Методика раскрытия информации о собственном капитале в отчетности коммерческих организаций

Краткое описание

Год:

2012

Автор научной работы:

Стельмашенко, Наталья Дмитриевна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Москва

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

202

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Стельмашенко, Наталья Дмитриевна

ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1. УЧЕТНО-НРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕРАСКРЫТИЯВ ОТЧЕТНОСТИ ИНФОРМАЦИИ ОСОБСТВЕННОМКАПИТАЛЕ.
1.1. Экономическая и юридическая трактовки понятия «собственныйкапитал».
1.2. Правовое регулирование учета иотчетностио собственном капитале.
1.3.Бухгалтерскийучет как информационная база формирования отчетности о собственномкапитале.. ^
ГЛАВА 2.МЕТОДИКАФОРМИРОВАНИЯ И РАСКРЫТИЯ
ИНФОРМАЦИИО СОБСТВЕННОМ КАПИТАЛЕ ОРГАНИЗАЦИИ В ИНДИВИДУАЛЬНОЙБУХГАЛТЕРСКОЙОТЧЕТНОСТИ.
2.1. Проблемы представления информации о собственном капитале вбухгалтерскомбалансе и пояснениях к отчетности.
2.2. Отчет об измененияхкапитала: эволюция и направления дальнейшего совершенствования.
2.3. Формирование внутренней отчетности о собственном капитале.
ГЛАВА 3. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О КАПИТАЛЕ ГРУППЫ В
КОНСОЛИДИРОВАННОЙФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ.
3.1.Консолидированнаяфинансовая отчетность как инструменткорпоративногоуправления капиталом группы. ю
3.2. Особенности представления отчетности о собственном капитале в соответствии сМСФО.
3.3.Организационныеи методические аспекты раскрытия информации о капитале группы в консолидированной финансовой отчетности.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Методика раскрытия информации о собственном капитале в отчетности коммерческих организаций"

Актуальность темы исследования. Собственныйкапиталявляется одним из важнейших объектовбухгалтерскогоучета, ключевой категорией, отражающей взаимосвязь организации с еесобственниками. Информация о состоянии собственногокапитала, его изменениях важна как дляменеджментаорганизации, так и для многочисленных внешних пользователей — и в первую очередь дляакционеров. Значимость такой информации многократно возрастает по мере формирования в современной российской экономике групп компаний, характеризующихся сложными взаимосвязями, участием одних компаний вкапиталедругих компаний.
В то же время можно констатировать, что в общей системебухгалтерскойинформации отчетность о собственном капитале занимает далеко не первостепенное положение. Начиная с законодательного и нормативного регулирования и заканчивая отношениембухгалтера— составителя такой отчетности, наблюдается недостаточное внимание к вопросам, связанным с методикой формирования и представленияотчетностио собственном капитале.
Отражение капитала вбухгалтерскомбалансе является недостаточно наглядным. Отчет об изменениях капитала не входит в состав^ основных форм отчетности, характеризуетсянесбалансированностьюпоказателей» и зачастую формальным подходом к его составлению. Пояснения к бухгалтерской отчетности содержат слишком мало информации о структуре собственного капитала и факторах его изменения заотчетныйпериод.
Кроме того, российская практика составления бухгалтерской отчетности не базируется на концепции сохранения и поддержания капитала. Соответственно пользователи не получают данных о реальной величине собственного капитала, а сам он может бесконтрольно расходоваться, что в конечном счете приводит к снижению масштабов деятёльности организации.
Управленческаяотчетность организаций практически не содержит сведений о собственном капитале, в то время как спектр решений, связанных с управлениемкапиталом, является достаточно широким.
В области формированияконсолидированнойотчетности ситуация характеризуется отсутствием четкой и логически верной методики консолидации капитала. Отечественная практика еще не является полностью сформировавшейся системой, нормативные документы по составлению консолидированной отчетности недостаточно удобны для использования, к тому же применяются далеко не всеми группами компаний.МСФОв этой сфере ушли далеко вперед и содержат постоянно совершенствующиеся рекомендации по составлению консолидированной отчетности, но ввиду больших различий в терминологии и методике учета, их применение осуществляется только компаниями, имеющими выход на международные рынки.
Таким образом, в настоящее время необходима разработка комплексной, обоснованной и усовершенствованной методики формирования бухгалтерской отчетности о собственном капитале, удовлетворяющей интересам всех групп пользователей.
Степень разработанности проблемы. Общие вопросы бухгалтерского учета и формирования отчетности о собственном капитале раскрываются в работах отечественных авторов, среди которых можно отметить Ю.А.Бабаева,
A.C.Бакаева, О.В. Ефимову, Л.И. Куликову, В.Д.Новодворского, В.Ф. Палия, С.И. Пучкову, Я.В.Соколова, А.Н. Хорина, К.Ю. Цыганкова, А.Д.Шереметаи др. Указанные проблемы поднимались в монументальных трудах Й.Бетге, Э.С. Хендриксена, М.Ф. Ван Бреда и других зарубежных авторов.
Формирование информации о собственном капитале во внутренней отчетности организаций, а также отчетности, основанной на принципах МСФО, рассматривается в работах М.А.Бахрушиной, В.Г. Гетьмана, С.Н. Гришкиной,
B.Б.Ивашкевича, JI.3. Шнейдмана и др. Роль отчетности в процессе совершенствования системыкорпоративногоуправления раскрывают в своих исследованиях С.А.Орехов, А.Н. Хорин и др.
Инструментарийстатистической обработки отчетных данных содержится в разработках таких ученых как Т.А.Дуброва, В.Г. Минашкин, B.C. Мхитарян и др.
Отдельного упоминания заслуживает тот факт, что за последние годы в отечественной науке активизировались процессы разработкиучетныхконцепций, связанных с собственным капиталом. Об этом свидетельствует достаточное количество диссертационных работ, затрагивающих методологические вопросы отражения информации о капитале в бухгалтерской отчетности. Среди них можно отметить работы Р.Г.Каспиной, H.A. Лытневой, Н.В. Парушиной, М.С.Тяжковой, К.Ю. Цыганкова и др.
Несмотря на повышенный интерес к данному вопросу, к настоящему моменту еще на ¡выработана единая четкая концепция^ как учета собственного капитала, так и его отражения в различных видах бухгалтерской отчетности, в связи с чем необходимы дальнейшие разработки в данном направлении, которые позволили бы создать систему раскрытия информации о структуре и динамике собственного капитала. Данное положение определило выбор темы исследования, его цель и задачи.
Цель и задачи- исследования. Целью работы* является развитие теоретических положений и разработка методических рекомендаций по представлению информации о собственном капитале в бухгалтерской финансовой,управленческойи консолидированной отчетности, удовлетворяющей интересам пользователей данных видов отчетности.
Для достижения поставленной цели в работе решаются следующие задачи:
- определить возможности существующей системы бухгалтерского учета капитала, его понятийного аппарата и правовойобеспеченностикак базы для i формирования отчетности о собственном капитале организаций;
- проанализировать и обобщить практику составления бухгалтерской финансовой отчетности о собственном капитале российских организаций (групп компаний), выявить области несоответствия раскрываемой информации потребностям пользователей и возможности их устранения;
- раскрыть возможности бухгалтерской управленческой отчетности в формировании информации о собственном капитале организации, позволяющей повысить эффективность управления средствамисобственников;
- определить направления сближения методик раскрытия-отчетнойинформации о собственном капитале по российским и международным стандартам в условиях внедрения МСФО в российскую практику составления консолидированной отчетности;
- разработать рекомендации- по формированию информации о собственном капитале в консолидированной финансовой отчетности, и раскрыть возможность влияния такой отчетности на решение задач по повышению эффективности корпоративного управления капиталом.
Объект исследования -отчетностьроссийских организаций и групп компаний, составленная на основе принципов российского учета и МСФО.
Вакционерныхобществах собственный капитал имеет наиболее сложную структуру (уставныйкапитал может быть представлен разными типамиакций, обязательно создается резервный капитал) и, как правило, значительно больший размер по сравнению с капиталом организаций других организационно-правовых форм. Кроме того, круг собственников, а значит и пользователей бухгалтерской отчетности в акционерных обществах максимально широк, что предъявляет повышенные требования к качеству представляемой информации.
Предмет данного исследования — методические аспекты раскрытия информации о размере, структуре и факторах изменения собственного капиталакоммерческихорганизаций в их индивидуальной- и консолидированной отчетности.
Теоретическая, информационная и методологическая основа исследования. Теоретической основой данного исследования послужили труды ведущих авторов в области экономической теории, бухгалтерского учета, экономического анализа, статистики, финансового менеджмента.
Информационной базой* стали положения российских нормативных актов, международных стандартов, содержащие требования и рекомендации по формированию отчетности о. собственном капитале, а также практические данные российских организаций. В диссертации исследовались данные бухгалтерской отчетности 35 крупнейших российских организаций и групп компаний (в основном энергетической, отрасли), ихгодовыеотчеты, в том числе размещенные на официальных сайтах организаций в сети Интернет.
При- написании работы автором1 применялись методы экономического анализа,балансоведение, эволюционный метод, детализация, сравнение, статистические' методы (сводки и группировки^ данных, относительных показателей; обобщенных величин), табличные и графические методы представления результатов исследования.
Научная новизна исследования, заключается^ в решении научной задачи по разработке обоснованной методики раскрытия в индивидуальною и консолидированной отчетности полезной информации о собственном капитале организации.
Наиболее существенные результаты, полученные автором и обладающие признаками научной новизны: уточнено определение категории. «собственный капитал организации», основанное на её двойственном характере: как совокупности элементов капитала и какчистыхактивов. Предложенное определение ориентировано на использование при формировании и анализе бухгалтерской отчетности. разработан проект положения побухгалтерскомуучету «Собственный капитал организации», использование которого будет способствовать исключению противоречий в понятийном аппарате и определении элементов собственного капитала, а также упорядочит состав информации, формируемой в бухгалтерской отчетности. доказано несоответствие содержания бухгалтерской (финансовой) отчетности > интересам пользователей и разработаны предложения по совершенствованию бухгалтерскогобаланса(раздела III), отчета об изменениях капитала, пояснений к отчетности. Ключевыми позициями автор- считает: раздельное представление нераспределённойприбылии непокрытого убытка, включение в состав отчетности сведений о факторах изменения чистыхактивов, недопустимость вуалирования причин изменения собственного капитала. В целом комплекс предложений позволит организациям не допускать нарушения принципасущественностиотчетной информации, а также избежать излишнего объема пояснений к её показателям вгодовыхотчетах акционерам. определен круг задач по представлению информации о "собственном капитале, решение которых не обеспечивается составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, в связи с чем разработаны соответствующие формы управленческой отчетности, применение которых повысит эффективность управления собственным капиталом (в части оптимизации структуры капитала, его сохранения, направлений использования, оценки вклада центров ответственности вприросткапитала организации и т.д.). сформулированы рекомендации по сближению методов раскрытия отчетной информации о собственном капитале по правилам российских и международных стандартов для трёх групп организаций (применяющих МСФО в обязательном порядке, в добровольном порядке и применяющих российские правила формирования консолидированной отчетности) в условиях необходимости использования МСФО большим количеством российских групп. предложены направления совершенствования методики представления собственного капитала в консолидированной финансовой отчетности, касающиеся определения состава элементов капитала группы, процедур подготовкиконсолидационныхтаблиц, а также использования полученной при консолидации информации для более эффективного решения задач покорпоративномууправлению капиталом.
Область исследования. Полученные результаты исследования соответствуют пунктам 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другимсегментамхозяйственной деятельности» и 1.9 «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран» паспорта специальности 08.00.12 — «Бухгалтерскийучет, статистика» ВАК Минобрнауки РФ;
Теоретическая и практическая значимость результатов диссертационного: исследования заключается в развитии и систематизации отдельных;положений бухгалтерского учета и отчетности.
Результаты, исследования могут быть использованы профессиональнымибухгалтерскими; сообществами в процессе; обсуждения и подготовки к принятию проекта соответствующего положения по; бухгалтерскому учету.
Использование: предложенных в диссертации рекомендаций позволит повысить информативные свойства бухгалтерской/ отчетности в. части отражения информации: о собственном капитале организации,- сделать ее полезной для принятия решений по управлению капиталом — как руководством компании^ так и её собственниками: >
Отдельные положения исследования могут быть использованы в учебном процессе для подготовки и переподготовки специалистов в области бухгалтерского финансового иуправленческогоучета, экономического анализа.
Апробация результатов исследования. Отдельные вопросы, рассматриваемые в работе, в> период 2005-2011гг. обсуждались и были одобрены на российских и международных конференциях, научных семинарах аспирантов и соискателей кафедры Бухгалтерского учета и анализахозяйственнойдеятельности ВЗФЭИ; в том числе: на научно-практической конференции «Совершенствование методологии и организации бухгалтерского учета, экономического анализа иаудитав соответствии с МСФО иМСА» (г. Москва, ВЗФЭИ, 2006г.); на научно-практической конференции «Актуальные вопросы экономического развития России (инвестиционнаяпривлекательностьи инновационная направленность)» (филиалВЗФЭИв г. Владимире, 2009г.);
- на IV Международном научно-практическом форуме «Модернизация сегодня: экономика,бизнес, социум» (AHO ВПО «Владимирский институтбизнеса», г. Владимир, 2010г.) и др.
Полученные автором результаты внедрены и используются в практической деятельностиОАО«НИКТИД» и ООО «Игротэк».
Результаты исследования используются в учебном процессе по дисциплинам «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская(финансовая) отчетность», «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Анализ финансовой отчетности» во Всероссийском заочном финансово-экономическом институте.
Публикации. По теме диссертации автором опубликованы 31 работа общим объемом 101 п.л. (авторский вклад Г1 п.л.), в том числе 3 научные работы (авторский вклад 1 п.л.) опубликованы в изданиях, рекомендованныхВАКМинобрнауки РФ.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и 18 приложений. Текст работы (без учета приложений) содержит 169 страницы, включает 28 таблиц, 13 рисунков.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Стельмашенко, Наталья Дмитриевна

Делать выводы, по практике формированияконсолидированнойотчетности по российским правилам достаточно? сложно, так. как организации, к которым; предъявляется; требование формировать,консолидированнуюотчетность, ориентированы в;основном на?МСФО>исходящз=запросов пользователей.
Как известно,консолидированнаяфинансовая: отчетность составляется! по формам,.разработанным головной- компанией. Проведенный; анализ,публикуемой1: консолидированной финансовойотчетности18 групп компаний газовойпромышленностии электроэнергетики (Приложение 16) свидетельствует, о том, что В! российской практике существуют разные: подходы, к раскрытию информации о; состоянии: и измененииконсолидированногоI капитала.
Так, в группеОАО' «Газпром» головная компания/ при раскрытии информации; об элементах собственногокапиталаориентируется; на принципы, заложенные вМСФО: В электроэнергетике при- всем кажущемся» разнообразии; представления элементов; собственного капитала несложно заметить, что группыэнергокомпаний: в основном' придерживаются традиционного подхода? к раскрытию капитала, рекомендованногоМинфиномРФ (табл. 3.9).
Заметим, что такой порядок раскрытия, информации о составе капитала в консолидированной финансовой отчетности групп, энергокомпаний сложился., относительно недавно: Сравнительный анализ раскрытия статей капитала в консолидированной финансовой7 отчетности групп: сферыэлектроэнергетикии ОАО «Газпром» показал наличие существовавших ранее единых подходов к раскрытию информации об элементах собственного капитала, вплоть до последнего этапареорганизациихолдинга ОАО РАО "ЕЭС России».
Сравнительный анализ представления элементов собственного капитала в консолидированной финансовой отчетности групп компаний газового комплекса и электроэнергетики
Газовый комплекс (Группа ОАО «ГАЗПРОМ») Электроэнергетика (Группы: ОАО «ИнтерРАОЕЭС», ОАО «Ленэнерго», ОАО «Мосэнерго», ОАО «МОЭСК», ОАО «МРСК ЦЕНТРА», ОАО «Рус Гидро», ОАО «ОГК- 1»)
Элементы капитала группы, раскрываемые вконсолидированномбалансе и консолидированном отчете об изменениях капитала
Уставныйкапитал Уставный капитал Другие варианты: 1 .Акционерныйкапитал 2. Обыкновенные акции 3. ОбыкновенныеакцииПривилегированные акции
Собственныевыкупленныеакции Собственные выкупленные акции
ДобавочныйкапиталДругие варианты: 1.Добавочный капиталРезервпо переоценке 2.Эмиссионный доход 3. Резерв попереоценкеЭмиссионный доход
Прочиерезервы > Другие варианты: 1 .Резерв, связанный с присоединением 2. ПрочиерезервыРезерв, связанный с присоединением 3. Резерв пересчета иностраннойвалюты4. Резерв по справедливой стоимости
Нераспределеннаяприбыль и прочие резервы Нераспределеннаяприбыльи прочие резервы Другие варианты: 1 .Нераспределенная прибыль 2. Накопленныйубыток
Итогокапитал материнской компании Итого капитал материнской компании
Доля меньшинства Доля меньшинства
Всего капитал Всего капитал
Таким образом, сложившаяся практика раскрытия информации о консолидированномкапиталев корпоративной отчетности групп энергокомпаний объясняется, прежде всего,реформированиемэнергетической отрасли и реструктуризацией самих компаний, а также стратегией новых контролирующихакционеров.
Требует уточнения название раздела консолидированногобухгалтерскогобаланса, содержащего элементы собственного капитала группы. Если вбалансеотдельной организации этот раздел должен называться «Собственный капитал», то здесь более уместным будет название' «Капитал группы», так как неконтролируемая доля, отражаемая именно в этом разделебаланса, не является явно элементом собственного капитала.
Практика показывает, что трансформациюотчетныхпоказателей корпоративные группы проводят по-разному, т.е. отсутствуют унифицированные подходы, компании составляют консолидированную финансовуюотчетность, полагаясь на свое понимание международных стандартов. И в этой связи очень велика роль- субъективного фактора: качество результата трансформации российской отчетности в отчетность, по МСФО напрямую зависит от исполнителей, что в конечном итоге приводит к высокому риску искажения консолидированнойотчетнойинформации.
Считаем, что трансформация российской отчетности в формат МСФО по. окончании,отчетногопериода будет оставаться еще длительное время основным способом получения консолидированной финансовой* отчетности. В,связи с этим необходим комплекс мер, которые позволят максимально снизить отрицательные моменты этого способа — прежде всего, субъективизм составителей консолидированной отчетности и неизбежно связанное с этим возрастание многозначности формируемых в ней показателей.
К таким мерам, на наш взгляд, следует отнести следующие действия:
- на нормативном уровне закрепить алгоритм трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО;
- на сайтахМинфина, Института профессиональных бухгалтеров иаудиторовРоссии и других саморегулируемых организаций публиковать на постоянной основе подробные комментарии по всем изменениям в МСФО и в разъяснениях к ним;
- все трактовки оценок, методов учета, вариантов представления отчетной информации должны обязательно иметь соответствующее объяснение в примечаниях котчетнымформам; необходимо проводить > постоянный мониторинг составления консолидированной финансовой отчетности российскими группами, определять, наиболее распространенные ошибки и возможности их устранения.
Проведенный анализ методических подходов и практики составления консолидированной отчетности по российским правилам и по МСФО позволил определить как принципиальные отличия; так и возможности сближения моделей представления информации о собственном капитале. Необходимость, такой унификации будет существовать вобозримомбудущем, т.к. не на все организации распространяется действие закона «О консолидированной финансовой отчетности»,, к тому же определенный период времени занимает процедура признания отдельных МСФО в России.
Считаем, что? российские и международные правила позволяют унифицировать состав показателей собственного капитала вбухгалтерскомбалансе (отчете о финансовом' состоянии). Поскольку-РПБУрекомендуют дополнять, отчетные-формы, данными; необходимыми пользователям, полагаем, целесообразным при формировании» консолидированной отчетности ориентироваться на рекомендации- МСФО; т.к. они в наибольшей степени направлены наудовлетворениеинтересов пользователей. Это упростит группам, не обязанным применять МСФО в настоящее время, переход к ним при появлении такой необходимости.
Наиболее существенные отличия касаются содержания отчета об изменениях капитала. Кроме того, неконтролируемая доля по МСФО должна включаться в состав раздела «Капитал группы», а по российским правилам отражается за итогом этого раздела.
В целом рекомендуемые подходы к раскрытию информации о капитале группы представлены на рис. 3.5.
Консолидированныйотчет об изменениях в капитале: раскрываются операции ссобственниками, другие корректировки капитала отражаются по обобщающей строке
Совокупный
ДОХОД»
Применение Приказа Минфина РФ от 30.12.96г. N 112
Раздел «Капитал группы» в консолидированном балансе:
Акционерный капитал (по типамакций)
Выкупленные собственные акции
Эмиссионный доход Резерв по переоценке Прочие резервы Нераспределенная прибыль (непокрытыйубыток)
Неконтролируемая доля отражается в разделе за итогом раздела
Капитал «Капитал группы» группы»
Консолидированный отчет об изменениях собственного капитала: отражаются все факторы, повлиявшие на изменение собственного капитала
Пояснения к консолидированной отчетности: раскрывается информация о собственном капитале согласно рекомендациям МСФО 1 и других стандартов
Раскрытие способов ведения учета собственного капитала, отличных от РПБУ
Рис. 3.5. Раскрытие информации о собственном капитале группы в консолидированной отчетности
Специфика подготовки консолидированной финансовой отчетности компанийкорпоративныхгрупп в электроэнергетике сводится к следующему: компании, входящие в группу, готовят пакет специальных унифицированных таблиц, необходимых для формирования материнской компанией консолидированной финансовой отчетности группы;
- в таблицы по консолидации включаетсяучетнаяинформация как дочерних компаний, занятых производством, диспетчеризацией, передачей исбытомэлектрической и тепловой энергии, так и другихдочернихкомпаний, не относящихся кцелевойструктуре отрасли (например, ремонтных,строительных, автотранспортных предприятий).
Консолидированиефинансовой отчетности группы компаний энергетического комплекса в части статей собственного капитала включает в себя следующие этапы (рис. 3.6):
- определение состава группы компаний;
- составление пакетаконсолидационныхтаблиц каждой из компаний группы;
- консолидация данных компаний группы на основании консолидационных таблиц вагрегированныхформах бухгалтерского баланса и отчета оприбыляхи убытках и агрегированных консолидационных таблицах;
-корректировкапоказателей агрегированной формы бухгалтерского баланса и агрегированных консолидационных таблиц: элиминирование внутригрупповых операций по движению капитала. Исключаетсябалансоваястоимость финансовых инвестиций материнской компании в каждуюдочернююкомпанию и части капитала каждойдочернейкомпании, принадлежащей материнской компании;
Этап 1.
Подготовительный
Определение состава группы
Этап 2. Составление консолидационных таблиц каждой компанией группы
Инвестициив уставные капиталы дочерних обществ Движениедолгосрочныхфинансовых вложений и расшифровкапрочихдолгосрочных финансовых вложений
Уставный капитал на конец отчетного периода Другие элементы капитала на конец отчетного периода О
Этап 3. Консолидация данных компаний вагрегированнойформе бухгалтерского баланса и агрегированных консолидационных таблицах
Этап 4. Составление консолидированного баланса
Этап 5. Составление консолидированного отчета об изменениях капитала и пояснений
Исходные данные по компаниям группыАгрегированныеданные по компаниям группы (построчное суммирование данных)Консолидационныепоправки (исключение инвестиций материнской компании вуставныекапиталы дочерних компаний иуставныхкапиталов дочерних обществ)
Определение неконтролируемой доли в дочерних компанияхКонсолидированныеданные (корректировка агрегированной формы баланса и агрегированных консолидационных таблиц)
Рис. 3.6. Этапы формирования показателей консолидированной отчетности о собственном капитале на примере энергетических компаний
- в процессе исключениябалансовойстоимости финансовых инвестиций материнской компании в дочернюю компаниюрассчитываетсястоимостная разница, которая возникает в дочерней компании, например, привзносематеринской компанией основных средств в качестве вклада в уставный капитал дочерней компании. В этом случаестоимостнаяразница — дооценка — определяется как разница между рыночной стоимостью основных средств и их балансовой стоимостью, по которой онивыбылииз материнской компании;
- определение неконтролируемой доли в дочерней компании в случае, если доля материнской компании менее 100 %; получениеконсолидированных(откорректированных) данных в агрегированной форме бухгалтерского баланса и агрегированных консолидационных таблицах; составление консолидированного бухгалтерского баланса и консолидированного отчета об изменениях капитала.
Если проводится консолидация данных более двух компаний, то сначала проводятагрегированиепоказателей двух компаний (например, материнской компании и дочерней компании №1), затем проводится агрегирование показателей дочерней компании №2 и уже ранее агрегированных показателей и т.д.
То есть для компаний электроэнергетики при формировании консолидированной финансовой отчетности характерна модель трансформации на уровне отчетности группы. Полная консолидация статей капитала в финансовой отчетности группы энергокомпаний сводится по существу к двум основным этапам: во-первых, суммированию соответствующих показателей собственного капитала индивидуальной отчетности каждой компании, входящей в группу;
- во-вторых, исключению внутригрупповых операций по движению капитала и выделению неконтролируемой доли в дочерних компаниях.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Формирование и раскрытие вбухгалтерскойотчетности необходимой для пользователей информации о собственном капитале является одной из предпосылок повышения эффективности его использования,привлеченияновых инвесторов, и в целомприростакапитала организации. Поэтому разработка концептуальных основ формирования такой информации является первостепенной задачей для любых организаций, в первую очередь - дляакционерныхобществ и групп компаний.
В целом можно констатировать, что на данном этапе развитияучетнойнауки понятие «собственный капитал» близко по значению к понятию «чистыеактивы», при этом считаем возможным утверждать, что чистыеактивыпо российским правилам не совпадают с величиной собственного капитала только на сумму доходов будущих периодов.
В связи с этим наиболее верное определение собственного капитала, с точки зрения отражения его в бухгалтерской отчетности, должно выглядеть следующим образом: собственный капитал — это суммаинвестицийсобственников, изменяющаяся в результатехозяйственнойдеятельности организации до значения, равного стоимостиактивовпосле вычета обязательств и доходов будущих периодов.
Такое определение отражает источники собственного капитала (вложениясобственников и прирост под влиянием фактов хозяйственной деятельности) и показывает возможность расчета величины собственного капитала непосредственно по данным бухгалтерского баланса.
Бухгалтерскаяотчетность в России формируется в рамках существующей системы бухгалтерского учета и исторически базируется на нормативно установленных требованиях. В таких условиях особую роль играет правовое регулирование процесса формирования отчетности, а также возможности создания набухгалтерскихсчетах детализированной учетно-аналитической информации о собственном капитале.
В связи с этим предложения автора относительно понятийного аппарата, состава элементов собственного капитала и содержания информации, раскрываемой в отчетности, были оформлены в виде проекта Положения побухгалтерскомуучету «Собственный капитал». Также предложена система ведения учета элементов собственного капитала, основанная на обособленном учете (насубсчетах) именно той информации, которая затем будет раскрываться в бухгалтерской отчетности.
Информация о собственном капитале должна раскрываться в трех формах бухгалтерской (финансовой) отчетности:
- в бухгалтерском балансе — где собственный капитал выступает как источник формирования имущества организации;
- в отчете об изменениях собственного капитала — для информирования о факторах, непосредственно повлиявших на величину собственного капитала;
- в пояснениях к отчетности — для представления более подробной, разъяснительной информации об элементах собственного капитала и их изменении.
Проведенный в работе анализ практики составления, данных форм бухгалтерской отчетности организациями электроэнергетики, а также ихгодовыхотчетов акционерам позволил сделать вывод, что рекомендованные Минфином РФ формы не в полной мере удовлетворяют информационные запросы пользователей.
Предложенная методика раскрытия информации базируется, на необходимости такого представления, отчетности, чтобы у пользователей не оставалось невыясненных вопросов о причинах изменения капитала, в части его возникновения, направлений использования, а также о его структуре и принципах оценки.
К примеру, двойственность определения собственного капитала (как совокупности элементов собственного капитала и как разницы междуактивамии обязательствами организации) приводит к необходимости дополнения отчета об изменениях капитала информацией о факторах изменения стоимостичистыхактивов. Это даст возможностьсобственникамувидеть, как изменение определенных активов иобязательстворганизации повлияло на прирост их капитала.
Анализ теоретических и- нормативных аспектов учета собственного капитала позволил определить круг задач, которые не могут быть решены в системе бухгалтерского финансового учета, в связи с чем они должны стать прерогативой бухгалтерскогоуправленческогоучета. К таким задачам, в первую очередь, относятся:
- контроль за использованиемамортизационногофонда;
- анализ ипланированиеисточников,финансирования инвестиционных проектов;
- оптимизация структуры капитала для данной организации;
- оценка роли центров инвестиций «вприростесобственного капитала;
- распределение только той частиприбыли, которая очищена от влиянияинфляции;
- поддержание оптимального соотношения между накопленной и потребленнойприбылью.
Так, по данным финансовой отчетности невозможно увидеть, какая частьамортизационныхотчислений израсходована на восстановление основных средств, а какая - на покрытиеубытков, формирование оборотных активов и иные не инвестиционные цели.
Одновременно с этим данные статистики свидетельствуют о значительном возрастании долиустаревшегои изношенного оборудования практически во всех отраслях экономики.Амортизационныйфонд анализируемых в работе организаций электроэнергетикиисчисляетсямиллиардами рублей, составляет в среднем 32% от валюты баланса, что делает его потенциально значимым источником собственных средств, при наличии надлежащего контроля.
Предлагаемый в работе внутренний отчет о формировании и использовании амортизационного фонда не потребует внесения изменения в действующий план счетов и формы бухгалтерской (финансовой) отчетности и позволит руководству компании: располагать оперативной информацией о состоянии амортизационного фонда;
- осуществлять планированиевоспроизводстваосновных фондов и НМА, что особенно актуально в период перехода России наинновационнуюэкономику;
- более качественно подходить к решению вопроса о распределении прибыли ифинансированииинвестиционных проектов.
Деятельность центров ответственности организации оценивается, как правило, на основе показателей прибыли ирентабельности. В то же время, по нашему мнению,, данные о величине и причинах изменения собственного капиталасегментамогут стать значимой для целей управления информацией, что вызывает необходимость их раскрытия в сегментной отчетности организации. Оценка вклада каждого* сегмента вприростсобственного капитала является обобщающимрезультативнымпоказателем, отражает взаимосвязь междувложенными- средствами и полученным приростом капитала, поэтому она может использоваться только по отношению к центрам инвестиций.
Использование предложенного в, работе отчета о приросте собственного капитала в разрезе центров инвестиций позволит оценить вклад каждогоподразделенияв прирост (или расходование) собственного капитала.
Одной из важнейших нерешенных в отечественной практике проблем является отсутствие положений покорректировкепоказателей отчетности на влияние инфляции.
Считаем необходимым дляуправленческихцелей пересчитывать показатели бухгалтерской отчетности, подверженные действию инфляции, корректировать величину прибыли и именно ее допускать к распределению.
При этом дляуправленческойотчетности приоритетным является, на наш взгляд, метод пересчета потекущейстоимости. Именно он позволяет получить реальную сумму, на которую должен быть зарезервирован собственный капитал для его сохранения, и соответственно - реальную сумму прибыли, которую можно распределять.
В целом, имея в виду оперативный характер управленческой отчетности организации, а также тот факт, что именно* прибыль (убыток) в первую очередь характеризует изменение собственного капитала, целесообразноуправленческуюотчетность о-собственном капитале строить по принципу максимальной детализации финансового результата и более ограниченной информации об остальных элементах собственного капитала. В' свою очередь, отчеты за период год и более должны содержать подробные сведения по всем составным частям собственного капитала-.
Значимость категории «собственный капитал» многократно возрастает в отчетности групп компаний, по сравнению с индивидуальнойотчетностью.
Считаем, что необходимо сформировать нормативную базу по консолидации на основе российских бухгалтерских правил, привычной модели учета, путем не ссылок, а ориентации на МСФО. На данном.этапе это можно реализовать путем уточнения' рекомендаций по составлению и представлениюсводнойбухгалтерской отчетности в плане терминологии, содержания консолидированных отчетных форм, методики консолидации, приведения примеров консолидационных процедур.
Консолидированная финансовая отчетность выступает важнейшиминструментомуправления капиталом группы: на ее основе происходит формирование рыночной стоимости собственного капитала, принимаются решения об изменениях капитала, как со стороны акционеров, так и с точки зрения оптимизации структуры капиталаменеджментомгруппы.
Проведенный в работе сравнительный анализ подходов к составлению отчетности о собственном капитале в соответствии с МСФО позволил определить круг отличий от российской практики и возможности применения международных стандартов. Необходимость унификации методических подходов составления консолидированной отчетности по российским правилам и по МСФО будет существовать в обозримом будущем, т.к. не на все организации распространяется действие закона «О консолидированной финансовой отчетности», к тому же определенный период времени занимает процедура признания отдельных МСФО в России.
Считаем, что российские и международные правила позволяют унифицировать состав показателей собственного капитала в бухгалтерском балансе (отчете о финансовом состоянии). Поскольку РПБУ рекомендуют дополнятьотчетныеформы данными, необходимыми пользователям, полагаем целесообразным при формировании пояснений к консолидированной отчетности использовать рекомендации МСФО. Это обеспечит группам, не обязанным применять МСФО в настоящее время, возможность постепенного перехода к ним при появлении такой необходимости.
Наиболее существенные отличия касаются содержания отчета об изменениях капитала. Кроме того, неконтролируемая доля по МСФО должна включаться в состав раздела «Капитал группы», а по российским правилам отражается за итогом этого раздела.
Анализ практики формирования информации о капитале группы в консолидированной финансовой отчетности позволил определить проблемы, требующиепервоочередногорешения:
- определение элементов собственного капитала, консолидируемых и представляемых в балансе группы;
- разработка практических процедур консолидации, в том числе с помощью подготовки специальных консолидационных таблиц, а также форм бухгалтерского баланса и отчета об изменениях капиталадочернимиорганизациями для материнской компании.
Тем организациям, которые руководствуются в вопросах консолидации российскими нормативными документами, по нашему мнению, необходимо выделять в составе капитала те же элементы, что и в индивидуальной отчетности, при этом неконтролируемую долю рассчитывать также по всем элементам собственного капитала дочерних обществ. С методической точки зрения полагаем наиболее верным решением не включать неконтролируемую долю в состав элементов собственного капитала, т.к.миноритарныеакционеры не влияют на величину и структуру капитала группы, не принимают участие в реализации миссии компании.
На данном этапе совершенствование процесса формирования консолидированной отчетности о собственном капитале в равной степени должно осуществляться:
- со стороны государства - путем установления обоснованных, конкретных и , понятных правил формирования консолидированной отчетности в отечественной учетной системе, а также методики ее трансформации в систему МСФО;
- со стороны групп компаний — путем утверждения форм отчетности дочерних организаций и разработки методических указаний по их заполнению и представлению в головную организацию.
Раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о собственном капитале с учетом изложенных в работе рекомендаций позволит обеспечить пользователей сведениями, необходимыми для принятия оптимальных управленческих решений, что неизбежно приведет к повышению инвестиционнойпривлекательностиорганизаций и эффективности использования собственного капитала.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Стельмашенко, Наталья Дмитриевна, 2012 год

1. Гражданский кодекс РФ от 30.11.1994 N 51-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
3. Обакционерныхобществах. Федеральный закон от 26.12.1995г. № 208-ФЗ.
4. Обухгалтерскомучёте. Федеральный закон от 29.11.1996г. № 129-ФЗ.
5. О бухгалтерском учёте. Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ.
6. Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках ибанковскойдеятельности".
7. Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «Оконсолидированнойфинансовой отчетности».
8. Программареформированиябухгалтерского учёта в соответствии сМСФО. Постановление Правительства РФ от 06.03:1998г. № 283.
9. Программа социально-экономического развития Российской Федерациинасреднесрочнуюперспективу (2006-2008 годы). Утверждена распоряжением Правительства Российской Федерации от 19 января 2006 г. № 38-р
10. Концепция развития-бухгалтерскогоучёта и отчётности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. ПриказМинфинаРФ от 01.07.2004г. № 180.
11. Концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике. Одобрена Методологическим советом побухгалтерскомуучёту при Минфине РФ и Президентским советом ИПБ 29.12.1997г.
12. Постановление Правительства РФ от 9 января 1997г. №24 «Порядок ведениясводных(консолидированных) отчетности и баланса финансово-промышленной группы».
13. Об утверждении положения по ведению бухгалтерскому учёта ибухгалтерскойотчётности в Российской Федерации. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н.
14.ПБУ4/99 «Бухгалтерская отчётность организации». Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. № 43н.
15. ПБУ 3/2006 «Учетактивови обязательств, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте». Утверждено приказом Минфина РФ от 27.11.2000г. № 154н.
16. ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах». Утверждено приказом Минфина РФ от 29.04.2008г. № 48н.
17. ПБУ 19/02 «Учет финансовыхвложений». Утверждено приказом Минфина РФ от 10.12.2002г. № 126н.
18. ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете иотчетности». Утверждено Приказом Минфина РФ от 28.06.2010г. № 63н.
19. Методические рекомендации по составлению и представлениюсводнойбухгалтерской отчетности. Приказ Минфина России от 30.12.1996г. N 112.
20. Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при осуществленииреорганизацииорганизаций. Приказ Минфина РФ от 20.05.2003г. № 44н.
21. О стандартахэмиссииценных бумаг и регистрации проспектовценныхбумаг. Постановление ФКЦБ от 18.06.2003г. № 03-45/пс.
22. Об утверждении порядка оценки стоимостичистыхактивов акционерного общества. Приказ Минфина РФ иФКЦБРоссии от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз.
23. План счетов Бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению. Приказ,Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н.
24. План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций. Утвержден Министерством финансов.СССР28.03.85г. // Бухгалтерский учет. -1985;-№ 8;-с. 50-54.
25. Письмо Министерства финансов СССР от 30.05.1968г. № 130 «О плане счетов, бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий строек ихозяйственныхорганизаций. // СПС Консультант Плюс.
26. Временное положение охолдинговыхкомпаниях, создаваемых при преобразовании государственных предприятий в.акционерныеобщества (утверждено Указом Президента РФ от 16.11.92 № 1392).
27. Проект Федерального Закона «Охолдингах».
28.АверчевИ.В. Положения по управленческому учету IMA // Финансовые ибухгалтерскиеконсультации.- 2005.- №№ 6-8
29.АгееваО.А. Развитие бухгалтерского учёта и финансовой отчётности. //Бухгалтерскийучёт. 2005. - № 9. — с.13-20.
30. Анализ финансовой отчетности: Учебник / Под ред. М*А.Бахрушиной, Н.С. Пласковой. -М.: Вузовский учебник, 2007. -367 с.
31. Анализ финансовой отчетности. / Под ред. О. В. Ефимовой; М'. В. Мельник. М:: Омега-JI; 2007. - 452 с.
32.БакаевA.C. Консолидированная финансовая отчетность (Стратегия трансформации бухгалтерского учета в рыночной экономике). М.:ВЗФЭИ,2005, С129-138
33.БакаевA.C. О новой редакции Федерального закона «О бухгалтерском учёте». // Бухгалтерский учёт. 2005. - № 13. - с. 5-10.
34.БерзонН. Современные тенденции развитияхолдингов. // Управление компанией.- 2004. -№4.
35.БесчетнаяC.B. Организация учета, анализа иаудитасобственного капитала коммерческих организаций: Дис. . канд.экон. наук. — Ростов н/Д, 2006, 202 с.
36.БетгеЙ. Балансоведение: Пер. с нем. / Научный редактор В.Д.Новодворский. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2000. - 454 с.
37. Большой бухгалтерский словарь. / Под ред. А.Н.Азриляна. М.: Институт новой экономики, 1999. - 429с.
38.БородинаВ.В. Резервный капитал: формирование и бухгалтерский учет. //Аудиторскиеведомости. 2010. - N 6.
39.БугаевД.А. Бухгалтерский учет неоплаченногокапитала: Дис. . канд. экон. наук. Краснодар, 2003. - 194 с.
40. Бухгалтерский учёт в зарубежных странах / Под. ред. проф. Я.В. Соколова. -М.: Велби, 2005. 664с.
41.БуялоИ.В. Учет собственного капитала и его отражение в бухгалтерской отчетностикоммерческихорганизаций: Дис. . канд. экон. наук. Ставрополь, 2003. - 208с.
42. В Методологическом совете по бухгалтерскому учету.// Бухгалтерский учет. 1994. - № 6. - с.57-61.
43. В Методологическом совете по учету.// Бухгалтерский учет. 1994. -№ 8. - с.75-78.
44. В Методологическом совете по бухгалтерскому учету.// Бухгалтерский учет. 1995. - № 1.-С.З-11.
45.БахрушинаМ.А. Бухгалтерский управленческий учет. — 6-е изд., испр. — Москва: Омега-JI, 2007. — 570 с.
46.БахрушинаМ.А. Международные стандарты финансовой отчетности / М.А.Вахрушина, Л.А.Мельникова, Н.С.Пласкова; под. ред. М.А.Вахрушиной. М.: Омега-Л, 2008. - 567 с.
47.ВойкоД. Система бюджетирования при формированииучетнойполитики организации // Финансовая газета.- 2005.- №№ 30, 31.
48.ГетьманВ.Г. Об основах бухгалтерского учёта и отчётности. // Бухгалтерский учёт. 2006. - № 2. - с. 54-58.
49.ГетьманВ.Г. О новой редакции проекта закона «О бухгалтерском учёте». // Бухгалтерский учёт. 2006. - № 8. — с. 45-48.
50.ГущинаИ.Э. Информационная функция управленческого учета // Финансовые и бухгалтерские консультации.- 2004.- № 4.
51.ДемиденкоТ.И. Система факторов, воздействующих на рыночнуюкапитализациюроссийских корпораций: Дисс. . канд. экон. наук. — Ростов-на-Дону, 2010.- 189 с.
52.ДеминаИ.Д. Чистые активы: порядок расчета и способы их увеличения. // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. // 2010.-N12.
53.ДуброваТ.А. Статистические методы прогнозирования. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 206с.
54.ДурмановС.Ю. Совершенствование структуры капиталакорпорациикак условие роста её капитализацииб на примере энергетическогосектора: