Методология учёта и отчётности в организациях аграрного сектора экономики

Краткое описание

Год:

2011

Автор научной работы:

Дятлова, Ангелина Федоровна

Ученая cтепень:

доктор экономических наук

Место защиты диссертации:

Йошкар-Ола

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

370

Оглавление диссертациидоктор экономических наук Дятлова, Ангелина Федоровна

Введение
1. Теоретико-исторический генезис развития учетно-аналитического обеспечения управления организациямиаграрногосектора экономики
1.1. Историческая обусловленность российского бухгалтерскогоучета в сельском хозяйстве от влиянияотраслевойспецифики
1.2. Развитие положений теориибухгалтерскогоучета и принципов отчетности ваграрномсекторе экономики
1.3. Направления совершенствованияотчетностив соответствии с требованиями международных стандартов и задачстратегическогоразвития организаций аграрного сектораэкономики
2. Методологические основы бухгалтерского учета ворганизацияхаграрного сектора экономики*
2.1. Концепция бухгалтерского учета винтегрированныхаграрных структурах
2.2. Принципы и особенности признания специфических объектов вбухгалтерскомучете и их оценка
2.3. Формирование и трансформация затрат вподотрасляхаграрного сектора экономики
3. Концепцияуправленческогоучета и его развития в организациях аграрногосектораэкономики
3.1. Модель управленческого учета ваграрныхорганизациях
3.2. Методикатрансфертногоценообразования и ее использование в учете производства и реализации продукции в интегрированных структурахАПК
3.3. Методические особенности организации стратегического управленческого учета в аграрных организациях
4. Формирование отчетности российских аграрных организаций в. соответствии с концепциямиМСФО
4.1. Концепция поддержаниякапиталаи ее влияние на формирование отчетности аграрных организаций
4.2. Методические особенности консолидации объектов учета и отражения их в отчетности интегрированных аграрных структур в соответствии с МСФО

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Методология учёта и отчётности в организациях аграрного сектора экономики"

Актуальность темы исследования. За истекшее десятилетие длямировогоагропродовольственного рынка характерными были повышенная во-латильность и рост цен. К середине 2008 года наблюдался скачкообразный ростагропродовольственныхтоваров-на 80-117%, что привело к серьезным нарушениям на многих национальных рынкахпродовольствия. Опублико ванный в 2008 году совместный докладОЭСРи ФАО ОНН "Сельскохозяйственная перспектива 2008-2017" содержал характеристику временных и постоянных факторов, под влиянием которых наблюдалось обострение мировойпродовольственнойпроблемы: временные факторы включалисокращениепереходящих запасов основных продуктов, неблагоприятные погодные условия, ослаблениедоллара, рост цен ископаемых энергоносителей, приход нафьючерсныерынки спекулятивных инвесторов; постоянные факторы были охарактеризованы ограниченностью пригодных для сельскохозяйственного освоения новых земель, медленным ростом продуктивности мясного и молочногоживотноводства.1 В докладе отмечено, что отдельные- временные факторы могут превратиться в перманентные, например, погодные колебания в результате изменения климата, рост производственных итранспортныхиздержек в результате повышения цен наэнергоресурсыи т.д., что может повлечь за собой негативные тенденции нарастания дисбаланса между производством ипотреблениемпродовольствия.
В этой связи России, как и любому другому государству, требуетсядолгосрочныйпотенциал развития аграрного сектора, учитывая, что сельские территории, неравномерно распределенные инеэффективноэксплуатируемые, занимают около 75% площади России. Главнымицелевымиориентирами государства стали направленияаграрнойполитики, включенные в Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства" (2006 год), Государственную программу "Развитие сельского хозяйства и регулирование рынков сель'Стратегическиеориентиры экономического развития России: науч. доклад. - СПб.: АлетеНя, 2010. - 664 с. -С. 371-372.скохозяйственнойпродукции, сырья й продовольствия на 2008-2012 гг." (2007 год), "Доктрину продовольственной безопасности РоссииМинсельхозаРФ" (2008 год). Выделенные направления развитияагропродовольственнойсферы сочетаются с возможными направлениями-формирования общего экономического пространства "Россия-ЕС" применительно каграрномусектору. Благодаря вниманию государства сельскохозяйственнымпроизводителямудалось в период финансово-экономическогокризисасохранить относительную устойчивость агропроизводства к колебаниям внутренней и мировойконъюнктуры, чему также способствовал высокий уровень,реальныхактивовв АПК.
Осознавая стабилизирующую и потенциальную движущую роль сельскохозяйственной сферы впослекризисномразвитии, важно обеспечить эффективное развитие сельскохозяйственных организаций при разумном сочетании рыночных инерыночныхинструментов регулирования, внутреннего рынка ивнешнеэкономическихсвязей российского АПК. Для этого требуется активноереформированиесистем-управления сельскохозяйственными организациями и их объединениями (группами,холдингами, кластерами) и развитие информационного и методического обеспечения этого управления.
Основу такого обеспечения составляет информация учета иотчетности, формирование которой происходит в сложных условиях адаптации отчетности российских организаций к международным стандартам. Среди объектов учета появились специфические: биологическиеактивы, в том числе связанные с землей, затраты напродажусельскохозяйственной продукции, форвардные контракты на продажу и др. Международные стандарты предъявляют к системе учета требования, важнейшими из которых являются признание и оценка объектов учета, в том числе оценка по справедливой стоимости. Особенностью учета в организацияхаграрногосектора экономики является использование разных источниковфинансирования, включая-государственные дотации, субсидии, средства федеральных и региональных государственных программ, фондовподдержкии др.
Концептуальные подходы, которые будут определять тенденции развития учета и отчетности в организациях аграрногосектора, связаны с дальнейшим углублением рыночных отношений национальной и международнойинтеграциейэкономических субъектов, государственной поддержкой развития сельских территорий, обеспечивающейпродовольственнуюбезопасность России и их законодательных нормативных актов. Реализация этих проблем создает объективную основу использованиябухгалтерскогоучета в качестве инструмента управления процессами. Эти тенденции требуют дальнейшей научной проработки теоретических и методологических- аспектов бухгалтерского учета в организацияхАПК, развития принципов российских и международных стандартов. Их результаты во многом будут способствовать повышению роли бухгалтерского учета в управленииаграрнымпроизводством, который представляет необходимую информацию для принятиястратегическихи тактических решений, оптимизации использования производственных ресурсов и повышения экономической эффективности.
Большой проблемой в управлении организациями аграрного сектора является внедрение системыуправленческогоучета, позволяющего оперативно учитывать затраты по видам сельскохозяйственного производства,переработки, производства продуктов питания, по стадиям производственного бизнес-процесса,планироватьэти затраты на стратегическую перспективу. Методическийинструментарийуправленческого учета применительно к организациям аграрного сектора экономики все еще нуждается в глубоком изучении и развитии.
Сочетание информации бухгалтерского, управленческого учета, показателей развитиясегментовпод влиянием налоговой нагрузки и цен реализации сельскохозяйственной продукции необходимо использовать для развития отчетности организаций.Бухгалтерскаяотчетность организаций аграрного сектора экономики, как таковая, давно не удовлетворяет требованиям пользователей и не дает надежной оценки отраженных в.балансеактивов, обязательств и капитала, поэтому требует своего развития и адаптации к требованиямМСФО. .
Степень изученности проблемы. Современные тенденции развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности исследованы в научных трудах отечественных ученых:экономистов: A.C. Бакаева, В;Г. Реть-мана, Д1А-.Ендовицкого, OtB'i Ефимовой; Б.Т. Жарылгасовой, В;ЩИвашкевича, Н.П. Кондракова, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского,М.И.Кутера, В.И. Петровой, В.О. Палия, Т.М.Рогуленко^ Г.А. Скачко, Я.В. Соколова, В;Я:Соколова, А.Е. Суглобова, А.Д;.Шеремета, Л* 3:Шнейдманаи других авторов.
Зарубежный опыт бухгалтерского учета и составления отчетности в условиях рыночной экономики отражен, в работах, научных трудах X. Андерсена, М. Беккера, К.Друри; Б. Нидлза, F. Мюллира Дж. Риса, Р. Энтони и других зарубежных авторов. Отдельным проблемам развития бухгалтерского учета в сельском; хозяйстве посвящены работы P.A.Алборова, H.F. Белова, Н:А. Бычкова^ С.М.Бычковой, Г.М. Лисовича, М.Ф: Овсейчук, М:3. Пизен-. гольца, Л.М.Полковского, Л.И. Хоружий; В .Е. Широбокова и многих других авторов;
Однако, несмотря на имеющуюся научную разработанность теории, методологии и организации бухгалтерского финансового, управленческого, сегментарного икорпоративногоучета и отчетности, ряд методологических аспектов учета и отчетности продолжают оставаться малоизученными и имеют острую дискуссионную направленность. Не разработаны стратегические направления развития управленческого учета ваграрныхорганизациях, не нашли отражения мотраслевомметодическом обеспечении бухгалтерского финансового учета и отчетности новые подходы к формированию затрат по биологическимактивам, их оценке. Методологический инструментарий формированияконсолидированнойотчетности российских интегрированных аграрных образований нуждается в развитии в связи с использованием концепцийкапиталав соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.
Имеющиеся проблемы вызывают необходимость дальнейших теоретических и методологических разработок и обоснований эффективного учетно-аналитического обеспечения пользователей полезной для принятияуправленческихрешений информацией. Для такого исследования требуется рабочая гипотеза.
Рабочая гипотеза: В качестве гипотезы выдвинуто предположение, что управление организациями аграрного сектора экономики и его«подотраслей, выполняющих стратегически важную государственную задачу по обеспечению населения страныпродовольствием, требует формирования и совершенствования эффективного механизма управления, основанного на надежной учетно-аналитической информации. Развитие систем и методов управления, осложняющееся* необходимостью разумного сочетания агро-производственной стратегии и риск-менеджмента,учетнойи налоговой политики, может быть обеспечено качеством учетно-аналитической информации, позволяющей генерировать тактические и стратегическиеуправленческиерешения в условиях существующейнеопределенностиэкономического развития рыночных механизмов, несовершенства законодательно-нормативных основ формирования отчетности организаций аграрного сектора иреформированиемее в соответствии с МСФО.
Недостаточная изученность методологических проблем учета и отчетности, необходимость дальнейшего развития теории и методическихинструментовформирования учетной информации для управления- организациями аграрного сектора экономики обусловилисвоевременностьи актуальность исследования, его цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке научного направления, представляющего собой новую концепцию развития методологии учета и отчетности организаций аграрного сектора экономики, а также разработке методических рекомендаций, систематизацииинструментарияпризнания и оценки специфических сельскохозяйственных объектов для отражения их в учете и отчетности. В соответствии* с поставленной целью научного исследования выделены четыре системные задачи, каждая из которых требует решения блоков соподчиненных задач.
Первая системная, задача - разработать концепцию развитияучет-но-аналитического обеспечения- управления организациями аграрного сектора экономики:»
- выявить историческую обусловленностьотраслевоговлияния на характери содержание учетной информации, ее сегментов в организациях аграрного сектора экономики;
- определить, направления^ развития теории бухгалтерского учета и принципов отчетности и возможности их использования для формирования учетно-аналитической информации в организациях аграрного сектора экономики;
- обосновать новые направления развития отчетности, отвечающей требованиям международных стандартов и задачамстратегическогоразвития организаций аграрного сектора экономики.
Вторая системная задача - развить методологию бухгалтерского учета* в организациях аграрного сектора экономики на основеинституциональногоподхода и международных стандартов учета и отчетности:
- разработать концептуально-институциональную модель бухгалтерского учета дляинтегрированныхструктур аграрного сектора экономики, обосновать взаимосвязь и направления развития элементов этой модели;
- обосновать принципы, особенности признания специфических объектов в бухгалтерском*учете и возможные методы их оценки;.
- выявить факторы, обуславливающие классификацию затрат в.подотрасляхаграрного сектора экономики.
Третья системная, задача - разработать концепцию управленческого учета и направления его развития в организациях аграрного сектора экономики:
- построить логическую модель управленческого учета, основанную на использовании отечественного и зарубежного методического инструментария учета и анализа затрат;
- развить методикутрансфертногоценообразования для учета производства ипродвиженияпродукции в интегрированных аграрных структурах;
- обосновать возможность и дать методические рекомендации по организации стратегического учета.
Четвертая системная задача - обосновать новые методологические направления формирования отчетности, российских аграрных организаций в соответствиях концепциями МСФО:
- обосновать развитие методического обеспечения отчетности российских аграрных организаций с учетом влияния на него концепций капитала;
- дать рекомендации по консолидации учета и отчетности в интегрированных аграрных структурах в соответствии с МСФО.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенной в паспорте специальностейВАК08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика".
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились теоретические и методологические проблемы учетно-аналитического обеспечения управления организациями аграрного сектора экономики и формирования отчетности, отвечающей требованиям международных стандартов.
Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность организаций аграрного сектора экономики и его разных подотраслей; организация бухгалтерского и управленческого учета; индивидуальная иконсолидированнаяотчетность аграрных организаций и консолидированнаяотчетностьинтегрированных аграрных образований.
Теоретическая и методологическая основа* исследования. Теоретической и методологической основой диссертации явились достижения отечественной и зарубежной теории и практики учета, отчетности, труды ученых в области экономической теории и международные стандарты финансовой отчетности. Исследование основано на методологии научного познания, диалектическом и системном подходе, принципах бухгалтерского, управленческого, налогового, сегментарного,консолидированногоучета и отчетности.
Положенияинституциональнойтеории использовались при обосновании модели бухгалтерского учета для интегрированных структур АПК, а методологической основой разработки концепции отчетности послужили направления МСФО в части: формирования информации в отчетности о биологическихактивах, включая; активы, связанные с землей; использования справедливой стоимости.
Использованы законодательные и нормативные акты,отраслевыеинструкции, регламентирующие порядок учета в сельскохозяйственных организациях и предприятиях АПК, материалы международных форумовбухгалтерови аудиторов, съездов и конференций, посвященных вопросам развития учета и отчетности, данныеРосстатаи интернет-ресурсы.
Научная новизна исследования заключается в теоретико-методологическом обосновании и решении комплекса проблем обеспечения управления организаций аграрного сектора экономики учетно-аналитической информацией, разработки методического инструментария учета и отчетности в соответствии с требованиями МСФО: Разработана целостная концепция; учета и отчетности и обоснованы направления ее развития в условияхреформированияроссийской системы учета.
В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:
- доказана обусловленность теории и практики российского бухгалтерского учета ваграрномсекторе экономики от влиянияотраслевойспецифики;
- выделены направления развития теории бухгалтерского учета по применению справедливой стоимости и уточнено содержание основополагающих принципов учета и отчетности для организаций аграрного сектора экономики;
- обоснованы направления развития отчетности, связанные с формированием системы оценочныхрезервов, обеспечивающих надежность учетной информации и соответствие ее требованиям международных стандартов и задачам стратегического развития аграрных организаций;
- построена концептуально-институциональная модель бухгалтерского учета для интегрированных структур аграрного сектора экономики, обоснована взаимосвязьи.направления развития ключевых ее элементов;
- уточнено содержание принципов и выявлены особенности признания и оценки специфических объектов вбухгалтерскомучете организаций, аграрного сектора экономики;
- уточнены критерии1 классификации и содержание-затрат в основных подотраслях исегментахисследуемых организаций аграрного сектора;
- разработана логическая модель управленческого учета, основанная на использовании зарубежного и отечественного методического инструментария учета и анализа затрат;
- уточнена методика трансфертногоценообразования, для-учета производства и реализации продукции в интегрированных аграрных структурах;
- обоснована возможность и даны рекомендации по организации стратегического управленческого учета в организациях аграрного сектора экономики;
- обоснована концепция поддержания капитала и отражено ее влияние на формирование методического обеспечения отчетности российских аграрных организаций;
- предложена методика консолидации объектов учета и отражения их в отчетности интегрированных- структур в соответствии с МСФО.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в развитии теоретико-методологических основ и методических подходов к организации бухгалтерского и управленческого учета и формировании отчетности, отвечающей требованиям международных стандартов. Предлагаемая автором методология создает базу для методических разработок, способствующих совершенствованию учета разных видов деятельности организаций- аграрного сектора экономики и его подотраслей.
Практическая значимость исследования заключается в возможности широкого использования основных положений, выводов и рекомендаций российскими организациями аграрного сектора экономики. Разработанные методики нацелены на повышение качества, формируемой в системе учета и отчетности информации для обеспечения своевременных и эффективных управленческих решений.
Апробация и* внедрение результатов исследования;
Результаты исследования прошли многолетнюю производственную проверку в сельскохозяйственных организациях Московской, Тульской, Орловской, Брянской и других областей Российской Федерации. Основные положения диссертации докладывались и получили положительную оценку на международных, межреспубликанских, всероссийских, региональных межвузовских, вузовских научно-практических конференциях, конгрессах и совещаниях, проводившихся в Москве, Воронеже, Курске, Орле, Тамбове и-других городах России.
Научные и практические разработки автора использованы вучетныхподразделениях Министерства сельского хозяйства иприродопользованияМосковской области (г. Москва) для разработкиотраслевыхметодических рекомендаций: по организации учета по центрам ответственности, бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов в организациях,уплачивающихединый сельскохозяйственный налог; расчетатрансфертныхцен для внутрихозяйственных подразделений и организаций, входящих винтегрированныеаграрные объединения. Комитет по сельскому хозяйству ипродовольствиюБрянской области (г. Брянск) принял к использованию авторские разработки методических рекомендаций по организациикоммерческоговнутрихозяйственного расчета, управленческого учета, оценке и учетуземельныхдолей собственников, расчету трансфертных цен, повышающих информативностьуправленческойотчетности.
Кроме того научно-практические разработки автора приняты к внедрению и используются сельскохозяйственными организациями и агрохолдин-гами, в том числе:
-ОАО"Агрофирма Мценская" (Орловская обл., Мценский район с. Сергиевское) применяет методику трансфертного ценообразования для центров ответственности; методику учета доходов и расходов в системе бухгалтерского и налогового учета; методику оценки и учета биологических активов; отвечающую международным стандартам; рекомендации по организациирезервнойсистемы и отражению ее на счетах бухгалтерского учета;
-ФГУПплеменной птицеводческий завод селекционно-генетический центр "Смена" (Московская обл., Сергиево-Посадский район, д. Березники) использует в практике деятельности модель управленческого учета с элементамибюджетированияи нормирования; методику расчета трансфертных цен на ресурсы и готовую продукцию; классификацию затрат по центрам ответственности;
-ООО"Нива" (Тульская обл., Одоевский район, с. Сомово) применяет алгоритм расчета дляпланированиятрансфертных цен на ресурсы и готовую продукцию; рекомендации по формированию системы управленческого учета с элементами бюджетирования инормирования; классификацию биологических активов и рекомендации по их оценке; классификацию затрат в бухгалтерском и налоговом учете;
- ОАО "Иловляагропромпереработка" (Волгоградская обл., п.г.т. Иловля) использует рекомендации по усовершенствованию рабочего плана счетов бухгалтерского учета, адаптированного кинтегрированнойсистеме бухгалтерского (финансового) и управленческого (производственного) учета; рекомендации по организации стратегического управленческого учета, построенного на выделении центров ответственности,бюджетировании, трансфертных цен и элементов нормирования; рекомендации по организации резервной системы;
- ОАО "Елатомскиймаслосырзавод" (Рязанская обл., Касимовский район, п.г.т. Елатьма) использует рекомендации по организациивнутрихозяйственногокоммерческого расчета; методику расчета трансфертных цен; методикуперераспределенияприбыли между участниками кооперации молочного комплекса по производству ипереработкемолочного сырья;
- ООО "Царь-Мясо" (г. Брянск) применяет методику расчета трансфертных (внутрихозяйственных) цен и рекомендации по распределениюприбылимежду участниками агрохолдинга.
Отдельные положения работы использованы для разработки типового отраслевого учебного плана и рабочих программ учетных дисциплин по специальности "Бухгалтерскийучет, анализ и аудит" в аграрных вузах.
Выполненные научные разработки и отдельные теоретические положения используются в учебном процессе Российского государственного аграрного заочного университета (г. Балашиха) и Брянской государственной сельскохозяйственной академии (Брянская обл., с. Кокино) при изучении дисциплин: теория бухгалтерского учета, бухгалтерский финансовый учет, бухгалтерскийуправленческийучет, бухгалтерская (финансовая) отчетность,
Публикация результатов исследования. Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в 40 работах общим объемом 58,85 печ.л., в т.ч. авторским объемом 51,8 печ.л.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка литературы, приложений.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Дятлова, Ангелина Федоровна

лать выводы в отношении содержанияуправленческогои производственного учета применительно к организациямаграрногосектора экономики.
Предоставлениеинформации лицам в самой организации: является; по мнению-К.Друри [70], задачей управленческого учета. Отмечая^ что. информация управленческого; учета позволяет пользователям? обоснованно принимать решения, повышать эффективность ипроизводительность« текущих. операций; К.Друри при этом понимает подуправленческим? учетом внутренний (производственный) учет, направленный; на. внутренних пользователей.
Между управленческим (производственным) ибухгалтерскимучетом К.Друри выводит пять основных различий: первое различие касается правовых требований и означает, что финансовые отчеты предоставляются независимо-от того, считают ли руководители организаций эту информацию, полезной для себя или нет, ауправленческая(внутренняя производственная) отчетность готовится только в том случае, если руководство видит от неевыгоду;:
- второе различие касаетсясегментовбизнеса. Финансовая , отчетность отражает деятельностьбизнесав целом; а управленческая (производствен-, ная) — только отдельные показатели работы, поэтому информация управленческого (производственного) учета позволяет измерять экономические показатели структур организации:подразделений, цехов, отделов;
- третье различие касается принциповбухгалтерскогоучета. Финансовые отчеты должны быть подготовлены в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета, содержание которых раскрывают международные стандарты финансовойотчетности. Для внешних пользователей, это означает единообразие и неизменность объема предоставляемой в. отчетности информации. Управленческаяотчетностьпредоставляет информацию, предназначенную для внутреннего пользования;, основным критерием которой являетсяполезность; четвертое различие касается временных рамок. Финансовые отчеты отражают информацию об уже свершившихся вотчетномпериоде операциях, между тем как внутренняя управленческая отчетность может отражать информацию, имеющую отношение к будущему: ожидаемые затраты, поступления и т.д. Это различие, по нашему мнению, позволяет обоснованно выделять специальную, информационную систему —стратегическийуправленческий учет;
- пятое различие заключается в частоте подачиотчетныхдокументов. Финансовые отчеты публикуются, как правило, один раз в год.Управленческиеотчеты по различным видам и направлениям (сегментам) деятельности могут формироваться ежедневно, еженедельно,ежемесячнои т.д.
Отметим, что классификацию счетов управленческого учета многие авторы рекомендуют строить с выделением счетов в сфере производства, обращения, распределения,потребления. В этой связи, имеют значимость центры финансовой ответственности, бизнес-процессы,сегментыдеятельности, калькуляционные системы и т.п. Отличием счетовиздержекили затрат в управленческом учете является их предназначение для обобщения информации о расходах, перегруппированных в интересах управления. В финансовом учете эти же расходы классифицируются и детализируются в разрезе статейкалькуляции. Финансовые результаты, отраженные в системе бухгалтерского финансового и управленческого учета не обязательно должны быть равнозначными, поскольку по-разному детализируются и интерпретируются. Именно этот подход повышает ценность самостоятельной информации управленческого (производственного) учета.
Поскольку система управленческого (производствен11ого) учета нацелена на реализацию эффективного процесса принятияуправленческихрешений, то можно такой процесс представить поэтапной методикой формирования информации (табл. 29).
Методика-процесса принятия и реализации управленческих решений на основе информации управленческого (производственного) учета
Этапы Содержание этапов}
1. Формирование целей и постановка задач Для учета процесса производства определение задач сопровождается поиском критериев, способствующих сделать информацию полезной. Основными критериями являются: -классификация информации по иерархическому признаку:стратегическая—> тактическая —» оперативная (критерий Энтони); — определение границ между финансовой инефинансовой, количественной и качественной информацией; - сложность предоставляемой информации в зависимости от целей и задач управления; - выявление потенциальных пользователейучетнойинформации; -определение задач учета производства в планеуправленческойдеятельности; — установление основных характеристик полезной информации наряду со значимостью критерия «затраты-выгоды»; - разработка таких аспектов учета, как ведение счетов, детализация аналитической информации,привлечениеоперативных данных для интерпретации информации; — выявление потенциальных проблем информационного обеспечения учета производства. Для использования указанного подхода вагарныхорганизациях в процессе формирования целей и постановки задач следует выделить еще три: 1 - обеспечить сохранение и поддержаниекапитала, 2 — организовать производственный учет на основе информации о движении капитала по его стадиям, 3 —максимизироватьприбыль в результате оборота капитала и его участия в процессе производства.
2. Поиск альтернативных вариантов действий Под действиями (стратегиями) рассматриваются три варианта: : 1 -разработка новых видов продукции дляпродажина уже имеющихся рынках; 2 - разработка новых видов продукции для продажи на новых рынках; 3 - разработка новых рынков для уже имеющихся видов продукции. Учет производства имеет своюстратегическуюсоставляющую, которая направлена на выявление потенциальных возможностей и угроз, возникающих в окружающей среде, и влияющих на поступления-денежных средств и возможность их генерировать в достаточном для развития производства.
3. Сбор данных, связанных с альтернативными действиями Принимаемые решения связаны с проблемами, которые часто проявляются в условияхнеопределенности(внешние условия), что диктует необходимость иметь данные о возможностях развития организации в окружающей, внешней среде, выбрать курс, определитьдолгосрочныеи стратегические перспективы. Принимаемые решения, не требующие длительногопривлеченияресурсов, относятся к категориикраткосрочныхи оперативных, для чего производственная программа предприятия составляется сразбивкойна текущие периоды, чаще всего соответствующиеотчетномугоду, кварталу, месяцу, декаде.Краткосрочными оперативным планированием производства занимаютсяменеджерынизших звеньев. Их компетенция определяется служебными инструкциями. Однако внешняя составляющая, имеющиеся в распоряжении организациикадровыеи финансовые ресурсы в значительной степени влияют на уровень краткосрочных и оперативных решений.
Этапы Содержание этапов
Примерами краткосрочных решений являются: -установление цен реализации на продукцию сельского хозяйства и продукциюпереработки, установление внутренних цен для использования организациями внутриагрохолдинга; — определение объема производства вподотрасляхрастениеводства, животноводства и др.; -продвижениерекламы и текущие вопросымаркетинговойнаправленности деятельности аграрных организаций.Краткосрочныеи оперативные решения также нуждаются в информации о ценах реализации аналогичной продукцииконкурентами; ожидаемом спросе на продукцию в разныхсегментахрынка; прогнозируемых затратах при различных вариантах производства, в том числе прогнозируемых затратах на качество производимой продукции.
4. Осуществление выбора из набора альтернативных действий Реализация этого этапа без использования методов анализа невозможна. Например, к каждому альтернативному варианту необходимо применить инкрементный анализчистыхпоступлений наличных средств с последующей ранжировкой по размерам чистых поступлений, а затем выбрать максимальные показатели с учетом дополнительных качественных факторов. Поскольку в действующейбухгалтерскойпрактике аграрных организаций не используется такие методы из-за «котловой» методики формирования данных, поэтому в основе организации производственного учета часто применяются количественные, либо условные измерители, например, нор-мо-часы, трудодни. В этой связи необходимы специальные разработки для организации управленческого (производственного) учета, ориентированного на стратегию развитияаграрнойорганизации.
5. Реализация принятых решений Этап связан с разработкойсметыили бюджета на основе выбранного из альтернативных вариантов действий. На основебюджетирования, которое тесно граничит с информацией, генерируемой другимиучетнымисистемами, в том числе бухгалтерским учетом иотчетностью, достигается заданная глубина аналитических показателей. Поскольку большое количество информации связано с техническими и технологическими характеристиками аграрного производства, то необходимо систему бюджетированияинтегрироватьс процессом нормирования (хотя бы на уровне прямых затрат), что позволит выявлять отклоненияфактическихзатрат от норм, анализировать причины этих отклонений в процессе.реа-лизации принятых решений.
6. Сравнение фактических изапланированныхрезультатов Необходимо принятие мер по устранению возникающих отклонений. Здесь уместно говорить об управленческих функциях контроля и регулирования, поскольку полученные результаты всегда могут быть направлены на достижение целей и реализацию планов.
7. Выявление икорректировкафактических затрат от норм (плана) В бухгалтерской практике для выявления отклонений наработано большое количество документов, применяемых организациями в соответствии со своей спецификой: бюджет-отчеты, отчеты об исполнении сметы, отчеты об отклонении фактических затрат от плана (от норм) по центрам затрат, центрам ответственности и т.д. К.Друри считает, что данные таких отчетов обеспечивают необходимую «обратную связь», что позволяетменеджерамуделять этим отклонениям должное внимание и время. Управление по отклонениям повышает эффективность контроля. Контуры обратной связи свидетельствуют о том, что принятие решения —динамичныйпроцесс, реализуется во взаимозависимости между этапами процесса.
Следует, на наш взгляд, дать уточнения используемых, понятий «управленческого (производственного)» или «управленческого и производственного учета». Вспоминая определение общей цели управленческого учета АланаАпчерча, «предоставление информации, которая полезна для руководства. организации», можно судить, что вуправленческомучете полезной может быть информация, отражающая-факты того, какпланирование, контроль, и принятие решений выполняются настратегическом; тактическом и оперативном, уровнях и как, по существу, они касаются будущего [10, с. 43]. Позиция А.Апчерча о широте информационного поля управленческого учета адекватна позиции КолинаДрури, его подходам по информационному обеспечению процесса принятия управленческого решения. Однако К.Друри разделяет понятия «управленческий» и «производственный» учет, понимая-под производственным, в большей степени, учет затрат для оценивания стоимости товарно-материальныхзапасови измерения прибыли; а также классический анализ «затраты—выход продукции—прибыль» и управление затратами на основетрансфертныхцен-и калькулирования.
В целом управленческие воздействия реализуются с помощью основных функций управления, взаимодействие которых определяет функциональную направленность управленческого (производственного) учета:нормирование—» планирование (бюджетирование) —> учёт затрат —*■ —>калькулированиесебестоимости и формирование цен —> контроль выполнениябюджетови показателей себестоимости —»анализ —> нормирование —> Функции управленческого (производственного) учета реализуются в следующих концептуальных категориях, функционирующих в производственной среде: центры возникновения затрат и центры ответственности; переменные (прямые, условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные или расходы периода) затраты; смешанные; ограниченная производственнаясебестоимость; полная коммерческая себестоимость; производственныймаржинальныйдоход; нормирование безубыточности деятельности;издержки(общие, производственные, экономические, альтернативные и др.); производственный учет и калькулированиесебестоимостипродукции; управленческие решения; управленческие риски и риски регулирования цен, на продукцию и др:
В'зависимости от того, какую область управленческих, решений обеспечивает формируемая учетная.информация, в управленческом учете могут быть выделены, его- виды и подвиды. Управление производственным* процессом; в котором традиционно выделяются; стадии: 1 —снабжения, и подготовки процесса производства; 2 — производства; 3 — реализации (продаж), адекватно классической модели промышленноговоспроизводства, объясняющей кругооборот средств по стадиям, трансформацию показателей (объектов учета) при использовании их применительно к разным стадиям. Такой учет получил название производственный. В каждом виде и подвиде деятельности аграрной организации можно выделить аналогичные стадии- и детализировать их по процессам производства, переработки и т.д. Кроме того, в производственном учете так же, каю и в управленческом учете в целом, сложилась практика выделения центров ответственности, центров-затрат, центровприбылии т.д. Несмотря на то, что этими же понятиями оперирует управленческий учет, между управленческим и производственным все же существует разница; которая формируется в зависимости от области охвата учетом сфер управленческой ихозяйственнойдеятельности организации. Когда мы говорим управление производством, подразумевая под этим вес стадии и процессы производства, включая снабженческо-сбытовую деятельность, то формирование информации для этой сферы управления может ограничиваться рамками производственного учета. Если управление рассматривает более широкий спектр вопросов, например, управлениекапиталом, управление инвестиционными проектами, управлениеприбылью, то информация для данных сфер управленческой деятельности может быть сформирована в рамках управленческого учета, а возможно, в рамках бухгалтерского и даже налогового. Применительно к организациям аграрногосектораэкономики содержание понятий «управленческий» и «производственный» учет продемонстрирован в таблице (табл. 30).
Заключение
Проведенное исследование проблем развития методологии учета и отчетности в организациях аграрного сектора экономики позволило * сделать, следующие-выводы:
1. Изучение классических экономических теории о земле,ренте, производстве продуктов питания, ихторговлеФредерика Бастиа, Адама* Смита, ДавидаРикардо, Жозефа Гарнье позволило/осмыслить феномены: полезность и; ценность; работа природы и труд человека, создающие ценность;собственностьи^ сообщество, которые встречаются и соединяются; в, сельскохозяйст-венном;деле, как и в любом другом. Теории-объективнойменовойстоимости, основанные на анализе факторов, которыми, определяется высота цены; на законах предложения; испроса, издержек производства, развитые? Ойгеном фон.Беем-Бавергом, явились основой для объективной характеристики явления "ценности" с позиции разных принципов; "пользы'" и "издержек; производства", для объяснения сущностиземельнойренты как. цены зашользова-ние землей, возникающей как результат действия; закона предложения, и спроса.
Положенияинституциональнойэкономики Джона Гэлбрейта; объясняющие действия закона спроса и предложения в условияхконкурирующейструктуры сельского хозяйства^ использованы в работе для обоснования влияния системы цен на:развитие сельскохозяйственного производства.
Выделены исторические стадии^ развития российского бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, на основе которых формироваласьотраслеваяспецифика учета, обусловившая длительное существование самостоятельного "сельскохозяйственного учета", имеющего: свой; предмет, объекты, учета. Рыночный этап развития бухгалтерского учета ваграрномсекторе экономики связан; с совершенствованием нормативного; и государственно-общественного регулирования данногоотраслевогоучета. В этой связи в работе обоснованы два подхода к регулированию учета: в аграрномсектореэкономики.
Подчеркнута необходимость разработки методического обеспечения учета и отчетности, для организаций аграрного сектора экономики в-части:
- консолидации учета и формированияконсолидированнойотчетности с применением положенийМСФО;
- сближения правил бухгалтерского.» и' налогового учетов, бухгалтерского обеспеченияисчисленияединого сельскохозяйственного налога;
- учета и отчетности в условияхбанкротстваи реорганизации сельскохозяйственных организаций.'
2. Учет в сельском хозяйстве традиционно велся в рамках системы, основанной на первоначальной стоимости. Это означало, что сельскохозяйственные животные, урожай на корню и собранная продукция учитывались по первоначальной-стоимости, авыручкаотражалась в момент реализации продукции. Кроме того, затраты влечение периода выращивания сельскохозяйственных культур накапливались в составенезавершенногопроизводства, при этом нереализованный урожай учитывался по себестоимости« с учетом егообесценения. Затраты, связанные с сохранением и здоровьем сельскохозяйственных культур (защита от вредителей, удобрения и корма для животных), учитывались в качестве незавершенного производства'или запасов, которые затем включались в результаты деятельности организаций в составе себестоимостиреализованнойпродукции в момент еефактическойпродажи. Такой подход просматривался в условиях перехода к рыночным методамхозяйствованияиз-за недостаточной развитости методологических положений, поскольку отраслевая специфика в,них отсутствовала.
Реформированнаясистема бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, базирующаяся на общепринятых принципах и положениях, содержащихся в МСФО и частично в российскихПБУ, требует глубокого анализа, поскольку все еще допускаются существенные различия в трактовке принципов, выделенных в работе тремя группами: а) качественные характеристики учетной информации, обобщаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности; б) принципы формирования учетной информации, (имущественной обособленности, регистрации,,денежного' измерения*, непрерывной деятельности, последовательности и др.); в) принципы ведения; бухгалтерского учета; (начисления, исторической стоимости, конфиденциальности, доходов и расходов).
Обосновано введение? в состав третьей группы принципа справедливой^ стоимости, прописанного: в? МСФО целостной концепцией. Необходимость такого введения диктуется дальнейшим развитием бухгалтерского учета в отрасли в части его сближения с международной практикой. На базе; концептуальных положений соответствующих международных стандартов ¡необходимо сформировать целостную, непротиворечивую. методологию бухгалтерского учета с упорядоченной структурой его нормативного регулирования, отражающегоотраслевыеаспекты.
Введение принципа справедливой стоимости связано в работе5 с использованием ряда понятий;, - пока еще не: ставших традиционными» для российской практики бухгалтерскогочучета - биологическиеактивыи биотрансформация. Справедливая стоимость рассматривается автором в применении к; биопродукции (растениеводстваи животноводства) в момент ее сбора (получения), поскольку это прямо связано с определением- финансового; результата, принципа справедливостиналогообложения, исчисления фактической стоимости и достижения;сопоставимостив оценках. Критически, осмыслено положение МСФО в части применения справедливой стоимости при оценке биологическихактивовтолько при наличии активного рынка и сложившихся устойчивых рыночных ценах на эти активы.
3. Действующие формы бухгалтерской отчетности российских организаций в значительной степени приближены к международным требованиям, однако имеются проблемы по несоответствию ее информативности; требованиямсобственников, определяющих стратегию развития; аграрного бизнеса во взаимодействии с отечественными и зарубежными партнерами. Направления развития:отчетности, предложенные в работе, связаны с дифференцированным подходом к формированию разными типами организаций; аграрного сектора экономики разного объема информации, предоставляемого в составе отчетности; с необходимрстькн консолидации объектов учета и отражение их в отчетности винтегрированныхструктурах (агрохолдингах и кластерах); с развитием концепции поддержания капитала и влияния на: его состав оценки по справедливой стоимости основных и отдельных, специфических активов организаций.
Дифференцированный подход к формированию информации; для; отчетности организаций1 аграрного сектора экономики заложен; в МСФО (ТАБ) 41 "Сельское хозяйство" и предусматривает:
- положения- стандарта применяются в полном объеме- организациями по собственному усмотрению согласно учетной политике;.
- положения стандарта применяются в полном объеме- организациями иинтегрированными, формированиями, ценные бумаги которых размещаются на международныхфондовыхрынках;
- положения стандарта применяются в полном объеме только при составлении бухгалтерской отчетности наотчетнуюдату с учетом оценки произведенной биологической продукции (активов) по* справедливой стоимости и соответствующей трансформации на этой основе доходов;.расходов и финансовых результатов организации (при наличии активного рынка и сложившихсяустойчивых рыночных цен наэти активы).
Такой подход использован в качестве основы для выделения групп организаций разных правовых формсобственностии имеющих разные организационные структуры (от кластеров дофермерскиххозяйств), для^ которых в работе сформулированы условия и даны рекомендации по объему информации, включаемому в; состав бухгалтерской отчетности, приведена характеристика основных элементов и объектов бухгалтерского учета: основные активы, материальные активы, биологические активы,,непроизведенныеактивы, запасы, затраты на производство,обязательства, капитал. Обоснована необходимость выделения оценочныхрезервов«в качестве объектов,.отражаемых в отчетности. Анализ' исторической практики учета в сельском хозяйстве, свидетельствующий об ограниченности'резервнойсистемы, использован в> качестве основы дши предложений' по созданию системы резервов, способствующих сохранению 41 повышению'финансовой устойчивости. Разработанная система резервов-для организаций аграрного сектора экономики.
4. Современныеинтегрированныеформирования в аграрном' секторе являются результатом исторического и экономического развития территорий, различных форминтеграционныхотношений, возникающих в связи с реали-зациейТосударственной« программы "Развитие сельского хозяйства и« регулирование рынков сельскохозяйственной продукции,сырьяи продовольствия на 2008-2012 гг." в условиях реформирования-организаций и перераспреде-ленияшрав собственности.
Стимулом^ создания интегрированных формирований является- применение кластерных технологий вптицеводствеи животноводстве^ виноделии и других подотраслях аграрного* сектора, которые определяют основные стратегии развития:
1 — государственную (региональную) с использованиемтерриториальныхспециализаций производства при оказании финансовой и технической, помощи;
2 - стратегию сообщества, бизнес-единиц, одинаковаяспециализациякоторых сложилась благодаря традициям ведения, бизнеса либо природно-климатическим условиям, диктующим правила развития бизнес-сообщества;
3 - рефлексивная стратегия, формируемая какбалансинтересов предпринимательских структур, органов государственной' власти, местного самоуправления и местного сообщества.
В" работе уточнены механизмы взаимодействия организаций, входящих в состав действующих отечественныхагрохолдингов; корпораций на основе используемой ими единой учетной политики.Результативныефакторы (преимущества) интеграции агробизнеса показаны на рисунке 2.
Определенные проблемы у интегрированных структур возникают приконсолидированииучетно-отчетных документов. В мировой и отечественной практике не существует единой или какой-либо универсальной схемы консолидации, поэтому каждаяинтегрированнаяструктура разрабатывает свои методические* подходы для организацииконсолидированногоучета и формирования. консолидированной отчетности, опираясь, при этом, в основном, на требования международного стандарта финансовой отчетности МСФО (IAS) 27 "Консолидированнаяи отдельная финансовая отчетность".
Изучение опытахолдинговыхформирований, агропромышленных комбинатов, объединений, ассоциаций,некоммерческихпартнерств, корпораций Орловской, Белгородской, Владимирской'областей,птицеводческихи животноводческих кластеров позволило определить подходы и построить концептуально-институциональную модель бухгалтерского учетаинтегрированнойаграрной структуры.
Модель развита для использования в интегрированныхаграрныхобразованиях. Подчеркнута значимость разных видов учета и отчетности, среди которых выделено место и роль статистической отчетности аграрных организаций.
5. МСФО определяют сельскохозяйственную деятельность как управление процессом биологического преобразования и сбора биологических активов для продажи либо превращение их в сельскохозяйственную продукцию или в дополнительные биологические активы. Причем в понятие биологического преобразования не включается сбор продукции, поскольку он представляет собой деятельность, осуществляемую человеком. Поскольку сельскохозяйственная деятельность охватывает достаточно широкий спектр видов деятельностиживотноводства, птицеводства, растениеводства, лесоводства, выращивание однолетних и многолетних культур, фруктовых деревьев и растений, рыборазведение и др., то, по мнению автора, определение биологических активов, содержащимся в МСФО, сужает характеристику других объектов учета и продуктов от разных видов» сельскохозяйственной деятельности иагропромышленногопроизводства. Поэтому к биологическимактивами их группам следует относить совокупность сходных живых животных или растений, а» под сельскохозяйственной продукцией понимать в целом урожай продуктов биологических активов или продукты, полученные в результате биотрансформации. В диссертации-дана классификациябиоактивов, являющихся объектами учета аграрных организаций в составе запасов и в составе основных активов, а также трансформированных в сельскохозяйственную продукцию.
Условия признания объектов учета — активов в качестве биологических активов, сельскохозяйственной продукции или затрат в зависимости от наступления событий и контролируемости этих активов требуют изучения зарубежной практики применения МСФО, свидетельствующей о том, что момент признания может наступать, когда организация контролируетактивв результате прошлых событий, либо существует вероятность получения организацией будущих экономическихвыгодот использования этого актива. Такие условия могут быть признаны и в отечественной практике учета аграрных организаций. Однако главным условием признания следует считать возможность надежной оценкиактивакак по первоначальной (исторической), так и по его рыночной стоимости. Для применения рыночной стоимости в российских условиях не требуется наличие активных рынков с наблюдаемыми рыночными ценами, что является условием применения справедливой стоимости в соответствии с МСФО. Отсутствие активного рынка позволяет предприятию использовать разные источники информации для определения справедливой стоимости, в качестве которого могут быть цены на аналогичные активы, сравнительный анализ цен в одномсегментесельскохозяйственной деятельности либо цена самой последней рыночнойсделки, совершенной в аналогичных экономических условиях.
Поэтому отсутствие илинеразвитостьактивных рынков оправдывает возможность уравнивания понятий рыночной и справедливой стоимости, за исключением того, когда речь идет об оценке биологического актива или его продукта, реализуемых на внешнем рынке или используемых для совместной деятельности с зарубежными партнерами. Вбухгалтерскомучете, по мнению автора, применение справедливой'стоимости должно быть сравнимо* с первоначальной стоимостью, несмотря на то, что оценки, основанные на первоначальной стоимости, иногда1 менее надежны, чем оценки, основанные на справедливой стоимости. Такаядиспропорциянаблюдается при отражении в учете и отчетности совместных продуктов-и совместных затрат участников сельскохозяйственной деятельности, при которых вклады в эту деятельность и результаты не могут быть однозначными.
Для определения финансового положения и финансовых результатовтекущегопериода в диссертации даны рекомендации по применению справедливой стоимости к животным и растениям, приобретенным в течение длительного периода времени и учитываемым по разной стоимости. Рекомендации содержаткорректировкистоимости статей баланса и отчета оприбыляхи убытках в части отражения в них стоимости биологических активов и затрат на создание продуктов в результате их трансформации. В качестве элемента финансового результата выделен эффект (прибыльили убыток) от изменений, вызванных биологическим преобразованием (трансформацией), также измеряемый оценкой по справедливой стоимости.
6. Детализация затрат по статьям, роли и их назначению в технологическом процессе сельскохозяйственной деятельности зависит от типа, характера, объема производства, вида деятельности и ееотраслевойпринадлежности. Этот традиционный подход классификации позволяет определить необходимый перечень счетов для учета затрат в системе счетов бухгалтерского и управленческого учета, а также выделить затраты, признаваемые для целей налогового учета. Особой классификации нуждаютсятрансакционныезатраты (издержки) и затраты, связанные с совместной ивнешнеэкономическойдеятельностью аграрных организаций, их интегрированных структур.
Для учетной политики разработан фрагмент положения о методах учета затрат и условиях их признания для отражения в учете и отчетности (индивидуальной и консолидированной):
7. В работе уточнено содержание понятий управленческий'- и производственный, учет применительно к организациям аграрного сектора экономики. Характеристика элементов управленческого учета рассмотрена* во-взаимосвязи его элементов:1 идентификации измерения —> накопления —> анализа —> подготовки и интерпретации. —> передачи информации, а также текущего истратегическогопланирования —> оценки —> контроля показателей, отражаемых в системе управленческого учета. Взаимодействие элементов обусловлено аналитическими возможностями учета и обеспечивает систему управленческой (производственной) отчетности, построенную с использованием элементов бюджетирования.
В свою очередь, для применения бюджетирования на уровне первичных подразделений, аграрных организаций в диссертации рассмотрена зависимость выделения того или иногобюджетаот использования'одной из трех моделейкоммерческоговнутрихозяйственного расчета: нормативно-затратной, затратно-доходной и доходно-прибыльной: В1 системе управленческого учета конечным результатом деятельности первичногоподразделенияаграрной организации является маржинальный доход или прибыль, а в качестве трансфертных цен признаныфактическиецены реализации продукции, работ (услуг). В то же время для отдельных первичных подразделений не исключается возможность определения трансфертных цен, исходя из нормативных переменных затрат и нормы дохода (прибыли) с учетом степени риска (инфляции, климатических катаклизмов и других чрезвычайных обстоятельств).
8. В диссертации дана характеристика нормативного учета затрат по центрам ответственности, для которого выделены группынормативовдвух уровней:
- первый уровень -стоимостныенормативы по объектам планирования и учета в зависимости от продуктивности растений и животных, мощности производств и т.д. (культурам, видам животных, видам промышленных, вспомогательных и других