Контрольно-информационные системы в экономическом пространстве управленческого учета

Краткое описание

Год:

2005

Автор научной работы:

Ермакова, Наталья Анатольевна

Ученая cтепень:

доктор экономических наук

Место защиты диссертации:

Казань

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

416

Оглавление диссертациидоктор экономических наук Ермакова, Наталья Анатольевна

Введение.
Глава I. Методологические основы информационно-экономического пространствауправленческогоучета.
1.1. Экономическое пространство управленческогоучетакак элемент информационно-экономического пространства.
1.2. Концептуальные основы формирования информационно-экономического пространства управленческого учета.
1.3. Модель экономического пространства управленческого учета.
Глава И. Информационныесистемыв экономическом пространстве управленческого учета.
2.1. Формирование поляучетнойинформации в экономическом пространстве управленческого учета.
2.2. Принципы создания информационных систем управленческого учета
2.3. Синоптическое представление контрольно-информационных систем управленческого учета.
Глава 111. Теоретические аспекты построения информационных систем управленческого учета с использованием ABC - метода.
3.1. Новые подходы к управлению - основа создания процессноориептированной системы управленческого учета.
3.2 ЛВС- метод - базовый компонент информационных систем учета затрат но видам деятельности.
3.3. Содержание и функциональное назначение информационной системыбюджетированияпо видам деятельности.
Глава IV.Учетныеи контрольно-аналитические особенности информационных систем учета затрат по видам деятельности.
4.1. Организация учета затрат икалькулированияпо видам деятельности.
4.2. Контрольно-аналитические возможности систем учета затрат но видам деятельности.
4.3. Взаимосвязь и отличительные особенности традиционной системы бюджетирования и по видам деятельности.
Глава V. Основные направления развития современных контрольно-информационных систем управленческого учета.
5.1. Предпосылки и условия возникновения современных систем управленческого учета и контроля.
5.2. Системасбалансированныхпоказателей-информациопная система контрольного типастратегическогоуправленческого учета.
5.3. Взаимосвязь контрольно-информационных системтекущего. и стратегического управленческого учета.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Контрольно-информационные системы в экономическом пространстве управленческого учета"

Актуальность темы исследования.Динамичныйпроцесс экономических преобразований отечественной экономики обусловил необходимостьреформированиявсей системы бухгалтерского учета. Ранее действующая стабильно-консервативнаяучетнаясистема приобрела черты подвижности и гибкости и стала подвергаться существенным изменениям под воздействием, как внешнихбыстроменяющихсяфакторов, так и внутренних, диктуемых интересами самой организации. Кардинальные изменения в отечественномбухгалтерскомучете связаны не только с внедрением вучетнуюпрактику международных стандартов, по и с дальнейшим развитиемуправленческогоучета, активным использованием управленческой информации в целях повышенияконкурентоспособностии устойчивости функционирования хозяйствующего субъекта в рыночном пространстве.
К настоящему времениуправленческийучет сформировался в достаточно обширную область научных знаний и практического опыта, которая продолжает интенсивно развиваться, оказывая все более активное влияние на качественный уровень современногоменеджмента. Современная практика развитых стран показывает, что он далеко не полностью реализовал свои потенциальные возможности в частипредоставленияэкономической информации для управления и контроля. Все более сложный характер экономической информации управленческого учета повышает его роль и значимость вуправленческойдеятельности, превращая в важнейший ресурс для принятияэкономическиобоснованных, эффективных управленческих решений. Успешно функционирующие организации находят разумныйбалансмежду общими подходами к информационно-аналитическому обеспечению процесса управления и собственной индивидуальностью, используя комбинацию различных методов, моделей и систем управленческого учета. Эффективные системы управленческого учета становятся неотъемлемым признаком качествакорпоративногоуправления, изучение которых актуализирует выбранную тему исследования.
Общемировыепроцессы глобализации и информатизации, построение информационного общества и создание единого информационного пространства трансформируют многие понятия, связанные с информацией и информационными процессами, в том числе и традиционное представление обуправленческомучете. В современных условиях глобальной информационной среды он выступает в виде определенной совокупности информационных ресурсов, созданных на базе научных знаний, общепринятых икорпоративныхстандартов, нормативно-методических документов, учетной ивнеучетнойинформации хозяйствующих субъектов и становится экономическимсегментоми частью единого информационного пространства. В этой связи актуальными и своевременными становятся теоретико-методологические вопросы, связанные с формированием информационно-экономического пространства управленческого учета и его функционированием.
Пространственно-информационная модель управленческого учета иструктуризацияинформационных ресурсов предполагает наличие информационных полей, среди которых особое место занимает иоле учетно-отчетной информации о деятельное™хозяйствующихсубъектов. 13 этом контексте важное значение приобретает изучение механизма его формирования, вследствие того, что многоцелевой характер информации управленческого учета и /7-мерное экономическое пространство создают условия для функционирования разнообразных информационных систем управленческого учета. Гетерогенность информационных систем управленческого учета и их одновременное существование расширяет (но не устраняет) традиционное системное представление управленческого учета. Эти и другие вопросы, требующие концептуального осмысления, актуализируют необходимость разработки теории управленческого учета аналогично многим «родственным» дисциплинам, таким, например, как теориябухгалтерскогоучета, теория экономического анализа и т.д.
Особая значимость в изучении спектра информационных систем управленческого учета придается контрольно-информационным системам, в которых формируется нормативно-фактическая информация с целыо оценки достигнутого уровнязапланированныхпоказателей по достижению поставленныхуправленческихцелей. Коитролыю-информациоипые системы создают информационную базу для оценки деятельности предприятия в целом, отдельных его структурныхподразделений, сегментов деятельности, действий менеджеров; информационно обеспечивают выявление отклонений от намеченных показателей по используемым материальным, трудовым и финансовым ресурсам как в целом новыпускаемойпродукции, так и в разрезе отдельных её видов, групп, наименований и т.д. В этом отношении исследование данных систем в исторической ретроспективе и в свете современных рыночных реалий представляет несомненный научный интерес, поскольку рассматривается основными пользователями контрольно-учетной информации - руководителями всех иерархических уровней - как один из информационных источников выработки управленческих решений по обеспечению конкурентоспособности организации вдолгосрочнойперспективе.
Ретроспективный анализ применения контрольно-информационных систем показывает зависимость их функционального использования от характера внешней среды, что требует более глубокого изучения данной взаимосвязи. Современный этап отечественной практикихозяйствования, характеризуемый сменой парадигмы управления (от линейно-функциональной кпроцессной) и внедрением стандартов качества актуализировал проблему создания нроцессно-ориентированной системы управленческого учета. В этой связи представляется значимым изучение информационных систем, созданных на основе метода учета затрат по видам деятельности, которые наиболее адекватно отражают особенности учета, контроля и анализа затрат припроцессномподходе к управлению. Несмотря на то, что имеется достаточно большое количество публикаций, раскрывающих сущность метода учета затрат по видам деятельности, собственноучетныеи контрольно-аналитические возможности данного метода, применительно к отечественной практике учета, проработаны недостаточно.
Следует отметить также, что в отечественной теории и практике не нашли должного решения вопросы, связанные с контрольными системамистратегическогоуправленческого учета. В современных условиях особую актуальность приобретает изучение механизма использования данных систем, получение информации в которых обеспечивает компанииконкурентныепозиции в долгосрочной перспективе. Так, наиболее известная система стратегического управленческого учета контрольного типа - системасбалансированныхпоказателей - исследователями рассматривается, в основном, какинструментформирования и реализации стратегии через взаимосвязанные показатели четырех направлений деятельности, не затрагивая способы идентификации информации выделенных оценочных критериев, в том числеучетнымиметодами.
Применение контрольных систем стратегического управленческого учета поднимают вопросы совместимости их с контрольной системойтекущегоуправленческого учета. Данная проблема, в определенной степени, освещена в зарубежной научной литературе, имеются отдельные примеры ее решения в практике западных компаний, в отличие от отечественнойучетнойтеории и практики, где данные вопросы в комплексе не рассматриваются и это обстоятельство также свидетельствует об актуальности избранной темы диссертации.
Степень изученности проблемы. В процессе исследования широко использовались труды отечественных и зарубежных ученых. В своей работе автор опирался, прежде всего, на богатое наследие отечественной учетно-апалитической школы, труды ученых, внесших существенный вклад в становление и развитие теории и методологии управленческого учета, его отдельных элементов и подсистем: производственного учета, нормативного учета,внутрихозяйственногоучета. Среди них - А.Ф.Аксененко, И.А.
Басманов, П.С.Безруких, К.М. Гарифуллип, Н.Х. Жебрак, А.П.Зудилин, В.Б.Ивашкевич, А.Ш.Маргулис, Н.А.Мизиковский, А.Ф.Мухин, K.I I.11арибаев,
B. Ф.Палий, В.И.Петрова, С.С.Сатубалдин, Я.В.Соколов, С.А.Стуков,
C.К.Татур, А.Д.Шеремет, Н.Г.Чумаченко и др.
Однако, трудов, посвященных современным аспектам управленческого учета, исследованию вопросов методологии и организации учетпо-аналитического обеспечения хозяйствующих субъектов в условиях жесткойконкурентнойбизнес-среды и выстраивания стратегических позиций организации в долгосрочной перспективе, явно недостаточно. В этом ряду следует выделить работы М.А Вахрушииой, П.В.Никифоровой, С.А.Николаевой, О.Е.Николаевой, О.Д.Кавериной, 'Г.П.Карповой, В.В.Ковалева, А.Ю.Соколова, A.M.Хорина, А.И.Шигаева, Л.З.Шнейдмана.
Отдельно следует отметить труды ученых, которые первыми начали изучать проблемы формирования учетно-ипформационного пространства: О.В.Голосова, Э.А.Сиротенко, В.В.Скобары. Современные концептуально-теоретические разработки, касающиеся формирования учетно-ипформационного пространства, в той или иной стенени нашли свое отражение в трудах АЛ 1.Кизилова, О.В.Рожновой, С.А.Харитонова. Различные аспекты, связанные с применением информационных технологий в бухгалтерском учете и перспективных направлений создания автоматизированной системы управления предприятием, представлены в трудах Б.В.Алахова, Э.К. Гильде, О.И. Кольваха, Т.А.Краевой, О.М. Островского, Р.С. Рашитова, B.C.Рожнова, А.А. Романова, Д.В. Чистова, Н.Л.Шуремоваи др.
В работе также использовано обширное наследие западной школы бухгалтерского учета, которое оказало влияние на становление управленческого учета как самостоятельного направления бухгалтерского учета. Среди них - труды X. Андерсона, К. Алазара, Г. Альтермана, М. Беррады, И.Бетге, М. Ван Бреда, X.JI. Ганта, Ч. Гаррисона, Ч.Б.Гоинга, Дж. Кларка, М.Р. Мэтыоса, Ф.Г. Парбопна, М.Х.Б.Переры, Г. Плаугга, Ф. Римайло, Д. Рорбаха, К. Руммеля, С. Сепари, Э.С. Хепдриксеиа, Э.Хелферта, А.Г.
Черча, О.Шмаленбаха, Т. Эмерсона и др.
Основополагающий вклад в разработку теории и практики современного управленческого учета, изучение и исследование составляющих его 'элемен тов, внесли такие зарубежные ученые, как А.Апчерч, П. Атрилл, Р.В. Вил, А.Дайле, К. Друри, Э.М. Лейни, Р. Манн, Э. Майер, Д. Мидлтои, Т.Скоун, Дж. Г. Сигел, Дж. Харрис, Д. Хан, Р. Хагеп, Д. Хиггинс, Ч. Хорнгреп, П. Хорват, Дж. Фосгер, Х.И.Фольмут, Дж. К. Шим, Р. Энтони, Дж. Рис и др.
Современные исследования в области управленческого учета по применению метода учета затрат по видам деятельности стали известны, благодаря, в основном, трудам известных зарубежных ученых Р. Каплапа и Р. Купера. Новые научные идеи в сфере стратегического управленческого учета привнесены авторами работ - Р.Райаноми К. Уордом. Достаточно глубокое изучение и исследование системы сбалансированных показателей стало возможным благодаря трудам разработчиков данной системы Р. Каплану и Д.Нортонуи другим известным специалистам, апробирующим ее на практике: У. Аску, Т.Аренсу, А. Баретте, М. Веттеру, Т. Грооту, К. Лукке, М.М.Мейеру, Н. Г.Ольве, Дж. Рою и др.
Отечественные и зарубежные авторы внесли значительный вклад в решение проблем, рассматриваемых в диссертационном исследовании, однако не исчерпали ее. Широкий круг вопросов теоретико-методологического, прикладного характера, связанных с формированием контрольно-ииформациоипых систем текущего и стратегического управленческого учета в экономическом информационном пространстве не получил адекватного, достаточно полного и системного решения в отечественной теории учета. Многие аспекты нуждаются в теоретическом осмыслении из-за неоднозначности толкования определенных понятий, наличия спорных вопросов, пеизучепиости отдельных тем в российской экономической науке. Актуальность и значимость в современных условиях указанных обстоятельств определили выбор темы диссертации, ее цель, предмет, объект и основные направления исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цслыо диссертационного исследования является создание научно-обоснованной концепции формирования контрольно-информационных систем в 'экономическом пространстве управленческого учета.
Для достижения намеченной цели в работе поставлены следующие задачи:
- обосновать концепцию управленческого учета как компонента информационно-экономического пространства и разработать принципы его модельного представления;
- исследовать поле учетной информации в экономическом пространстве управленческого учета и механизм его формирования;
- изучить область контрольно-информационных систем управленческого учета в экономическом пространстве управленческого учета;
- раскрыть сущность процесспо-ориентированной системы управленческого учета и исследовать ее возможности в целях контроля;
- рассмотреть методологические основы использованияАБС- метода в качестве базового элемента информационных систем учета затрат по видам деятельности;
- исследовать содержание и функциональное назначение информационных систем, созданных на основе АБС - метода;
- изучить особенности организации учета затрат икалькулированияпо видам деятельности при процессном подходе к управлению;
- выявить контрольно-аналитические возможности функциональных систем учета затрат по видам деятельности;
- уточнить содержание системы управленческого контроля и его взаимосвязь с системой управленческого учета;
- выявить предпосылки и условия возникновения современных информационных систем управленческого учета и контроля;
- раскрыть сущность системы сбалансированных показателей как контрольной системы стратегического управленческого учета;
- разработать основные подходы квзаимоувязываниюконтрольно-информационных систем текущего и стратегического управленческого учета.
Предмет п объект исследования. Предметом исследования явились проблемы теории, методологии и практики функционирования российской и зарубежной системы управленческого учета, в частности, вопросы создания и использования контрольно-информационных систем управленческого учета.
В качестве объектов исследования выступалабухгалтерская, вну тренняя, оперативная и статистическаяотчетность, учетные регистры бухгалтерского управленческого учета, организационно-управленческая и производственно-технологическая структура отечественных и зарубежных предприятий производственной инепроизводственнойсферы г. Набережные Челны (Татарстан), таких, какОАО«КамАЗ», Татэлектромаш, КСМ (Комбинатстроительныхматериалов), ООО «Начало» (производство запасных частей к автомобилям), ОАО «Ак Барс» (мебельноепроизводство), НОУ ИЭУиП (Негосударственное общеобразовательное учреждение Института экономики, управления и права), ОАО «Геополис» (оказание услуг в сфереземлеустройства); КУП «Управление градостроительного кадастра»;фирма«Шлюмберже» (г. Пуатье, Франция),филиалфирмы «РВНО» (г. Флейп, Франция), филиалфирмы«Хьюлетт- Паккард» (г. Гренобль, Франция). Кроме того, были исследованы бизнес-процессные модели управления ряда отечественных предприятий различных отраслейпромышленности: ОАО «Ювелиры Урала» (г. Екатеринбург), ОАО «Барнаульский пивоваренный завод» (г. Барнаул), филиалкондитерскойфирмы «Сладко» (г. Казань) и др.
Методология и методика исследования. Методологической основой проведенного исследования явилось приложение постулатов теории научного познания к проблемам формирования и функционирования контрольно-информационных систем в пространстве экономической информации.
Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты Российской Федерации и Республики Татарстан, имеющие отношение к проблеме построения единого информационного пространства, менеджмента качества, интеллектуальнойсобственности, формирования учетно-отчетиой информации о деятельности предприятий; документы методического и справочного характера по управлению,бухгалтерскомуучету, налогообложению, составлению отчетностихозяйствующимисубъектами, международные стандарты по финансовому иуправленческомуучету, труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского, управленческого учета и анализа, финансового менеджмента, публикации в компьютерных изданиях, материалы периодической печати и размещенные в сети Интернет, а также материалы научно-практических конференций, семинаров и зарубежной стажировки диссертанта по программе TAGS.
Методика исследования основывалась на обобщении накопленных знаний и опыта в зарубежной теории и практике, на оценке зарубежных и отечественныхучетныхсистем, выполнении расчетно-аналитических работ по реальным данным о затратах и результатах исследуемых организаций, широком применении статистического и математическогоинструментария, специальных экономических приемов. В процессе исследования применялись индуктивный и дедуктивный методы, методы выборки, группировки, сравнения, абстрактно-логический, расчетно-вариациоиный,балансовый, расчеты с использованием элементов теории вероятности, теории систем, абстрагирования и оптимизации. Обоснованность результатов исследования базировалась на системном и диалектическом подходе, методе экспертных оценок, экономико-математического моделирования и прогнозирования, методе качественных (содержательных) и количественных обобщений.
Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерскийучет и экономический анализ» Паспорта специальностиВАК08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»: и. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.4 «Методологические основы ицелевыеустановки экономического анализа», и. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулированиясебестоимости, методы ее статистического анализа», п. 1.12. «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в решении актуальных вопросов научной проблемы формирования концепции по созданию и функционированию контрольно-информационных систем в экономическом пространстве управленческого учета.
Наиболее существенные научные результаты проведенного исследования, имеющие значение для развития теории и практики бухгалтерского управленческого учета, по нашему мнению, заключаются в следующем:
1. Предложена и обоснована концепция управленческого учета как обособленной области информационно-экономического пространства, формирующегося на базе экономической информации макро- имикроуровней:
- определены концептуальные основы и базовые принципы формирования экономического пространства управленческого учета; представлена модель информационно-экономического пространства управленческого учета.
2. Определена теоретическая концепция формирования информационных систем в экономическом пространстве управленческого учета на базе многоцелевой учетной информации:
- сформулировано понятиеучетногоинформационного поля в экономическом пространстве управленческого учета и раскрыт механизм его формирования;
- определены классификационные критерии и основные принципы моделирования информационных систем управленческого учета;
- выделеныгруппировочныепризнаки и произведена классификация контрольно-информационных систем управленческого учета.
3. Разработаны теоретические основы и принципы построения процесспо-ориентированпых систем управленческого учета с использованием метода учета затрат по видам деятельности:
- предложена концептуальная модель процессно-ориентированной системы управленческого учета как совокупности модульных подсистем;
- раскрыты методологические и методические особенности учетно-калькуляционной системы управленческого учета по видам деятельности;
- раскрыто содержание и обосновано функциональное назначение контрольно-информационной системыбюджетированияпо видам деятельности.
4. Разработана методология учета, контроля и анализа затрат по видам деятельности при процессном подходе к управлению:
- разработана методология учетафактическихзатрат, нормативных затрат и отклонений от нормативных затрат по видам деятельности и объектам калькулирования при процессной структуре управления организацией;
- разработана методология выявления и учетабюджетныхотклонений по центрам деятельности и ответственности в системе бюджетирования по видам деятельности;
- теоретически обоснованы контрольные возможности информационных систем учета затрат по видам деятельности;
- разработана методология анализа отклонений финансовых результатов деятельности предприятия в целом, а также в разрезе отдельных видов деятельности и центров ответственности при процессной структуре управления.
5. Рассмотрены и обоснованы основные направления развития современных контрольно-информационных систем управленческого учета:
- сформулированы и обоснованы предпосылки возникновения и развития современных систем управленческого контроля и их взаимосвязь с системой управленческого учета;
- раскрыта сущность системы сбалансированных показателей как контрольно-информационной системы стратегического управленческого учета; определены методологические подходы к взаимоувязыванию контрольно-ипформациоипых систем текущего и стратегического управленческого учета.
Практическая значимость выполненного исследования заключается в том, что разработанные и аргументированные автором методологические рекомендации могут быть использованы для совершенствования отечественной системы управленческого учета как памакроэкономическомуровне, так и на уровнехозяйствующегосубъекта, с целью повышения эффективности его деятельности н обеспечения конкурентоспособности втекущеми долгосрочном периодах. Предлагаемая в диссертации концепция экономического пространства управленческого учета и формирования в нем информационных (более детально, контрольно-информационных систем), в полной мере, согласуется с современными тенденциями развития информационного общества и задачей построения единого информационного пространства. Она может быть использована при разработке современной теории управленческого учета и создании отечественных стандартов бухгалтерского управленческого учета.
Намикроэкономическомуровне раскрытие механизма образования и функционирования контрольно-информационных систем способно в полной мере удовлетворить информационные запросы руководства предприятия, осуществляющего контроль и регулирование его деятельности в условияхгиперконкуренциисогласно разработанным оценочным критериям, акцент в которых в настоящее время должен быть смещен в сторону реализациистратегическихцелей.
Результаты, полученные в ходе исследования, призваны способствовать развитию теории и практики учета, контроля и анализа затрат по видам деятельности и бизнес-процессам па предприятиях производственной и непроизводственной сферы применительно к существующей системе отечественного Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, возможностям его совершенствования с учетом особенностей складывающихся рыночных отношений.
Рекомендуемая диссертантом методика учета и контроля фактических затрат, нормативных затрат и отклонений от нормативных затрат по видам деятельности, бизнес-процессам и объектам калькулирования, может служить практическим пособием для комплексного проектирования современных контрольно-информационных систем, создания адекватных процессно-ориентированных структур предприятия, разработки соответствующих компьютерных программных продуктов и последующего функционирования системы управления затратами при процессном подходе к производству и управлению организацией.
Отдельные предложения, содержащиеся в диссертации, получили одобрение специалистов в области управленческогоконсалтинга, аудита, разработчиков компьютерных программ и руководителей ряда предприятий, особенно в сфере малогобизнеса, а также па предприятиях сферы услуг, в том числе непроизводственной сферы, г. Набережные Челны и г. Казани (Татарстан), в большей степени зависимых от измененияпотребительскогоповедения и условий окружающей конкурентной среды.
К числу основных результатов диссертационного исследования, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся:
- разработка алгоритма бюджетирования по видам деятельности;
- разработка формотчетностиоперационного бюджета при бюджетировании по видам деятельности;
- разработка методики распределениякоммерческихрасходов и анализа выгодностисегментовпродаж при использовании АБС - метода;
- разработка методических приемов по выделению бизнес-процессов, видов деятельности, центров деятельности и ответственности, как объектов учета, для предприятий производственной и непроизводственной сферы;
- разработка подходов к автоматизации учетно-аналитических работ по учету затрат икалькулированиюдля процессно-орнентированной системы управленческого учета;
- разработка методики анализа отклонений ожидаемых результатов деятельности предприятия в разрезе отдельных видов, цен тров деятельности и ответственности при процессной структуре управления организацией; разработка методических приемов, обеспечивающих взаимосвязь контроля затрат в системе текущего и стратегического управленческого учета;
- разработка рекомендаций по применению учетных методов с целыо отражения в управленческой отчетности объектов интеллектуальногокапитала, капитализируемых и текущих расходов, влияющих настоимостнуюоценку компании;
- разработкаинтегрированногоформата управленческой отчетности (системы текущего и стратегического управленческого учета) и финансовой отчетности.
Предложенная модель информационно-экономического пространства управленческого учета и проектируемых в пей контрольно-информационных систем текущего и стратегического управленческого учета согласуется собщемировымитенденциями и практическим опытом, и может представлять интерес для развития управленческого учета и на международном уровне.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты работы докладывались автором и обсуждались на различных научных конференциях, в том числе па Международной паучпо-практической конференции «Менеджменторганизации XXI века» (Набережные Челны, 2001); Всероссийской научно-практической конференции «Россия на пути реформ: подводя итоги XX столетия» (Челябинск, 2001); научно-практической конференции «Развитие рыночных отношений в российском обществе в условиях формирования новой институционально-правовой среды» (Набережные Челны, 2002); Всероссийской научно-практической конференции «Россия и регионы: новая парадигма развития» (Челябинск, 2002); Международной научно-практической конференции «Резервыповышения производительности труда в современных условиях» (Казань, 2003); Международной научно-практической конференции «Торгово-экономические проблемы регионального бизнес-пространства» (Челябинск, 2003, 2004); Всероссийской научно-практической конференции «Модернизация профессиональной подготовки молодежи в системе учреждений образования (Казань, 2004); Международной научно-практической конференции «Россия и регионы: взаимодействие гражданского общества, бизнеса и власти» (Челябинск, 2004); Международной научно-практической конференции «Инновационнаядеятельность и инновационная привлекательность предприятия» (Пенза, 2004); Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа,аудитав современных условиях» (Оренбург, 2005) и др.
Отдельные положения диссертации нашли применение в практике субъектов хозяйствования при анализе эффективности отдельных видов и сегментов деятельности, совершенствовании принципов бухгалтерского учета и калькулирования.
Материалы, полученные в процессе исследования, используются при проведении занятий по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет затрат,калькулированиеи бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы» со студентами Камского государственного политехнического института и Института экономики, управления и права, обучающимися по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ иаудит», в системе подготовки профессиональныхбухгалтеровИнститута профессиональных бухгалтеров иаудиторовРоссии, а также применяются при осуществлении управленческого консалтинга на предприятиях республики Татарстан.
Публикация результатов исследований. По теме диссертации опубликовано 66 работ общим объемом 54 пл., из них авторских 53 пл. В числе публикаций 2 монографии, учебное пособие, 25 научно-исследовательских статей, тезисы докладов и выступлений.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, библиографического списка использованной литературы. Работа изложена на 365 стр., содержит 21 рисунок, 5 таблиц и 56 приложений.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ермакова, Наталья Анатольевна

Результаты исследования, выводы, предложения и рекомендации диссертанта можно обобщить следующим образом.
1. В области разработки концептуальных основ формирования экономического пространствауправленческогоучета:
1.1. Выдвинута гипотеза о наличии взаимосвязи информационных ресурсов управленческого учета с информационными ресурсами единого информационного пространства - важнейшего компонента информационного общества, движение к которому каждой страны, в том числе и России, предопределено своим путем, детерминированным социально-экономическими и культурными особенностями. В рамках данной гипотезы установлена логическая связь информационных ресурсов управленческого учета с информационными ресурсами информационно-экономического пространства (составной части единого информационного пространства), которое создается на базе качественно-релевантной экономической (в том числебухгалтерской) информации, связывающей микро- имакроэкономическиепроцессы глобальными сетями и унифицированными технологиями.
1.2. Изучена структура информационно-экономического пространства, включающего информационные ресурсы иинфраструктурув виде хозяйствующих субъектов ипотребителейэкономически значащей информации. Сделан вывод, что становление информационно-экономического пространства в России приводит к изменениям па макро- имикроуровне, которые проявляются в трансформации деятельностихозяйствующихсубъектов, усилении информатизации внутренней среды, повышении значимости информации и превращения её в важнейший ресурсуправленческойдеятельности.
1.3. Исследован состав экономических информационных ресурсов с выделениемучетныхинформационных ресурсов, сфера практического использования которых всё более расширяется. Произведена кластеризация учетных информационных ресурсов по пространственным осям (уровнямпрогнозное™, достоверности, открытости) и проведено сравнение качественных характеристик. Сформулирован вывод о нецелесообразности выделенияучетногопространства в качестве отдельного пространственногосегментадля изучения и исследования из-за неоднородности информационных ресурсов и необходимости рассмотрения информационного пространства финансового, налогового и управленческого учета в качестве отдельныхсегментовинформационно-экономического пространства.
1.4. Представлена концепция информационно-экономического (в дальнейшем, экономического) пространства управленческого учета, разработанная на базе существующей концепции информационного пространства финансового учета. В общем виде, экономическое пространство управленческого учета определено как совокупность информационных ресурсов, образованных на основе применения теории и методологии управленческого учета, поддерживаемых объектами информационнойинфраструктурыи обеспечивающих стратегические и тактические задачименеджментапо созданию конкурентных преимуществ организации. Базовую основу составляет экономическая информация, идентифицируемаяучетнымспособом (системным и внесистемным) и виеучетными методами, включая профессиональные оценочные суждения, результаты опросов,маркетинговыхисследований и т.д.
1.5. Сформулирована цель создания экономического пространства управленческого учета - оказание информационнойподдержкипользователям и удовлетворение их интересов в получении информации для принятия решений, направленных, в конечном итоге, на обеспечение устойчивойконкурентоспособностихозяйствующих субъектов. Выявлены основные принципы и свойства, имеющие специфические и общие черты, характерные для многих информационных пространств. Установлено, что выделенные свойства предъявляют определенные требования по созданию адекватной системы информационного обеспечения, расширения, вариативности, оперативной перенастройке конфигурации информации и используемым технологиям управленческого учета.
1.6. Проведенаструктуризацияинформационных ресурсов экономического пространства управленческого учета и выделены его информационные компоненты: знания в области управленческого учета; управляющая (регулирующая) информация, сформированная исходя из выбранной управленческой стратегии и тактики, концептуальных основ и раскрываемая в стандартах управленческого учета, методических документах иучетнойполитике предприятия; информация об объектах предметной области;управленческаяотчетность с соответствующими качественными характеристиками, в том числе с «опережающей» базой данных,фактической, релевантной информацией, а также отклонениями -индикаторамирасхождений от заданных значений. Дана характеристика выделенныхсекторовинформационных ресурсов и выявлены проблемы их формирования в отечественной практике.
1.7. Выделены субъекты, генерирующие информацию каждого пространственного элемента, и объекты пространственной инфраструктуры, включающиеорганизационныйблок и систему обработки данных в виде информационного, программного, технического, правового и лингвистического обеспечения. Обоснована необходимость использования современных средств информационного обеспечения динамического анализа многомерного пространства, например, технологии типа OLAP, позволяющей получать и обрабатывать показатели в различных ракурсах и формировать полноценное представление пользователя о деятельности предприятия на основанииконсолидированныхданных.
1.8. Выявлен состав ицелевыеустановки потребителей информации управленческого учета, их влияние на формирование информационных ресурсов и уровень развития западного и отечественного управленческого учета. Обоснована зависимость расширения секторов информационных ресурсов, их содержание и качественный уровень отпотребительскогоспроса и роста числа пользователей информации управленческого учета. Сделан вывод, что доступность информационных ресурсов определенного сегмента экономического пространства управленческого учета в современных условиях делает число пользователей информации практически неограниченным, стимулируя его расширение и качественное наполнение.
2. В области моделирования экономического пространства управленческого учета:
2.1. Выстроена иерархическая взаимосвязь информационных ресурсов, опираясь па постулаты теориибухгалтерскогоучета по отражению фактовхозяйственнойжизни и идеи информационно-пространственного моделирования учетного пространства. Синтезированная модель экономического пространства управленческого учета представлена в виде двух уровней информационных ресурсов (конструируемое и реконструируемое подпространства), включая блоки генерирования информации и её использования для принятия решений. Конструируемое подпространство формируют информационные ресурсы, отражающие (или способствующие отражению) факты хозяйственной жизнедеятельности организации, исходя из определенных учетных принципов, выбор которых предопределенуправленческимизадачами. Реконструируемое подпространство, вторичное по отношению к конструируемому, представлено в виде информационных ресурсов, воспринимаемых и интерпретируемых пользователями информации управленческого учета.
2.2. Исследована структура двух информационных подпространств, выделены общие структурные элементы и их отличительные особенности. Обосновано, что конструирование первичного подпространства управленческого учета должно начинаться не с момента совершения факта хозяйственной жизнедеятельности, а с осмысления будущих фактов и необходимости полученияцелевойпрогнозной и релевантной информации. Реконструированное подпространство создается на базе «отраженной» информации первичного подпространства в соответствии с законами восприятия информации, используя дополнительную информацию из других сфер экономического пространства.
2.3. Изучены сложные, взаимообусловленные информационно-коммуникативные связи между двумя видами подпространств на вертикальном и горизонтальном уровнях, зависящие от групп пользователей и их интересов. Сделан вывод о недостижимости идеальной модели информационно-экономического пространства управленческого учета, предполагающей адекватность конструируемого и реконструируемого подпространств фактам хозяйственной жизнедеятельности, степень приближения к которой определяется качественным уровнем двух видов подпространств.
2.4. Выявлены основные факторы, влияющие на качественный уровень информации управленческого учета (итог взаимодействия двух видов подпространств) дляудовлетворенияинтересов различных пользователей по развитию знаний, совершенствованию инфраструктуры генерируемой информации об объектах учета, принятию и внедрению регулирующих стандартов и нормативно-методических документовмакроэкономическогоуровня, методических разработок для конкретного предприятия, а также улучшению финансово-хозяйственной деятельностихозяйствующегосубъекта и обеспечению его конкурентоспособности втекущейи долгосрочной перспективе.
2.5. Определено, что информационное поле в информационном пространстве представляет собой упорядоченную совокупность информационных ресурсов. Установлено, что формирование поля учетной информации в экономическом пространстве управленческого учета происходит в рамках определенной информационной системы. Выдвинута гипотеза о том, что пространственная модель расширяет традиционное представление управленческого учета согласно общепринятому подходу к изучению «-мерного пространства, предусматривающего возможность создания разнообразных систем из п - «точек» данного пространства.
3. В области изучения информационной системы управленческого учета и составляющих ее модульных подсистем:
3.1. Уточнено понятие информационной системы управленческого учета как системы, обеспечивающей идентификацию, измерение, обработку и передачу информации пользователям для выработки профессиональных суждений и принятия эффективныхуправленческихрешений. Исследованы основные признаки информационной системы управленческого учета (цели, структура и ограничения системы; функции системы и каждого элемента; вход и выход каждого элемента и системы в целом). Обоснован вывод, что основные свойства системы (делимость и целостность) применительно к системе управленческого учета проявляются в принципе модульности, согласно которому информационная система управленческого учета представляется в виде совокупности отдельных подсистем (самостоятельно используемых систем) илиинтеграцииопределенных учетно-информационных модулей.
3.2. Определено, что по своему построению современная информационная система управленческого учета представляет собой системусинергетическоготипа, сочетающую взаимосвязь, разнообразие статических элементов, их динамическое взаимодействие, непрерывное развитие и совершенствование. Выделены основные элементы системы: объекты; методы прогноза, учета и анализа; форма учетной системы и разработаны классификационные критерии для группировки разнообразных методов учета затрат икалькулирования, используемые в системах управленческого учета. Для классификации методов учета затрат: время возникновения, полнота включения (полная стоимость, «неполная» стоимость), отношение к производственному процессу (позаказный, попередельный метод в видеполуфабрикатногои бесполуфабрикатного варианта); влияние изменения цен; для классификации методов калькулирования: полнота учитываемых затрат, время возникновения затрат, особенности объектов калькулирования, предопределенные организацией производственного процесса или видомкалькуляционныхединиц.
3.3. Сделан вывод, что комбинация выделенных методов, объектов учета и форм учетной системы позволяет создавать многочисленные инварианты систем управленческого учета применительно куправленческимзапросам. Разработаны признаки классификации информационных систем управленческого учета: базовые элементы спстехМы, целевые установки пользователей, вариативностьцелевогоиспользования систем. Многообразие информационных систем предъявляет особые требования к организационно-информационному обеспечению процесса генерирования информации управленческого учета: гибкость, универсальность, позволяющая обеспечивать параллельное и одновременное функционирование нескольких модульных информационных систем.
3.4. Установлено, что в зависимости от базовых компонентов, системы группируются по объектному, методическому иорганизационномупринципу. Объекты в виде разновидностей затрат, мест их формирования и носителей являются базой создания производственного учета, центры ответственности - основные компоненты системыбюджетирования; в отдельности, носители затрат формируют системукалькуляционногоучета; применяемые методы порождают соответствующие подсистемы: «стандарт-костинг», «директ-костинг»,ЛВС- система. Разнообразные формы учета обусловлены различием взаимосвязи с системой финансового учета (автономная иинтегрированная) и разными методами регистрации информации: с использованием общихбухгалтерскихи специальных управленческих счетов, а также таблично-матричных регистров, которые в отечественной практике учета развиваются в обоих направлениях.
3.5. Определено, что в зависимости отцелевыхзапросов пользователей управленческой информации, все информационные системы группируются по отношению к временным целям руководства (стратегическийуправленческий и текущий управленческий учет) и задачам менеджмента: контроля и анализа (контрольно-информационные системы и системы аналитического управленческого учета). Признак вариативности использования (контроля или анализа, учета затрат или калькулирования и т.д.) позволяет группироватьодноцелевыесистемы: (калькуляционный учет, бюджетирование) или многоцелевого использования (нормативный учет, ЛВС - система).
3.6. Обосновано разграничение информационных систем на две группы: контрольно-информационные системы и системы аналитического управленческого учета. Задачей контрольно-информационных систем является формирование учетно-коптрольной информации с целью оценки достигнутого уровня установленных показателей. В системах аналитического управленческого учета формируется аналитическая информация для принятияэкономическиобоснованных управленческих решений: формированиеассортиментнойи ценовой политики, оперативный расчетбезубыточностипроизводства и продаж, оценканезавершенногопроизводства, определение выгодности дополнительныхзаказов, сравнение альтернативных вариантов инвестиционных проектов и т.д.
3.7. Исследована в рамках предложенной классификации доминирующая в прошлой отечественной практике система производственного учета. Доказано, что, с современной точки зрения, система производственного учета носит дихотомный характер и включает две самостоятельные отдельные подсистемы: систему учета затрат (в перспективе систему бюджетирования) и калькуляционного учета. Это подтверждает правильность одного из теоретических направлений в отечественномбухгалтерскомучете, рассматривавшего учет затрат на производство икалькулированиесебестоимости продукции как обособленные объекты изучения и контроляиздержек, что в практике реализуется целенаправленным построением соответствующих систем, обеспечивающих рациональность и эффективность учета.
3.8. Выделена в качестве самостоятельной модульной системы управленческого учета система «неполной» стоимости, производная от метода сё образующего, и включающая системы «директ-костинга», развитого «директ-костинга»,маржинальнойстоимости. Раскрыта её системная сущность, общие и отличительные признаки входящих в неё методов; исследована возможность использования в новых условиях бизнес-среды. Разработанаучетнаятехнология применительно к интегрированной форме управленческого учета, обеспечивающая возможность использования данной системы параллельно системе учета полных затрат, что, в полной мере, согласуется с общим направлением развития информационных бухгалтерских систем - формирование в единой системе данных разнообразной информации о затратах и результатах по видам продукции, отдельным изделиям, бизнес-процессам, бизнес-единицам,сегментамдеятельности и т.д.
3.9. Рассмотрен в качестве автономного модуля системы управленческого учетакалькуляционныйучет как совокупность калькуляционных систем, в основу классификации которых положенгруппировочныйпризнак методов калькулирования. Сделан вывод о двойственности калькуляционного учета: с одной стороны, взаимосвязанность с системой учета затрат, с другой -обособленность по принципам, формам, методам учета затрат и расчетовсебестоимостипродукции по отдельным объектам калькулирования, подтверждаемая современной практикойхозяйствования.
4. В области исследования контрольно-информационных систем управленческого учета:
4.1. Разработаны критерии классификации контрольных систем управленческого учета: контроль эффективности использования ресурсов, оценка деятельности структурныхподразделений(сегментов бизнеса) и их руководителей; оценка эффективности управления компанией в целом вкраткосрочноми долгосрочном периодах. Согласно первому признаку выделяются: система «стандарт-костинг», нормативный учет, современные системы JIT - система, ABC - система,калькуляционныесистемы (целевое калькулирование, калькулирование на основе жизненных стадий продукта). Соответственно, по другим критериям выделяются:хозяйственныйи внутрихозяйственный (внутрипроизводственный) учет, традиционная система бюджетирования и по видам деятельности (контрольные системытекущегоуправленческого учета), система сбалансированных показателей и т.д. (контрольно- информационные системыстратегическойнаправленности).
4.2. Проведен сравнительный анализ контрольно-информационных систем «стандарт-костинга» и нормативного учета. Обосновано, что общность данных систем предопределена их целевой направленностью и структурированностью как подсистем управленческого учета, а различия обусловлены используемой методологией и формой учетной системы, показавшейпреимуществосистемного учета отклонений от нормативных затрат и сделало систему «стандарт-костинга» в западных компаниях эффективныминструментомконтроля в управленческой деятельности, в отличие от отечественного нормативного учета, пе предусматривающего группировку информации об отклонениях на счетах.
4.4. Сформулирован вывод, что развитие систем первой группы связано скалькуляционнымисистемами стратегического характера, в которых осуществляется контроль прогнозируемых показателей. Выявлена основная проблема при формировании учетной информации в данных системах, связанная с однократностью и эпизодичностью. Предложено, в зависимости ототраслевойспецифики, использовать для этой цели метод учета затрат по видам деятельности, встраивая его в информационную автоматизированную систему, функционирующую па постоянном потоке информации (например, отраслитоваровширокого потребления).
4.5. Рассмотрена системахозяйственного, внутрихозяйственного (внутрипроизводственного) учета и выявлено, что она является отдельной, самостоятельной подсистемой управленческого учета со всеми атрибутами системных компонентов и аналогом системы бюджетирования, которая имела свою специфику в условияхплановойэкономики и соответствующей ему системы бухгалтерского учета. Сделан вывод о невозможности ее использования, как и нормативного учета, в современных условиях: происходит эволюционное развитие контрольно-информационных систем и в рамках данного процесса осуществляется селективный отбор в целях обеспечения эффективных механизмов контроля.
4.6. Выдвинута гипотеза, что эволюционное развитие контрольно-информационных систем характеризуется двумя особенностями: во-первых, зависимость от характера внешней среды и факторов, определяющих эффективность деятельности предприятия; во-вторых, цикличность во взаимосвязи учета затрат и калькулирования. Обосновано наличие взаимосвязи между контрольно-информационными системами управленческого учета и применяемыми критериальными оценками: для промышленной эпохи характерно использование контрольно-информационных систем текущего управленческого учета и применение финансовых оценочных показателей, в основном, в виде получаемойприбыли; в информационную эпоху изменяются критерии эффективности деятельности компании ицелеваянаправленность контрольно-информационных систем (стратегические), предполагающих активное использованиенефинансовыхпараметров.
4.7. Установлена поэтапность в развитии контрольно-информационных систем: система «стандарт -костинг» (1 этап); традиционная система бюджетирования на базе бизнес-единиц (2 этап); система бюджетирования по видам деятельности (3 этап); системасбалансированныхпоказателей (4 этап). На начальном этапе акцепт в применении «стандарт-костинга» сделан на носители затрат и калькулирование полной стоимости; следующая стадия связана, преимущественно, с учетом и контролем затрат по центрам ответственности (система бюджетирования полной стоимости - «стандарт-костинг и неполной стоимости - «стандартный директ-коетипг» длявзаимоувязываниякалькулируемых показателей). На третьем этане происходитинтеграцияучета и контроля полных затрат на уровне их носителей и центров ответственности, но уже на другой,процесснойоснове. Стратегическое направление управленческого учета вновь разводит учет затрат и калькулирование и появляются современные информационные системы калькулирования ивнутрифирменногоуправления, используя модель учета затрат по видам деятельности.
5. В области исследования систем управленческого учета, созданных на основе метода учета затрат по видам деятельности:
5.1. Обоснована смена парадигмы управления организацией: от линейно-функциональной, построенной на принципах разделения труда, узкойспециализациии жестких иерархических структурах бизнес-единиц к процессно-ориентированной, деятельность которой строится вокруг нескольких бизнес-процессов. Установлено, что спектр существующих подходов креорганизациибизнес-процессов предприятия варьируется от постепенных методов улучшения деятельности до кардинальногоперепроектирования- реинжиниринга бизнес-процессов, эффективность ирезультативностькоторых оценивается с помощью показателей времени, качества и издержек.Издержки, как определенная аналитическая конструкция, в отличие от первых двух показателей, не всегда поддаются точной оценке, и требуется особый механизм их учета и контроля.
5.2 Исследование показало отсутствие в отечественной практике управленческого учета современных систем, позволяющих регистрировать информацию о затратах для измерения эффективности, осуществления контроля, оценки, анализа бизнес-процессов и видов деятельности. Теоретически доказано, что модель учета затрат, основанная па ABC - методе (activity based costing - учет затрат по видам деятельности), позволяет, в полной мере, учитывать издержки в целом по бизнес-процессу и составляющим его видам деятельности, способствуя принятию обоснованных управленческих решений в области контроля качества процессов и их эффективности.
5.3. Разработана концепция ироцессно-ориентироваппой системы учета как системы управленческого учета модульного типа, основным объектом изучения и исследования которой являются процессы, декомпозированные наподпроцессыи виды деятельности. Методический блок системы включает: ABC - метод, метод на основе движения продукта (PFC),целевоекалькулирование (ТС), метод учета затрат и калькулирования в JIT - системе (калькуляциятипа «кайдзен», по последней операции); форма учета представлена в классическом варианте системы управленческого учета. Выделены в качестве модульных систем процессно-ориентироваппой системы управленческого учета известные к настоящему времени ABC - система, ABB -система (activity based budgeting -бюджетированиепо видам деятельности), JIT- система (just-in- time - «точно в срок»), которые являются производными от методов их образующих.
5.4. Изучены возможности модульных подсистем процессно-ориентированной системы учета с позиции использования их в отечественной учетной практике. Теоретически обоснована невозможность использования «JIT - системы» - системы контроля материальных ресурсов (характерной для японских компаний), по ряду причин, обусловленных, в первую очередь, реализацией основного управленческого иорганизационногоподхода данной системы. Сделай вывод, что функциональные системы учета затрат по видам деятельности (ABC- и АВВ-системы) ориентированы на предприятия с гибкой системой организации производства и управления (в основном, в сфере малого и среднегобизнеса), чувствительных к рыночной конъюнктуре и, в большей степени, учитывающих изменения впотребительскомповедении, а также на предприятия сферы услуг с традиционно высокой долейнакладныхрасходов.
5.5 Раскрыто содержание ABC - метода как базового компонента информационных систем учета затрат по видам деятельности. Доказано его преимущество перед традиционнымкалькулированиеми необходимость постепенного расширения сферы применения для решения разнообразных контрольно-аналитических задач. Приведена методика учета затрат с использованием ABC- метода для анализавыгодностицелевых рыночных сегментов, каналовдистрибьюциии т.д., позволяющая выстраивать эффективнуюмаркетинговуюполитику предприятия.
5.6. Дапа характеристика ABC - и ABB - системам с позиции системной методологии. В учетно-калькуляционной ABC - системе объектная иорганизационнаясоставляющая представлены в классическом варианте процессно-ориеитированпой системы учета; методы учета затрат и калькулирования включают ABC - метод и его модификацию PFC - метод. В контрольно-информационной ABB - системе основным объектом изучения и исследования являются центры деятельности и ответственности (памп введенное понятие ЦДО), сформированные на базе определенных видов деятельности и предусматривающие ответственность руководства; методический элемент системы представлен методами прогноза (бюджетныйметод), учета и анализа (ABC - метод) и традиционный блок формы учета.
5.7. Исследована спецификабюджетногометода применительно к процессной структуре производства и управления. Разработан универсальный алгоритм составления Главногобюджетаи отмечена особенность формированиябюджетови отчетов по их исполнению прибюджетированиипо видам деятельности. Установлено, что включение бюджетного метода в ABC - систему порождает не только проблемные вопросы по формированиюбюджетныхзначений затрат по видам деятельности, необходимостибюджетнойоценки величины драйвера затрат и егостоимостнойвеличины, по и другие аспекты: выделение центров ответственности и критериев оценки их деятельности, выбор показателей эффективности деятельности различныхвнутрифирменныхгрупп, изучение механизма трансфертногоценообразованияи его влияние на мотивацию и достижение консенсуса команд «бизнес-процессов»; установление конгруэнтности целей разных уровней руководства, их интеграция с целями различных групп внутрифирмыи т.д.
5.8. Изучена классификация основных объектов процессно-ориентированной системы управленческого учета, которая показала отсутствие единой общепризнанной группировки. Обоснована классификация по принципу: «операционные/обслуживающие» для идентификации как объектов учета процессно-ориентированной системы управленческого учета. В отношении ЦДО определено, чтооперационные- это центры деятельности и ответственности, связанные непосредственно с изготовлением продукции (или оказанием услуги), деятельность которых изменяется прямо пропорционально объему производства ипродаж. Обслуживающие - центры деятельности и ответственности, обеспечивающие функционированиеоперационныхцентров, деятельность которых не находится в строгой зависимости от объема производства и продаж.
5.9. Проведен сравнительный анализ учетпо-калькуляционпой ABC -системы и контрольно-информационной ABB - системы. Выявлена общность двух модульных разновидностей процессно-ориентированной системы бухгалтерского управленческого учета, нацеленных, в большей степени, на решение задачстратегическогохарактера, управления накладными расходами и оптимизации процессной структуры управления. Выделены общие недостатки двух систем, обусловленные проблемой выбора соответствующих драйверов затрат, идентификацией группы доходов и расходов по видам деятельности, распределения затрат видов деятельности комплексных производств иинтеграциейих в общую систему бухгалтерского учета. Изучение зарубежного опыта показало более высокую долю рынка распространения ABC - системы за счет ее более гибкой адаптируемости.
6. В области организации и методологии бухгалтерского учета и контроля затрат по видам деятельности:
6.1. Обоснована необходимость выделения в качестве отдельного способа организации учета затрат - учет затрат по бизнес-процессам и видам деятельности и определены его разновидности: учет затрат по бизнес-процессам, центрам деятельности и ответственности, отдельным видам деятельности. Выделены особенности организации учета затрат по данному методу: идентификация в качестве основного объекта учета затрат - вида деятельности и более сложных разновидностей (бизнес-процессы, процессы, центры деятельности и ответственности), расширение сферы объектов калькулирования; появление возможности интеграции учета затрат по процессам, видам деятельности и объектам калькулирования; использование счетов управленческого учета, осуществляющих контрольно-учетные функции; применение вариативных способов регистрации информации.
6.2. Разработана методология учетафактическихзатрат, нормативных затрат с отклонениями от нормативных затрат для процессной структуры управления предприятием, предусматривающаяинтеграциюучета затрат по бизнес-процессам, видам деятельности и объектам калькулирования. Раскрыты основные методологические принципы учета: использование двухуровневой системы учета (учет затрат и калькулирование); для учета косвенных расходов замена счетов затрат по местам формирования на счета затрат по бизнес-процессам (сч.20-29 «Затраты на бизнес-процесс») с выделением аналитических счетов по видам деятельности; использование методологии системного учета в процессе калькулирования с применением специальных управленческих счетов (сч. 30-39 «Затраты по объектам калькулирования»). Для контрольно-аналитических целей предложено выделить учет отклонений по прямым затратам, используя аналитическиесубсчета16.1. «Отклонение в стоимости материальных ценностей (цена)», 16.2. «Отклонение в стоимости материальных ценностей (количество)» и технологию учета отклонений прямых затрат по методу «стапдарт-кост».
6.3. Разработана методология учета затрат по центрам деятельности и ответственности при процессио-ориснтированной и функциональной структурах управления. Предложено приинтегрированномварианте учета использовать аналитические счета 20-29 . /«затраты по ЦДО» к основному синтетическому счету бизнес-процесса, при фрагментарном варианте учета для липейно-функционалыюй структуры управления - счета 30-39 «Затраты по ЦДО». В рамках разработанной технологии рассмотрены варианты отражения в учете взаимосвязи затратобслуживающихи операционных ЦДО, что может явиться основой для разработки комплексных подходов к автоматизации учетно-аналитических работ при организации учета затрат по видам деятельности при процессной структуре управления.
6.4. Рассмотреныпреимуществаи недостатки предлагаемых вариантов учета затрат по видам деятельности и наиболеевыгодныесферы их применения. Сформулирован вывод, чтоинтегрированныйвариант учета создает более завершенную информационную систему, обеспечивая единство бухгалтерского учета и сочетая две основные разновидности учета (учет затрат и калькулирование в единой системе счетов),взаимоувязываяих между собой. Кроме того, расширяются возможности учетных и контрольно-аналитических функций за счет системного учета отклонений по прямым затратам материальных ресурсов и косвенным затратам видов деятельности (центров деятельности и ответственности) для бизнес-процесса в целом.
6.5. Выявлены контрольные свойства ABC - метода: осуществление эффективного контроля за наиболее сложными видами накладных расходов, расширение сферы контроля за счет выполнения определенных действий и организации самоконтроля; упрощение процедуры контроля, отслеживая изменения двух факторов и встраивая их контроль непосредственно в процесс; увеличение спектра возможностей по выявлениюрезервовсокращения затрат и увеличению прибыли; представление дополнительной управленческой информации по ключевым видам деятельности, обеспечивающих реализациюстратегиче