совершенствования производственных систем получили развитие такие управленческие технологии как система производства «точно в срок», тотальный контроль качества, автоматизированное проектирование, комплексно автоматизированное производство и т.д.
Данные изменения обусловили появление новой концепции учета затрат, в которой акцент делается на понимании процесса формирования затрат в разрезе функций, процессов, видов деятельности на предприятии. Такой подход к учету, при грамотном его использовании, является полезным управленческим инструментарием, помогающим менеджерам осуществлять контроль над формированием затрат в долгосрочной перспективе.
Российские предприятия в условиях трансформационной экономики и выхода на мировой рынок, в настоящее время испытывают жесточайшую ценовую конкуренцию со стороны зарубежных производителей. Вследствие этого, необходимо использование передовых подходов по сокращению накладных расходов предприятий. В нынешней ситуации развития отечественных предприятий весьма актуально применение концепции функционально-процессного учета затрат (ФПУЗ), поскольку в результате ее внедрения появляются дополнительные возможности для управления процессом формирования затрат. Кроме того, основные идеи данной учетной системы, органично сочетаются с популярными сейчас в России управленческими методиками по реструктуризации и реинжинирингу бизнес-процессов.
Первые работы по функционально-процессному учету затрат были опубликованы известными американскими учеными Робертом Капланом и Робин Купером в середине 80-х годов. Эти публикации встретили довольно серьезную критику в академических кругах. Однако проведенные исследования Международным консорциумом по передовым технологиям производства, финансируемые крупными европейскими и американскими индустриальными предприятиями, в рамках программы по управленческому учету затрат, подтвердили обоснованность системы ФПУЗ и сформировали практические рекомендации по использованию данной методики на предприятиях. В США результаты этого исследования были восприняты положительно и получили продолжение в деятельности крупных консалтинговых компаний, например, таких как «КПМЖ Консалтинг». В Европе наиболее скептический настрой к системе функционально-процессного учета затрат наблюдался в Великобритании, где была издана серия публикаций, суть которых сводилась к тому, что все преимущества функционально-процессного учета затрат можно получить и при надлежащем использовании традиционных систем учета затрат. И только в начале 90-х годов методика функционально-процессного учета затрат была воспринята в ученых кругах Великобритании как научно-обоснованная система учета. Данной теме в той или иной мере посвящали свои работы Джонсон X., Хазел М., Томас П., Крое К., Линч Р., Фишер Д., Фергусон М., Бримсон Д., Митчел Ф., Сакураи М., Монден И., Друри К. и другие ученые. В настоящее время в Европе и США есть как приверженцы, так и скептики в отношении функционально-процессного учета затрат. Несмотря на это, все больше крупных компаний проявляют интерес к внедрению системы функционально-процессного учета затрат, к тому же как в Европе, так и в США появляются стандарты управленческого учета полностью посвященные данной методологии и технике учета затрат.
В нашей стране некоторые вопросы функционально-процессного учета затрат нашли отношения в научных исследованиях П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевича, С.А. Николаевой, А. Ю. Соколова, Н.Д. Врублевского, В.Ф. Палия, А. Д. Шеремета, Е. А. Мизиковского и др. Однако комплексные исследования, посвященные ФПУЗ пока российскими учеными не проводились. Вместе с тем, необходимо отметить, что в последнее время данная проблема начала более активно обсуждаться в российских научных кругах, появляется все больше публикаций по этой теме на русском языке.
Актуальность, экономическая важность вопросов организации функционально-процессного учета затрат на предприятиях, недостаточная их изученность в отечественной учетной науке обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг рассматриваемых вопросов, цель и логику проведения исследования.
Цели и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в изучении и развитии теоретической обоснованности применения методики функционально-процессного учета затрат и выработки практических рекомендаций ее использования на отечественных предприятиях.
Достижение поставленной цели предполагает решение следующих задач:
- исследование зарубежных тенденций в области функционально-процессного учета затрат;
- уточнение содержания экономических категорий, используемых в системе функционально-процессного учета затрат;
- определение принципиальных основ формирования отчетности в разрезе процессов и видов деятельности на предприятии;
- разработка методологических и практических рекомендаций по использованию функционально-процессного учета в системе бюджетирования, оперативного контроля и стратегического управления применительно к отечественным предприятиям;
- практическая апробация отдельных положений методики ФПУЗ на отдельных предприятиях кондитерской промышленности.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования в диссертационной работе явились методологические принципы функционально-процессного учета затрат. Предметом исследования в диссертации является процесс формирования, представления и использования учетно-аналитической информации о расходах в разрезе процессов для целей управления коммерческим предприятием.
Методология исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили труды зарубежных и отечественных ученых по проблемам финансов, менеджмента, бухгалтерского учета, в большей части на английском языке. В диссертационной работе использованы материалы статистических сборников, тематические материалы периодических изданий, международные стандарты управленческого учета, а также материалы, размещенные в сети Интернет.
Для достижения поставленной цели диссертации были использованы следующие общие методы научного познания: абстрагирование, анализ и синтез, группировка и обобщение, методы системного, структурно-функционального анализа, а также логический и комплексный подходы.
Научная новизна результатов исследования заключается в том, что в диссертации научно обоснована необходимость функционально-процессного учета затрат и разработаны направления его использования на российских предприятиях. В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты исследования:
- Обоснована концепция применения методики ФПУЗ на российских предприятиях на основе проведенного комплексного анализа отечественных и зарубежных научных публикаций и опыта функционирования системы;
- Уточнено содержание основных экономических категорий системы функционально-процессного учета, а также введены в научный оборот новые для отечественной учетной науки понятия, связанные с учетом и анализом затрат;
- Определены возможности применения функционально-процессного учета для расчета себестоимости единицы изделия, предложены варианты использования данной информации в системе управления российскими предприятиями;
Предложено использование концепции иерархического учета и анализа прибыльности продукции в целях определения прибыльных направлений деятельности предприятий;
- Разработаны методические рекомендации по использованию данных функционально-процессного учета затрат в системах бюджетирования, операционного контроля и стратегического планирования;
Разработаны методические и практические рекомендации по внедрению на предприятиях систем управленческого учета, в основе которых лежит функционально-процессный принцип учета;
- Разработана и апробирована модель ФПУЗ для предприятий кондитерской промышленности.
Практическая значимость результатов диссертации заключается в возможности использования теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для совершенствования систем управленческого учета на коммерческих предприятиях и приведения указанных систем в соответствие с предъявляемыми к ним требованиям сложившейся рыночной коньюктуры. Кроме того, результаты исследования могут использоваться при разработке методических документов, при преподавании в высших учебных заведениях дисциплин управленческого учета, в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров, а также в качестве теоретической основы при проведении новых исследований по управленческому учету и анализу.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были раскрыты в докладах на научно-практических конференциях и опубликованы в форме тезисов и статей в научно-практических журналах и сборниках научных трудов и тезисов. Отдельные положения диссертации приняты к внедрению на предприятиях кондитерской промышленности в Республике Татарстан, Ульяновской области, Свердловской области.
Публикации. Основные положения диссертационной работы и результатов исследования опубликованы в 6 научных работах и статьях.
Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, приложений. Работа иллюстрирована таблицами, рисунками и формулами.

Список литературы

Заключение диссертации
по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Петросян, Армен Петрович
Заключение
В результате проведенного нами исследования научно обоснована необходимость функционально-процессного учета затрат и разработаны направления его использования на российских предприятиях. В диссертации получены и выносятся на защиту следующие выводы и предложения:
1. Ключевым вопросом управления затратами является проблема оценки количества и вида ресурсов, которые необходимо использовать в каждой из сфер деятельности фирмы, а также оценки эффективности их использования, предполагающей наличие определенного комплекса методов и инструментов анализа и управления.
Решить указанные вопросы во многом позволяет использование функционально-процессного подхода к учету затрат. Под категорией «процесс» понимается любое действие, происходящее на предприятии. В свою очередь, действия имеют различную степень детализации, агрегации и группировки. Их можно идентифицировать в рамках локальной задачи отдельного подразделения, а можно рассматривать совокупность действий в целом как определенную сферу деятельности организации. Использование понятия «функционально-процессный учет затрат» характеризует то, что именно действия (от процесса до функции) являются основным объектом учетной системы.
Само название «функционально-процессный» подход предполагает выделение процессов и в качестве основных объектов системы управления затратами предприятия. Особенность этого подхода состоит в отсутствии универсального списка процессов.
Одной из проблем использования функционально-процессного учета затрат является выбор номенклатуры расходов, включаемых в затраты процессов. С нашей точки зрения, проблему можно рассматривать в двух ракурсах.
С одной стороны, все затраты, которые относятся к конкретному процессу, должны быть включены в его издержки. При данном подходе, все потребленные ресурсы входят в состав затрат процесса, и, таким образом, все эти ресурсы управляемы в рамках процесса. На практике, применение этой концепции может оказаться сложным, поскольку возможно возникновение целой иерархии перекрестных распределений затрат, что только усложняет понимание их поведения. Поэтому, мы считаем, что в качестве альтернативы, допустимо рассмотрение в рамках процесса только затрат, релевантных решениям или целям менеджеров.
Второй аспект рассмотрения затрат, относящихся к процессам, заключается в анализе самого понятия «затраты». В контексте управления затратами, на наш взгляд, возможно проведение грани между двумя категориями затрат: оттоком денежных средств и потреблением ресурсов.
Изменение частоты действий, частоты выполнения каких-либо процессов, не обязательно влечет за собой автоматическое изменение объёма ресурсов, направленных для осуществления процессов. Таким образом, мы можем сделать вывод, что акцент функционально-процессного подхода к учету затрат, направлен на информацию о затратах потребленных ресурсов. Это является отправной точкой для определения того, как может меняться денежный поток фирмы.
2. При сборе информации о затратах процессов, по нашему мнению, можно использовать два общих подхода: использование аналитических данных по затратным счетам главной книги; изначально использовать отчеты по затратам в разрезе центров ответственности (получаемые, главным образом в процессе бюджетирования).
В системе функционально-процессного учета затрат получила развитие принципиально новая категория - «кост-драйвер», которая не встречается в традиционных учетных методах. Данное понятие, означает некий фактор, причину, определяющую поведение затрат.
С помощью системы кост-драйверов возможно применение методики ФПУЗ для расчета себестоимости продуктов. В свою очередь сферами приложения информации о себестоимости единицы являются: ценообразование; анализ прибыльности продуктов.
Когда для этих целей используется полная себестоимость продукта, то точность получаемых выводов будет зависеть от удельного веса прямых затрат в деятельности предприятия. В этом случае, наиболее приемлемые результаты калькулирования себестоимости могут иметь место в материалоёмких отраслях.
Если же рассматривать данные о себестоимости продукта в производствах, где накладные расходы составляют значительную часть, то использование информации о полной себестоимости изделия для решения вышеуказанных задач может привести к заблуждениям. При возникновении большинства косвенных затрат, потребление ресурсов и связанный с этим отток денежных средств, не изменяются пропорционально объёму производства. В связи с этим, включение таких расходов в себестоимость продукта дает ложную информацию о том, что, управляя объёмом производства и набором ассортиментных позиций, можно осуществлять контроль над этими затратами.
На наш взгляд, вместо того, чтобы пытаться правильно распределить все косвенные расходы, целесообразнее создать правильную структуру затрат, разбив их по группам, так, чтобы была возможность определения факторов, влияющих на эти расходы, в целях разработки действий по их снижению.
При подготовке информации о затратах на изготовление изделия, нужно учитывать следующее: взаимосвязь между потреблением ресурсов и изменением в оттоке денежных средств; группировка затрат должна происходить таким образом, чтобы в себестоимость изделия были включены затраты, зависящие от изменения объёма производства, для остальных затрат должны быть найдены другие кост-драйверы.
3. В наиболее общем виде, смысл техники расчета себестоимости продукта по системе функционально-процессного учета затрат заключается в том, чтобы перенести затраты процесса на продукт путем измерения некой базы, отражающей величину ресурсов, потребляемых данным процессом при производстве каждого продукта. Если ресурсы нельзя соотнести конкретно с процессом производства изделия, то их не следует принимать в расчет на уровне продукта при калькуляции себестоимости.
По мнению большинства приверженцев функционально-процессного учета затрат, использование информации себестоимости продукта должно быть сконцентрировано, не только на анализе прошлых затрат, но в большей степени, на осмыслении будущих событий и улучшении бизнес-процессов, происходящих в настоящее время. Мы также придерживаемся этой точки зрения, и, думаем, что информация о себестоимости продуктов, полученная в результате применения системы ФПУЗ может использоваться для решения следующих задач: ценообразования; определения факторов (кост-драйверов), вызывающих потребление ресурсов при производстве продукции и нахождения путей снижения потребления ресурсов, особенно на стадиях разработки изделий и организации производства; принятия долгосрочных стратегических решений по инвестициям. Особое внимание в исследовании уделено вопросам ценообразования.
Автором рассмотрены два ключевых метода определения цены: добавление к полной себестоимости продукта фиксированного процента прибыльности; маржинальное ценообразование.
Использование первого подхода вызывает немалые сложности. Обычно, все накладные расходы распределяются пропорционально какой-либо единой базе. В результате можно получить сильно искаженную себестоимость продукта, и, соответственно, определить невыгодную политику ценообразования, а также принимать опрометчивые решения.
В результате исследования возможностей маржинального подхода к ценообразования, автором сделан вывод, что, популярность этой методики связана со следующими представлениями о характеристиках условно-постоянных расходов (УПР):
УПР достаточно сложно правильно распределить между изделиями; в краткосрочном периоде УПР находятся вне зоны контроля менеджеров; условно-постоянные расходы произведены в прошлом, изменить их нельзя, следовательно, их рассмотрение нецелесообразно для принятия решений, ориентированных на будущее.
С появлением функционально-процессного учета затрат, в диссертации рассматривается концепция прослеживаемости затрат, согласно которой ключевой фактор определения релевантности затрат - наличие причинно-следственной взаимосвязи между процессом и продуктом. Там где это происходит, затраты процессов релевантны для принятия решений. Все ресурсы компании представляют собой инвестиции, и менеджмент фирмы должен возместить все расходы, ассоциируемые с инвестициями. То есть при анализе себестоимости изделий учитываются все затраты, напрямую связанные с данными инвестициями.
Исследуя основные методы ценообразования, мы пришли к выводу, что использование в процессе ценообразования наряду с маржинальным подходом данных о себестоимости продукции, рассчитанной по методике функционально-процессного учета затрат, позволит принимать более взвешенные и дальновидные решения.
4. В диссертации предложена система иерархического учета и анализа прибыльности продукции. Исходя из сути функционально-процессного учета затрат, справедливо полагать, что при попытке перенесения на себестоимость продукта затрат процессов, непосредственно не связанных с производством, смысл методики будет теряться, поскольку в деятельности каждого предприятия существуют расходы, напрямую не связанные с производством и не изменяющиеся пропорционально продаже дополнительных единиц продукции. Предприятие, к примеру, может затрачивать большие средства на проведение маркетинговых исследований и рекламной кампании, на развитие новых каналов дистрибьюции и перспективных рынков, на стимулирование продаж и обслуживание отдельных групп покупателей. Поэтому представляется весьма актуальным проведение анализа прибыльности продукции с учетом рассмотрения подобных расходов. Для решения этой проблемы рекомендуется использовать концепцию иерархического учета и анализа прибыльности продукции. Данный подход основан на принципе группировки затрат в зависимости от вида обслуживаемых категорий (атрибутивный признак), который приемлем как для производственных, так и непроизводственных затрат. Такая группировка необходима для того, чтобы проводить анализ прибыльности, причем под понятием "прибыльность" подразумевается более широкий спектр анализа, чем просто прибыльность продукции.
Под термином "прибыльность" зачастую понимается относительная величина, например отношение прибыли продукта к его цене. Применительно к вышесказанному, под понятием "прибыльность" имеется в виду абсолютная величина, хотя для целей анализа вполне логично использовать и относительные показатели. В формализованном виде критерии оценки прибыльности могут выглядеть следующим образом.
Прибыльность на уровне заказа:
Р (х) = I Р (Ki) - С (х), где:
Р (х)- прибыльность заказа X;
Р (Ki) - прибыль продукта Ki, который входит в заказ X (i=l, п, где п-количество продуктов в заказе X);
С (х) - затраты на обслуживание заказа X. Прибыльность на уровне клиента:
Р (у) = I Р (Xj) - С (у), где:
Р (у) - прибыльность покупателя Y;
Р (Xj) - прибыль заказа Xj размещенного покупателем Y (j=l,m, где m - количество заказов у клиента Y);
С (у) - затраты на обслуживание клиента Y. Прибыльность на уровне сегмента:
Р (z) = £ Р (Yt) - С (z), где:
Р (z) - прибыльность сегмента Z;
Р ( Yt) - прибыль по покупателю Y, входящего в сегмент Z (t=l,q, где q - количество покупателей в сегменте Z );
С (z) — затраты, обусловленные существованием сегмента Z.
Логически, чтобы определить факторы С (x,y,z) и выявить причины, влияющие на расходы каждого уровня, нужно выяснить, какие процессы существуют на каждом уровне. После расчета затрат всех процессов находим драйверы частоты выполнения процессов и факторы, от которых зависит величина затрат процессов. Полученная информация позволит получить системное представление о том, как уменьшается добавочная стоимость продуктов в результате осуществления внутри компаний непроизводственных функций.
5. Особое внимание в работе уделено анализу недостатков традиционных систем бюджетирования и проблемам совершенствования механизмов бюджетирования с помощью использования информации о процессах, которая может формироваться посредством функционально-процессного учета затрат. По мнению диссертанта, основное несовершенство классических схем бюджетирования заключается в том, что с позиции управления затратами, существенное их сокращение возможно лишь в отношении чрезмерно завышенных, неоправданных расходов. При существовании на предприятии современной системы организации производства, можно, придерживаясь обычной стратегии установления жестких бюджетных ограничений, снизить затраты до каких-то определенных пределов. Однако дальше неизбежно наступает момент, когда сокращать расходы уже нельзя без снижения требований к работе подразделений. На наш взгляд, одним из путей решения проблемы является предложенная в диссертации методика построения процессных матриц, получаемых на основе данных функционально-процессного учета затрат. В системе процессно-матричного бюджетирования, в качестве основного элемента выступает матрица процессов. В общем виде, такая матрица представляет собой таблицу, где по горизонтали содержится информация об основных процессах подразделения, а по вертикали - информация о затратах (в разрезе ресурсов) на функционирование процессов. Одним из самых простых и очевидных вариантов использования процессных матриц является их анализ. Почти всегда информация, содержащаяся в матрицах несет в себе «сюрпризы», особенно это справедливо для показателя затрат на единицу производительности процесса. Руководство предприятий редко бывает в курсе того, какие затраты необходимы для обработки счетов-фактур, обслуживания заказа, поиска грамотного сотрудника отдела продаж и т.д. Процессные матрицы позволяют лучше понять, почему процессы обходятся компании так дорого, или, наоборот, так дешево. Процессные матрицы являются хорошей базой для классификации и исследования затрат в различных ракурсах. Анализ процессов, сгруппированных по различным признакам, позволяет дать менеджерам комплексное понимание причин возникновения или поведения затрат. Картина в отношении затрат становится прозрачной: какие-либо расходы трудно оставить незамеченными - все они должны быть классифицированы и рассмотрены как часть затрат определенного процесса.
6. В диссертационном исследовании внесены предложения по использованию в ходе операционного контроля на предприятии системы индикаторов, служащих лакмусовой бумажкой в отношении тех процессов и действий, которые могут привести к успеху с точки зрения всего бизнеса предприятия. Для создания правильной основы операционного контроля необходимо четко определить основные операционные факторы, влияющие на достижение целей предприятия. Важно отметить, что не существует универсального набора индикаторов, приемлемого для всех предприятий, поэтому в работе рассмотрены различные примеры для иллюстрации самой идеи осуществления операционного контроля. Кроме того, автором затронуты вопросы использования системы управленческих показателей, базирующихся на категории «процесс» для решения стратегических задач управления предприятием.
7. Попытка разностороннего исследования возможных путей использования информации, формируемой с помощью функционально-процессного метода учета затрат привела нас к выводу о том, что система управленческого учета в полной мере является управленческим инструментарием только тогда, когда её применение интегрировано вписывается в систему управления компанией. Соответственно, чем сложнее система управленческого учета, тем сложнее может быть механизм её использования. Применительно к рассматриваемой методике учета затрат, специфика использования результатов функционально-процессного учета, приводит, в принципе, к появлению отдельного направления в менеджменте, которое носит название «управление процессами». В ходе диссертационного исследования мы пришли к выводу, что система функционально-процессного учета состоит из двух уровней: вертикального и горизонтального. На вертикальном уровне происходит распределение затрат по объектам калькулирования, в качестве которых, чаще всего, выступают продукты, клиенты и рынки сбыта. На горизонтальном уровне осуществляется анализ кост-драйверов и управленческих критериев для целей управления процессами на предприятии.
8. В диссертационном исследовании проведен анализ стандартов управленческого учета, разработанных Институтом Управленческих Бухгалтеров США (IMA), которые имеют непосредственное отношению к внедрению системы функционально-процессного учета затрат на предприятиях. Кроме того, диссертантом предложены свои рекомендации для практического внедрения данной методики на коммерческих предприятиях.
9. Учитывая трудоемкость практического использования методики функционально-процессного учета затрат, целесообразно рассматривать каждый процесс внедрения как отдельный проект, имеющий свои уникальные особенности, обусловленные спецификой конкретного предприятия. В результате систематизации положений стандартов управленческого учета, разработанных Институтом Управленческих Бухгалтеров США (IMA), выявлено, что каждый проект по внедрению функционально-процессного учета затрат должен состоять из четырех основных этапов:
1) планирование проекта;
2) идентификация процессов;
3) разработка концепции модели затрат (затратной модели);
4) внедрение и практическое обоснование разработанной затратной модели.
В процессе внедрения системы функционально-процессного учета затрат очень важно комплексное взаимодействие основных подразделений предприятия. Автором сделан вывод, что для получения всех преимуществ функционально-процессного учета затрат его нельзя рассматривать как сугубо бухгалтерскую систему управленческого учета, более того практически невозможно профессионально построить модель для функционально-процессного учета без участия основных производственных служб предприятия. Поэтому, в ходе внедрения проекта необходимо создание рабочей группы из главных специалистов всех подразделений предприятия. В тоже время, безусловно, что основную роль в рабочей группе должны играть бухгалтера.
10. Диссертантом разработана и предложена к использованию возможная модель построения системы ФПУЗ для предприятий кондитерской промышленности, которая позволяет решать следующие задачи: получение уточненной себестоимости производства каждого наименования продукта; учет и анализ прибыльности в разрезе рыночных сегментов.
Необходимо отметить, что на предприятиях где происходила апробация системы ФПУЗ, несколько лет назад руководство отказалось от расчета полной себестоимости продукции. Вместо этого, для целей ценообразования применялся анализ маржи продуктов, полученной на основе расчета переменных затрат. В последние годы осуществлялись крупномасштабные мероприятия по повышению прибыльности реализуемой продукции. Необходима была оптимизация производимого набора ассортиментных позиций, которая, помимо действий, направленных на сокращение переменных расходов, предполагает отказ от производства некоторых продуктов. Маржинальный анализ выявлял продукты с очень низкой и отрицательной маржой, и, соответственно, напрашивались выводы о возможном прекращении производства этих продуктов. Однако такого рода решения являются очень ответственными и рискованными, кроме того, очень много вопросов возникало по поводу поведения косвенных производственных затрат после сворачивания производства отдельных продуктов. В такой ситуации, предложенные диссертантом попроцессные калькуляции себестоимости продуктов оказались очень полезными - получившиеся данные позволили снизить риск в ходе оптимизации выпускаемого ассортимента.
Необходимость второй задачи построения системы ФПУЗ - «учет и анализ прибыльности в разрезе рыночных сегментов» была обусловлена расширением рыночной доли предприятий и связанным с этим значительным расширением сбытовых и маркетинговых расходов. В такой ситуации важно иметь систему управленческого учета, позволяющую формировать отчетность о прибыльности каждого рыночного сегмента. В результате теоретического осмысления концепции иерархического учета и анализа прибыльности продукции автором была разработана система учета и прибыльности в разрезе рыночных сегментов. Получившиеся результаты подтвердили предположения т из об убыточности отдельных рыночных сегментов предприятий, где происходила апробация ФПУЗ, кроме того, на одном из предприятий отчетность по рыночным сегментам стала основополагающим инструментом в системе материального стимулирования сотрудников отдела продаж.
Рекомендации и предложения диссертанта по внедрению ФПУЗ на предприятиях кондитерской промышленности, по сути своей универсальны и ф могут быть использованы для предприятий других отраслей.

Список литературы диссертационного исследования
кандидат экономических наук Петросян, Армен Петрович, 2003 год
1. Аксененко А.Ф. Управленческий учет на промышленных предприятиях в условиях формирования рыночных отношений. М.: Финансы и статистика, 1994.
2. Ананькина Е.А., Данилочкина Н.Г. Управление затратами. М.: Приор, 1998.
3. Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета. М.: Контур, 1998. - 352 с.
4. Бакаев А. С. Бухгалтерские термины и определения М.: Изд-во «Бухгалтерский учет». - 2002. - 160 с.
5. Бакаев А. С., Безруких П. С., Врублевский Н. Д. и др. Бугалтерский учет, Аудит. / под ред. Безруких П. С. 4-е изд., пер. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2002.-719 с.
6. Бешелев С.Д., Гурвич Ф.Г. Математико-статистические методы анализа экспертных оценок. М.: Статистика. 1980
7. Брейли Р., Майерс С. Принципы корпоративных финансов: Пер. с англ. -М.: ЗАО «Олимп- Бизнес», 1997. 1120 с.
8. Броненкова С.А. Управленческий анализ. М.: Финансы и статистика, 2001.
9. Бухгалтерский учет: Учебник / П. С. Безруких, Н. П. Кондраков, В. Ф. Палий и др.; под ред. П. С. Безруких. М.: Бухгалтерский учет, 1994. -528с.
10. Ю.Васильев Ю.П. Управление внутрифирменной системой информации. Опыт США. М.: Экономика, 1984.
11. П.Васин Ф.П. Система организации управленческого учета // Бухгалтерский вестник. 1999.№8.
12. Васин Ф.П. Учет затрат по центрам ответственности // Бухгалтерский вестник. 2000.№5.
13. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Финстатинформ, 1999. - 359 с.
14. Бахрушина М.А. Внутрипроизводственный учет и отчетность. Сегментарный учет и отчетность. Российская практика: проблемы перспективы. М.: АКДИ Экономика и жизнь, 2000.
15. Гарифуллин К. М., Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. Казань, Изд-во КФЭИ, 2002. - 510 с.
16. Гончарук В. А. «Реинжиниринг: бизнес-процессы или зоны oTBeTCTBeHHocTH?»//http://www.consulting.ru/main/mgmt/texts/ml4/200gval. shtml
17. Дамари Р. Финансы и предпринимательство: Финансовые инструменты, используемые западными фирмами для роста и развития организации: Пер. с англ. Ярославль: Елень, 1993.
18. Дикки Т. Бюджетирование малого бизнеса, СпБ.: Полигон, 1999 г.
19. Друри К. Введение в управленческий и производственный учета: учебное пособие. / под ред. Н. Д. Эриашвили 3-е изд. Перер. и доп. - М.: Аудит. Издательское объединение ЮНИТИ, 1998. - 713 с.
20. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для ВУЗов. — М.: Юристъ, 2003. 618 с.
21. Ивашкевич В. Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции, М.: Финансы, 1974 г.
22. Ивашкевич В. Б. Сборник заданий и примеров по управленческому учету, М.: Финансы и статистика, 2000 г.
23. Ивашкевич В. Б. Управленческий учет в информационной системе предприятия // Бухгалтерский учет, 1999 №4, с. 75-79.
24. Ивашкевич В. Б., Зайцев С. Н. Современные тенденции развития управленческого учета // Бухгалтерский учет. 1996. - № 12. - с.35-36.
25. Как продолжать реформы в России? Экономические и социальные аспекты / Общ.ред. В.О.Исправникова и В.В.Куликова.
26. Калькуляция себестоимости продукции в промышленности: Учебное пособие/ В.А. Белобородова, А.П. Чечета, В.Т. Слабинский и др.-2-е изд., пераб. и доп.-М.: ФиС, 1989.-279 с.
27. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. М.: ИНФРА-М, 1997 г.
28. Керимов В.Э. Управленческий учет. М.: Маркетинг, 2001.
29. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2001,-635 с.
30. Коуплеид Т., Коллер Т., Муррии д. Стоимость компаний: оценка и управление. / Пер с англ.- М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 1999.- 576 с.
31. Кутер М.И. Бухгалтерский учет: основы теории. Учебное пособие. М.: Экспертное бюро - М. 1997. - 496 с.
32. Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления: Пер с нем. -М.: Финансы и статистика, 1992.
33. Маршалл А. Принципы экономической науки /Пер. с англ. М.: Прогресс, 1993. - т. 1. -414с.; т.2. - 309с.
34. Международные стандарты финансовой отчетности: Практическое пособие. Хенниван Грюнинг, Мариус Коэн, JCAR Publishin, 2000.
35. Мизиковский Е.А. Нормативный учет себестоимости продукции вспомогательных производств. М.: Финансы и статистикаЮ 1987.
36. Мизиковский Е.А., Макарова Л.Г., Палий С.Е. Объекты и содержание управленческого учета // Сборник научных трудов «Управление бизнесом», Н. Новгород: ННГУ им. Лобачевского, 1998 г.
37. Мюллендорф Р., Карренбауер М. Производственный учет. Снижение и контроль издержек. Обеспечение их рациональной структуры: Пер. с нем. М.И. Корсанова. М: ЗАО «ФБК-ПРЕСС», 1996-160 с.
38. Николаева С.А. Нормативное регулирование бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет 2000 - №12.
39. Новодворский В.Д. Бухгалтерский учет производственных ресурсов: вопросы теории и практики. М.: Финансы и статистика, 1989.
40. Палий В.Ф. Основы калькулирования М.: Финансы и статистика, 1990 г.
41. Патров В.В. Учет доходов и расходов: новые проблемы // Бухгалтерский учет 2000-№10.
42. Перция В. "Клейменные железом" //Рекламодатель, № 6 2001 год, с. 31-47
43. Подиновский В.В., Раббот Ж.М. «Анализ экспертных оценок методами теории важности критериев» // http://www.viniti.ru/cgi-bin/nti/nti.pl?action=show&vear=2 2000&issue=2&page=22&magnify=100
44. Райан Б. Стратегический учет для руководителя. М.: ЮНИТИ, 1998. -615 с.
45. Райнаб Б. Стратегический учет для руководителя М.: Финансы и статистика, 1998.
46. Рикардо Д. Начала политической экономии и налогового обложения /Соч. -М, 1995.
47. Россия в цифрах: Краткий статистический сборник / Госкомстат России. -М., 1999.-416с.
48. Скоун Т. Управленческий учет. М.: ЮНИТИ, 1997.
49. Слабинский В.Т. Попроцессный учет и анализ затрат на производство. -М.: Финансы и статистика, 1982.
50. Соколов Я.В. Международные стандарты и российский бухгалтерский учет// Континент. М.:1997. - №19. - с. 49-52
51. Соколов Я.В. Управленческий учет: миф или реальность? // Бухгалтерский учет. 2000. №18, стр. 50-52.
52. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. Уч. Пособие. М.: «Аналитика-Пресс», 1998. 285 с.
53. Стуков С.А. Система производственного учета и контроля. М.: Финансы и статистика, 1988.
54. Терешкина Т.Р. «Управление цепочками поставок» //http://www.big-group.ru/lenta/lentaO 1113001 .htm
55. Тишков И.Е., Ивашкевич В.Б. Учет и анализ затрат на освоение новой продукции // Республиканский Межведомственный сборник научных трудов. Минск, Высшая школа, 1990.
56. Тюрин Ю.Н., Макаров А.А. Статистический анализ данных на компьютере. -М.: Инфра-М, 1997
57. Финансы: Пер с англ. М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 1998. -560 с.
58. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер с англ. / Под ред. Проф. Я.В. Соколова. М.: ФиС. 1997. - 576 с.
59. Хорнгрен Ч.Т., ФостерДж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. /Под ред. Я.В. Соклова.-М.: ФиС, 1995.- 416 с.
60. Целых А. «Использование бизнес-диагностики для анализа эффективности проектов оптимизации системы управления предприятием» //http://www.consulting.ru/main/mgmt/texts/ml4/200acel.shtml
61. Шараватова Е.А. Основы организации управленческого учета //Современный бухгалтерский учет. 1998. №6.
62. Энтони Р, Рис Дж. Г. Основы коммерческого бюджетирования: Пер. с англ. Спб.:Пергамент, 1998.
63. Яругова А. Управленческий учет. Опыт экономически развитых стран. -М.: Финансы и статистика, 1992.
64. Andrew J. Parsons "Nestle: The vision of local managers: An interview with Peter Bralock-Letwathe, CEO of Nestle" // The McKinsey Quarterly, 1996 Number 2, pp. 04-29.
65. Bob Haigh & D.S. Morris "An introduction to total quality management" // www.accountingweb, Business Management, 07/08/02, pp. 1-8.
66. Business International/KPMG Management Consulting (1990), Winning in the Global Marketplace, Chief Financial Officers Conference
67. Cooper R. "ABC: A NEED, not an option" // Accountancy, September 1990, pp. 86-90.
68. Cooper R. "ABC: the right approach for you?" // Accountancy, January 1991, pp. 70-72.
69. Cooper R. "Five steps to ABC systems design" // Accountancy, November 1990, pp. 78-82.
70. Cooper R. "The Rise of Activity-Based Costing Part Four: What Do Activity-Based Systems Look Like?" //Journal of Cost management, Spring 1989, pp. 38-49.
71. Cooper R. "The Rise of Activity-Based Costing Part One: What Is an Activity-Based Cost System?" //Journal of Cost management, Summer 1988, pp. 45-54.
72. Cooper R. "The Rise of Activity-Based Costing Part Three: How Many Cost Drivers Do You Need, and How Dou You select Them?" //Journal of Cost management, Winter 1989, pp. 34-36.
73. Cooper R. "The Rise of Activity-Based Costing Part Two: When Do I Need an Activity-Based Cost System?" //Journal of Cost management, Fall 1988, pp. 41-48.
74. Cooper R., "You need a new cost system when."// Harward Business Review, vol.67, no. 1, 1989, pp. 77-82.
75. Cross K. and Lynch R. "Accounting for competitive performance" // Journal of Cost management, 1989, vol.3, no. 1, pp. 20-8
76. Doblin S. and J-L. Ardoin, Du Rouge au Noir ou les Profits Retrouves, Public-Union: Paris, 1989, 209p.
77. Douglas S. Harned "Can Russian aerospace rise again?" // The McKinsey Quarterly, 1995 Number 3, pp. 42-53.
78. Drury C. "Cost control and performance measurement in an AMT environment" // Management Accounting, November 1990, pp. 40-46.
79. Drury, Management and cost accounting, chapter 12, 4-th.ed., pp. 293-315 33. Michael H. Granof, David E. Piatt, Igor Vaysman, Using Activity-Based Costing To Manage More Effectively, The PriceWaterhouse Endowment, January 2000, 31 p.
80. Duglas D. "Costing systems in transaction: A Review of recent developments" // Management Accounting, January 1989, pp. 38-41.
81. Fisher, Joseph, "Implementing Target Costing" // Journal of Cost Management, Summer 1995, pp. 50-59.
82. Forsythe R., Bunch J., Burton E. "Implementing ABC and Balanced Scorecard at publishing house" // Management Accounting Quarterly, Fall 1999, http://www.mamag.com/fall99/tocf99.htm
83. Garry Cokins, Activity-Based Cost Management Making It Work: A Manager's Guide to Implementing and Sustaining an Effective ABC System, McGraw-Hill Trade, April 1996, 192 p.
84. Graham Francis, Clare Minchington "Value-based management in practice" // Management Accounting, February 2000, pp. 46-47.
85. H. Peter Holger and Hanne Norreklit "Soma thoughts on cost accounting developments in the United States" // Management Accounting Research, 1992, N2, pp. 3-13.
86. James A. Brimson, Activity Accounting: An Activity-Based Costing Approach, John Wiley & Sons, July 1999, 214 p.
87. John Innes and Falioner Mitchell "A survey of activity-based costing in the UK's largest companies" // Management Accounting Research, 1995, N 6, pp. 137-153.
88. Kaplan R. "Relevance regained" // Management Accounting, September 1988, pp. 38-41.
89. Kaplan R., "The four stage model of cost system design"// Management accounting (USA), vol. 71, no. 8, 1990, pp.22-6.
90. Michael Morrow and Tim Connolly "The emergence of Activity-based budgeting" // Management Accounting, February 1991, pp. 38-41.
91. Mohan Nair, Activity-Based Information Systems: an Executive's Guide to implementation (Wiley Cost management Series), John Wiley & Sons, July 1999, 240 p.
92. Narcyz Roztocki, Introduction to Activity Based Costing (ABC): Internet ABC Online Presentation, http://www.pitt.edu/~roztocki/abc/abctutor/.
93. Nolan Norton Institute (1990), Measuring Performance in the Organisation of the Future: A Research Study, Nolan Norton: Boston MA
94. Paul Sharman «ABC and the bottom line on customers» //http://www.focusedmanagement.com/knowledgebase/articles/fmiarticles/mi ddle/abccust.htm
95. Piper J.A. and Walley P. "ABC relevance not found" // Management Accounting, March 1991, pp. 42-44.
96. Piper J.A. and Walley P. "Testing ABC logic" // Management Accounting, September 1990, pp. 41-42.
97. Schlatter C.F./ Elementary Cost Accounting,Wiley, New York, 1927, p.85.
98. Schumpter J. (1942), Capitalism, Socialism and Democracy, Allen & Unwin: London.
99. Statement of Management Accounting No. 4 EE November 1998, Tools and Techniques for Implementing ABC/ABM, published by Institute of Management Accountants 10 Paragon Drive Montvale, NJ 07645-1760, IMA Publication No. 96334.
100. Statement of Management Accounting No. 4 GG November 1998, Tools and Techniques for Implementing Target Costing, published by Institute of Management Accountants 10 Paragon Drive Montvale, NJ 07645-1760, IMA Publication No. 96335.
101. Statement of Management Accounting No. 4 CC May 1998, Implementing Activity-Based Management: Avoiding the Pitfalls, published by Institute of
102. Management Accountants 10 Paragon Drive Montvale, NJ 07645-1760, IMA Publication No. 98331
103. Tanaka Takao, "Target Costing at Toyota" // Journal of Cost Management, Spring 1993, pp. 4-11.
104. The Harris Research Centre (1990), Information for Strategic Management: A Study of Leading Companies, Manchester
105. Tim Connolly and Garry Ashworth "Managing customers for profit" // Management Accounting, April 1994, pp. 34-39.
106. Tom Kennedy " The great debate" // Management Accounting, May 2000, pp. 32-33.
107. Tom Pryor "Accountability Part 1" // www.icms.net/focusonabm.htm. pp. 1-3.
108. William W. Stammeijohan "Better information through the marriage of ABC and traditional standard costing" // Management Accounting Quarterly, Fall 2001, http://www.mamag.com/fall01/tocroi.htm
109. Yutaka, Kato, Germain Boer, and Chee W. Chow, "Target Costing: An Integrated management Process" // Journal of Cost Management, Spring 1995, pp. 39-51.
110. Оценка затрат процессов снабжения.
111. Вид материалов % затраченного времени Расходы в тыс. у.е. Итого затрат на снабжение (тыс. у.е.) Стоимость материалов (тыс. у.е.) Расходы процесса в % затрат к стоимости материалов
112. Агрегаты 25 30 20 40 60 48 148 1 500 7,4 %
113. Запчасти 30 30 20 48 60 48 156 1 000 15,6%итого 100 100 100 160 200 240 600 10 000