Организационно-методические основы бухгалтерской экспертизы :на материалах предприятий Оренбургской области

Краткое описание

Год:

2007

Автор научной работы:

Воюцкая, Инна Витальевна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Оренбург

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

220

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Воюцкая, Инна Витальевна

ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1.БУХГАЛТЕРСКАЯЭКСПЕРТИЗА В СИСТЕМЕ
ЭКОНОМИЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ.
1.1 Развитиебухгалтерскойэкспертизы в России.
1.2. Предмет и объект бухгалтерскойэкспертизы.
1.3 Классификация бухгалтерской экспертизы. Вопросы, решаемые бухгалтерской экспертизой.
ГЛАВА 2. АНАЛИЗОРГАНИЗАЦИОННЫХОСНОВ
БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ.
2.1 Анализ экономических правонарушений в России иОренбургскойобласти.
2.2Организационнаямодель бухгалтерской экспертизы в предупреждении и профилактике экономических правонарушений.
2.3 Методы бухгалтерской экспертизы при исследованиихозяйственныхопераций.
ГЛАВА 3. ОБОСНОВАНИЕ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ
ПРОВЕДЕНИЯХОЗЯЙСТВЕННОЙБУХГАЛТЕРСКОЙ
ЭКСПЕРТИЗЫ.
3.1 Методика экспертного исследованияактивови обязательств организации.
3.2 Модель бухгалтерской экспертной службы в структуре управления.
3.3Организационныеэлементы и экономическая эффективность бухгалтерской экспертной службы.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Организационно-методические основы бухгалтерской экспертизы :на материалах предприятий Оренбургской области"

Актуальность темы исследования. Экономическая деятельностьхозяйствующихсубъектов в динамично развивающемся рынке требует усиления контроля за отражением событий в системебухгалтерскогоучета. Сложность и многообразие рыночных отношений субъектовхозяйствованияпредполагают, что достоверность бухгалтерскойотчетностии соответствие операций с имуществом интересамсобственников, учредителей и акционеров не могут быть в полной мере подтвержденыаудитом. Нарушения в финансовых ихозяйственныхоперациях с активами иобязательствамиорганизации могут быть вызваны различными мотивами субъектов: корыстными целями, небрежным и непрофессиональным отношением, нежеланием раскрывать реальные характеристикиактивов. Это требует усиления экономического контроля за отражением событий и выявлением результатов деятельности организации в системе бухгалтерского учета.
В рыночной среде функционирования предприятия должны иметь выбор форм контроля для своевременного предупреждения негативных последствий: хищений и злоупотреблений ответственных лиц, преднамеренных действийменеджеровразных уровней по неэффективному управлениюактивамии обязательствами. Такие формы контроля какаудитили ревизия имеют периодичность и проводятся выборочными методами. Потребностизаинтересованныхсубъектов в объективности учетной информации о состоянии и результатах движения активов и предупреждение неблагоприятных событий, таких как финансовая несостоятельность, потерябизнесаи судебные разбирательства, могут быть удовлетворены проведением в организациихозяйственнойбухгалтерской экспертизы без принуждения извне. Ее целью является подтверждение целесообразности, экономическойвыгодности, выявление нарушений в документальном оформлении хозяйственных операций,бухгалтерскихпроцедур по отражению экономических событий финансово-хозяйственной деятельности организации на различных этапахучетногопроцесса. Хозяйственная бухгалтерская экспертиза может стать одной из доступных форм в системе экономического контроля. Это повышает инвестиционнуюпривлекательностьпредприятия.
Научные, методические и практические рекомендации, разработанные для разных форм экономического контроля, являются методологической основой хозяйственнойбухгалтерскойэкспертизы, но развитие саморегулирования и контроля в организациях обусловливает необходимость уточнения научных положений и разработки практических методик и алгоритмов ее проведения.
Степень изученности проблемы. Теоретические иорганизационныеположения различных форм экономического контроля раскрыты в трудах Р Адамса., P.A.Алборова, В.Д. Андреева, Г.А, Атанесяна, Н.Г.Белова, X. Генона, A.JI. Звездина, М.В.Мельник, Г. Миика, Г. Мюллера, C.B.Панковой, A.C. Пантелеева, В.И. Подольского, A.A.Савина, Б.Н. Соколова, В.П. Суйца, А.Д.Шеремета.
Вопросы организации судебно-бухгалтерской экспертизы разработаны в исследованиях Т.П.Аксеновой, P.A. Баширова, Н.В. Башировой, Н.Т.Белухи, С.П. Голубятникова, Е.С. Дубоносова, Л.П.Климовича, H.A. Лебедева, В.Н. Немцева, A.C.Хархардина.
Теоретические основы хозяйственной бухгалтерской экспертизы как форма внутреннего контроля представлена в трудах A.M.Богомолова, С.А. Звягина, Н.Г. Гаджиева, Ю.К.Гаджиева, В.К Сусина, A.A. Толкаченко, В.В.Шадрина, С.Г.Чаадаева.
Научные и методологические положения экономического контроля, разработанные отечественными и зарубежными учеными, решают многие задачи, широко используются в практикеаудита, контроля и ревизии. Вместе с тем, для упреждения неблагоприятных событий и финансовых потерь от непреднамеренных действий субъектов управления в условияхдинамичнойрыночной среды необходимо исследовать современное состояние учета в предприятиях, неблагоприятные экономические последствия и разработать организационные основы и научно обоснование методики проведения хозяйственной бухгалтерской экспертизы.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработкаорганизационно- методических основ хозяйственной бухгалтерской экспертизы как независимой формы экономического контроля различных этапов учетного процесса экономических событий осуществляемых в организации.
В соответствии с поставленной целью определены и решены следующие задачи: исследованы теоретические основы экономического контроля, необходимость и место бухгалтерской экспертизы в системе контроля за хозяйственной деятельности организации;
- выделены отличия хозяйственной бухгалтерской экспертизы по целям, задачам, методам и срокам проведения от судебно-бухгалтерской экспертизы и других форм внутреннего контроля;
- определены предмет, объекты, составные элементы и этапы проведения хозяйственной бухгалтерской экспертизы в организациях в зависимости от масштабов производства и видов деятельности;
- разработана методика бухгалтерской экспертизы активов иобязательстворганизации;
- разработаны методические рекомендации по организации бухгалтерской экспертной службы в структуре управления в крупных организациях;
- определены формы организации и функционирования бухгалтерской экспертной службы и экономическая эффективность ее деятельности.
Объектом исследования является контроль финансово-хозяйственной деятельности организаций различных отраслей народного хозяйства в Оренбургской области.
Предметом исследования является разработка организационно -методических основ хозяйственной бухгалтерской экспертизы разных этапов учетного процесса отражения хозяйственных операций с активами и обязательствами организации как одной из форм экономического контроля.
Область исследования. Работа проведена в рамках специальности 08.00.12 -Бухгалтерскийучет, статистика Паспорта специальностиВАК(экономические науки): п. 2.2. «Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы» и п.2.6 «Бухгалтерскаяи статистическая экспертиза».
Методологической и теоретической базой проведенного исследования являются научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по вопросам организации экономического контроля финансово- хозяйственной деятельностихозяйствующегосубъекта, законодательные, нормативно-правовые акты Российской Федерации, материалы международных, всероссийских и региональных научно-практических конференций. В ходе исследования применялись различные методы, в частности, такие общенаучные, как логический, монографический, статистические и расчетно-конструктивные методы исследования.
Научная новизна исследования состоит в разработке организационно-методических основ хозяйственной бухгалтерской экспертизы в системе экономического контроля для предупреждения неблагоприятных последствий и обеспечения эффективного функционирования организаций.
В процессе исследования проблемы получены следующие наиболее существенные результаты: уточнено понятие хозяйственной бухгалтерской экспертизы экономических событий и их последствий, определено ее место и значение в экономическом контроле;
- разработанаорганизационнаямодель хозяйственной бухгалтерской экспертизы, определены составные элементы и этапы ее проведения;
- обоснована методика бухгалтерской экспертизы активов и обязательств организации на основе алгоритма сплошной проверки бухгалтерских документов по стадиям оформления учета хозяйственных операций;
- разработана и предложена модель организации бухгалтерской экспертной службы как элемента структуры управления, определены организационные характеристики ее деятельности и рассчитана экономическая эффективность.
Практическая значимость диссертационного исследования определяется результатами, которые могут быть применены при проведении хозяйственной бухгалтерской экспертизы и при организации бухгалтерской экспертной службы какуправленческойструктуры в различных организациях Оренбургской области.
Основные положения диссертационного исследования используются для дальнейшей разработки теоретических вопросов организации и проведения бухгалтерской экспертизы в учебном процессе высших учебных заведений при изучении общепрофессиональных дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Контроль и ревизия» и специальных дисциплин «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерскийуправленческийучет», «Аудит».
Апробация результатов проведенного исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования изложены в статьях и докладах, опубликованных в сборниках научных трудов, журналах, материалах научно- практических конференций. Результаты исследования докладывались на Региональной научно - практической конференции молодых ученых и специалистов (Оренбург, 2005г.), Международной научно-практической конференции посвященной 75-летиюОГАУи 40-летию кафедры бухгалтерского учета «Актуальные проблемы учета и финансов» (Оренбург, 2006г.), Региональной конференции молодых ученых и специалистов «Наука -технологии - производство - рынок» (Оренбург, 2006г.), Международной научно - практической конференции «Современное образование иглобализация: опыт, проблемы, перспективы» (Оренбург, 2007г.).
Связь работы с научными темами и программами. Исследование проводилось в соответствии с государственной научно-исследовательской координационной программойРАСХНГНУ Всероссийский НИИ экономики, труда и управления в сельском хозяйстве иФГОУВПО «Оренбургский государственный аграрный университет» по теме: «Разработать научно-методологические основы управленияконкурентоспособностьюпродукции сельского хозяйства» № ГР 01.200.112858.
Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 6 работах общим объемом 1,6 п.л. Две работы опубликованы в издании, рекомендованном ВАК РФ.
Объем и структура работы. Диссертация изложена на 164 страницах компьютерного текста, состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы, включающего 154 литературных источника, приложений. Текст диссертации содержит 11 таблиц, иллюстрирован 10 рисунками.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Воюцкая, Инна Витальевна

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ
В условиях рыночных отношений экономический контроль финансово -хозяйственнойдеятельности должен осуществлять сочетание различных видов и форм. Наряду саудитоми ревизией проведение хозяйственнойбухгалтерскойэкспертизы позволяет своевременно предупреждать неблагоприятные события в деятельности организаций.Хозяйственнаябухгалтерская экспертиза как независимое исследованиебухгалтерскихдокументов на всех стадияхучетногопроцесса, выявляет степень соответствия требованиям нормативных положений, обоснованности совершения и учетаэкономическизначимых событий, выявлении искажений бухгалтерской информации и разработки мероприятий по их устранению и предотвращению в будущем.
В России история бухгалтерской экспертизы начинается с развития понятия судебно - бухгалтерской экспертизы. При этом многие авторы отмечают, чтобухгалтерскаяэкспертиза и судебно-бухгалтерская являются синонимами, не проводя между ними различий. По нашему мнению приравнивание понятий бухгалтерской экспертизы и судебно бухгалтерской экспертизы не совсем правильное, так как термин «судебная» является правовой характеристикой назначаемой экспертизы и это обязывает к тому, что вопросы о её назначении и проведения должны рассматриваться лишь в правовом аспекте.
Бухгалтерскуюэкспертизу можно определить как исследование представленных документов, отражающиххозяйственныеи финансовые операции, с целью установления их обоснованности, соблюдения правил их осуществления и учета, причин и результатов нарушений, лиц, ответственных за их совершение и документальное оформление посредством широкого применения различных методов контроля, а так же с целью формирования предложений по устранению выявленных нарушений, их профилактике и предупреждению.
Важным дискуссионным вопросом на практике является разграничение внутреннегоаудита, ревизии и бухгалтерской экспертизы. Проведенный анализ всех форм контроля финансово-хозяйственной деятельности организаций позволяет сделать вывод о том, что структура и организация бухгалтерской экспертизы позволяет наиболее точно и правильно, используя многочисленные способы и методы, выявить и, в дальнейшем, проводить профилактику экономических правонарушений.
Предметом бухгалтерской экспертизы выступают явления и факты хозяйственной жизни, а так же экономические и правовые отношения субъекта, которые получили (должны были получить) своё отражение в распорядительной, первичной,своднойдокументации или учетных регистрах, в отношении которых проводится исследование, требующее применение специальных познаний в областибухгалтерскогоучета, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности. Стало быть, документы служат объектом хозяйственной бухгалтерской экспертизы.
Целью хозяйственной бухгалтерской экспертизы является исключение неблагоприятных ситуаций для организации при разработке конкретных мероприятий по совершенствованию бухгалтерского учета и контроля за движением имущества и выполнениемобязательств.
Бухгалтерская экспертиза ставит перед собой определенный круг задач, решение которых способствует достижению поставленной цели. Эксперт-бухгалтер решает вопросы, связанные с несоблюдением требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой,кассовойи расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных познаний.
Методом бухгалтерской экспертизы является совокупность способов и приемов, применяемых бухгалтером-экспертом при исследовании им первичных исводныхдокументов бухгалтерского учета. Шире раскрывая понятие метода бухгалтерской экспертизы, его можно определить как совокупность способов и приемов, применяемых к изучению и познанию предмета бухгалтерской экспертизы, используемых экспертомбухгалтеромпри исследовании первичных и сводных бухгалтерских документов, формотчетностии других объектов исследования.
Характерной особенностью методов, применяемых при осуществлении бухгалтерской экспертизы, является использование совокупности методических (технических) приемов, разработанных данной отраслью экономических знаний или основанных на достижениях смежных наук (анализа хозяйственной деятельности, бухгалтерского учета, статистики и др.).
Развитие экономических процессов должно сопровождаться совершенствованием системы контроля, ведь разнообразие формхозяйствования, пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании экономических отношений создает благоприятную почву для различного рода нарушений. За исследуемый период в России более половины зарегистрированных преступлений имеют экономическую направленность.Темпприроста в 2005 г. по отношению к уровню предыдущего года по данной категории составляет 15-25процентныхпункта. Увеличение количества зарегистрированных совершенных экономических преступлений наблюдаются и в Оренбургской области. В 2005 году по сравнению с 2004 годом экономических преступлений было совершено на 11 процентных пункта больше. Анализ экономических правонарушений Оренбургской области показывает, что наиболее часто нарушения совершаются вторговле, промышленности, сельском хозяйстве и в сферекредитованияи страхования. Для выявления причин и условий, способствующих совершению экономических правонарушений предлагаем проводитьхозяйственнуюбухгалтерскую экспертизу как специальный метод практической деятельности и научного исследования.
Следует признать, что обстоятельства, способствовавшие совершению экономических преступлений, наиболее полно могут быть обнаружены и исследованы именно в процессе производства бухгалтерской экспертизы. Важной особенностью этой деятельности является наличие в ней элемента прогнозирования. Исходя из анализа накопленных данных о совершенных в прошлом преступлениях определенного вида и способах их совершения, можно предвидеть и, следовательно, предупреждать дальнейшее развитие правонарушений в той или иной сфере хозяйственной деятельности. Именно прогнозирование дает возможность наметить действенные пути и средства борьбы с преступностью.
При помощи бухгалтерской экспертизы выявляются условия способствующие совершению правонарушения и разрабатываются процедуры для их устранения и дальнейшего предотвращения. При этом механизм предупреждения посягательств будет различным в зависимости от того, на какой стадии принимаются меры профилактического характера.
При проведении бухгалтерской экспертизы анализируются различные факты правонарушений для установления лиц, имеющих к ним отношение, то есть тех, которые участвовали в осуществлении приготовления к совершению правонарушений, например, путем созданияизлишковпродукции, приобретения неучтенной тары, поддельныхакцизныхмарок.
Разработка поисковой методики исследования специальной бухгалтерской информации включает следующие этапы: аналитический подход кхозяйственнымоперациям; определение степени соответствияхозяйственныхопераций, положениям, инструкциям, нормативным актам; проверка правильности документального и бухгалтерского отображения хозяйственных операций в системе учета и отчетности организации.
Анализучетнойдокументации позволяет выявлять закономерности признаков нарушений и на этой основе применять эффективные методы и приемы документального исследования хозяйственных операций.
Предложенная нами методика экспертного исследованияактивови обязательств основывается на алгоритме проверки бухгалтерских документов, который разработан на основе существующей методики бухгалтерского учета и документального отражения хозяйственных операций дает возможность выявления неблагоприятных событий, лицзаинтересованныхв их наступлении, механизмов и сроков совершения.
Каждому блоку операций отраженных в алгоритме соответствуют свои методы экспертного исследования при помощи которыхбухгалтер- эксперт выявляет несоответствия и нарушения учетной дисциплины. Так при проверки операций по формированию первичных документов применяются методы проверки отдельного учетного документа по форме, по содержанию (арифметическая), на соответствие нормативным требованиям.
При исследовании операций по формированию отчетности на ряду с методами проверки отдельного учетного документа (формы отчетности), могут применяться методы проверки взаимосвязанных документов, а также методы изучения документов, отражающих однородные операции.
При этом по результатам контрольных действий осуществляемых экспертом в приделах каждого блока выявляются нарушения обнаруженные на соответствующем этапе учета. Выявленные нарушения могут найти свое отражение и в элементах последующих блоков.
Таким образом, предлагаемый алгоритм экспертной проверки бухгалтерских документов сопутствует выявлению нарушений, определению методов по их устранению и предупреждения, а так же дает возможность проследить по цепочке последствия данного нарушения.
Хозяйственная бухгалтерская экспертиза обеспечивает защиту имущества, повышает качество учетной информации об объектах управления и достоверность отчетности, выявляет нарушения правил организации и ведения бухгалтерского учета. Бухгалтерская экспертиза охватывает все сферы деятельности предприятия и направлен на повышение эффективности управления компанией, это доказывает что эффективно организованная бухгалтерская экспертная служба (БЭС) в организации является важным элементом управления предприятием и существенным аспектом егоконкурентоспособности.
Необходимость проведения бухгалтерской экспертизы в той или иной форме существуют на каждом предприятии. Тем не менее, практика их проведения и формирования бухгалтерских экспертных служб в Российских предприятиях в соответствии с современными условиями только начинает складываться.
Бухгалтерская экспертная служба - структурноеподразделениеорганизации, возглавляемое главным экспертом, отвечающее за проведение бухгалтерской экспертизы всех хозяйственных операций и их документального отражения, направленной на выявление, исправление и предотвращение существенных ошибок и искажений информации, которые могут появиться в бухгалтерской отчетности.
Учредить БЭС как структурное подразделение могут в основном, крупные и некоторые средние организации, которые обладают следующими особенностями: усложненной структурой; наличием рядафилиалови дочерних компаний; разнообразием видов деятельности и возможностью ихкооперирования; стремлением высшего руководства получить достоверную информацию и оценку действий руководителей всех уровней управления. Чем крупнее компания и чем сложнее ееорганизационнаяструктура, тем масштабнее задачи и жестче требования к экспертной службе. Для предприятий малогобизнесасуществующей возможностью является лишьзаказна проведение экспертизы внешнимконсультантам. В таком случае основанием проведения экспертизы является договор на оказание услуг, а именно на оказание экспертных услуг. Сторонами договора выступают исполнитель изаказчик, которому исполнитель передает результаты этих работ.
Организация бухгалтерской экспертной службы в структуре управления способствует повышению эффективности системы контроля. Сотрудники бухгалтерской экспертной службы следят за сохранностью и рациональным использованием всех видов материальных, финансовых и трудовых ресурсов, определяют методы защиты и сохранности активов, обеспечения точности, полноты и защитыучетныхзаписей, своевременности подготовки достоверной бухгалтерской финансовой отчетности, что позволяет руководству предприятия правильно и эффективно вестибизнес.
Кроме проблем контрольного характера экспертная служба помогает руководителям организации и ее структурныхподразделенийрешать вопросы экономической диагностики, содействует выработке финансовой стратегии, проведениюуправленческогоконсультирования, подготовке проектов управленческих решений.
Принципиально важным для эффективной работы БЭС является ее относительная независимость. Она обеспечивается тем, что эта служба работает на основании положения или регламента, утвержденного высшим руководством организации, и подчиняется и представляет отчеты о проделанной работе только соответствующему руководителю и (или) еесобственникам. Соблюдение этого требования делает БЭС независимой, как минимум, от руководителей проверяемых ими филиалов организации, ее структурных подразделений, других органов внутреннего контроля и т.д.
Модель организации бухгалтерской экспертной службы состоит из последовательного выполнения определенных этапов: во-первых, определяется схема взаимодействия БЭС с другими звеньями системы управления организацией, во - вторых, формируется система целей и задач БЭС, в третьих, определяются основные функции, необходимые БЭС для достижения поставленных целей, в-четвертых, разрабатываются положение о БЭС и должностные инструкций ее сотрудников.
Правомерно встает вопрос об экономической целесообразности и эффективности деятельности бухгалтерской экспертной службы, т.к. затраты по её организации и содержанию функционирования могут и не покрываться эффектом полученным от её деятельности.
Под эффектом деятельности бухгалтерской экспертной службы нами понимается возможность предотвращения экономически неблагоприятных событий, которые имели место быть на предприятии и в результате которых предприятиепонеслорасходы, но могло бы предотвратить их, к ним относятся: материальный ущерб, штрафы, пени, неустойки, налоговые санкции, суммы, взысканные по исковым заявлениям, возмещение причиненных организациейубытков, суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, другихдолгов, нереальных для взыскание.
Таким образом, для того, чтобы определить экономическую эффективность деятельности бухгалтерской экспертной службы, необходимо сопоставить затратыпонесенныена организацию и содержание её деятельности и предполагаемую экономическую эффективность от её деятельности
Использование хозяйственной бухгалтерской экспертизы как формы экономического контроля повышает уверенностьучредителей, собственников и акционеров в стабильности деятельности организации и ее инвестиционнойпривлекательности. Эффективно организованная бухгалтерская экспертная служба в организации является важным элементом управления предприятием и существенным аспектом его конкурентоспособности.
Если возникшие по поводу данного заключения вопросы не требуют проведения исследований, то они разрешаются путем допроса эксперта. Основанием назначения повторной экспертизы являются сомнения в правильности или обоснованности ранее данного заключения. Таким образом, при повторной экспертизе заново решаются те же самые вопросы, что и при предшествующей экспертизе, поскольку выводы эксперта вызывают сомнения по существу. Поэтому повторную экспертизу может проводить только другой эксперт (эксперты). Обоснованность заключения эксперта может вызывать сомнения, если выводы эксперта не вытекают из проведенного исследования, в случае неполноты исследования (например, недостаточное количество экспериментальных выстрелов), когда примененная экспертом методика недостаточно надежна и т.п. Сомнения в правильности заключения эксперта чаще всего возникают, когда оно противоречит другим собранным по делу доказательствам, хотя по своему содержанию нареканий не вызывает. Возможно назначение повторной экспертизы и в случаях, когда заключение активно оспаривается кем-то из участников процесса.
Как правило, производство повторной экспертизы поручается более квалифицированному эксперту или комиссии экспертов. Однако ее заключение оценивается по тем же правилам, что и первоначальное, и каких-либопреимуществперед ним не имеет. В случае противоречий между заключениями экспертов следователь (суд) вправе принять или отвергнуть любое из них или назначить еще одну повторную экспертизу [89, С. 35].
В соответствии с ФЗ от 31 мая 2001 г. N 73-Ф3 "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" экспертизы можно классифицировать по процессуальным признакам накомиссионныеи комплексные [9].
Основным признакомкомиссионнойэкспертизы является участие в ее производстве нескольких (не менее двух) экспертов. Существует две разновидности комиссионной экспертизы - проводимая экспертами одной специальности и в производстве которой участвуют эксперты разных специальностей. Последняя именуется комплексной.
На практике чаще всего комиссионно проводятся сложные и многообъектные экспертизы, а также большинство повторных экспертиз. Комиссия экспертов коллегиально определяет характер необходимых исследований, их цели, содержание и последовательность. Вместе с тем каждый эксперт - член комиссии при проведении исследований и формулировании выводов независим и самостоятелен. Эксперты одной специальности - члены комиссии могут проводить исследования совместно или раздельно. Однако каждый из них должен провести исследования в полном объеме.
Основным признаком комплексной экспертизы является участие в ее производстве представителей разных экспертных специальностей или узкихспециализаций(профилей), неодинаковость их компетенции. Широкое распространение комплексной экспертизы на практике обусловлено, с одной стороны, постоянным усложнением и увеличением числа экспертных методик и вытекающей отсюда все более узкойспециализациейэкспертов, а с другой - тем, чтокомплексностьэкспертного исследования значительно расширяет возможности судебной экспертизы и повышает надежность выводов эксперта.
Разграничение функций экспертов при производстве комплексной экспертизы выражается в том, что каждый эксперт проводит исследования только в рамках своей компетенции, т.е. исследует те объекты и в тех пределах, в которых он компетентен, и применяет те методы, которыми владеет [55, С. 35].
Следственная практика свидетельствует, что по делам об экономических преступлениях могут быть назначены судебно экономические экспертизы, которые условно можно классифицировать на внутренние, внешние и смешанные. Любая бухгалтерская экспертиза проводится с целью раскрытия и предотвращения экономических преступлений, при этом внутренние экспертизы исследуют корыстные посягательства на имуществохозяйствующегосубъекта его должностными лицами и штатными сотрудниками, внешние изучают корыстные посягательства на чужое имущество, осуществляемые самимхозяйствующимсубъектом, а смешанные - расследуют корыстные посягательства должностных лиц, не исключающие сговор сучредителямихозяйствующего субъекта, на имущество других лиц.
В настоящее время принято единую систему бухгалтерского учета подразделять на две подсистемы:бухгалтерский(финансовый) и бухгалтерский (управленческий) учет. Бухгалтерский (финансовый) учет, ведение которого для хозяйствующего субъекта обязательно, призван создавать и обрабатывать экономическую информацию, используемую как внутри организации, так и за ее пределами. С его помощью формируют сведения о доходах и расходах организации, о размерахдебиторскойи кредиторской задолженности, величине финансовыхинвестиций, состоянии источников финансирования и т.д. Бухгалтерская (финансовая)отчетностьоткрыта для публикации и предназначена как для руководства организации, так и для внешних пользователей. Ведение бухгалтерского финансового учета, в отличие от бухгалтерского управленческого учета, регламентировано в законодательном порядке.
Бухгалтерскийуправленческийучет, охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления в пределах самого хозяйствующего субъекта. Основной составляющей управленческого учета является производственный учет, под которым понимают, прежде всего, учетиздержекпроизводства и анализ экономии илиперерасходаматериально-денежных и трудовых ресурсов по сравнению с предыдущими периодами (прогнозами на будущее) и стандартами.
Вбухгалтерскомуправленческом учете формируется информация, используемая дляпланирования, прогнозирования, нормирования, управления и контроля за деятельностью организации. Она предназначена для внутреннегопотребления. При этом процесс подготовки бухгалтерской информации может существенно отличаться от того, который используется в финансовом учете.
В последнее время появился новый официальный термин: «налоговый учет».Налогоплательщикиобязаны вести учет своих доходов (расходов) и объектовналогообложенияв соответствии с законодательством оналогахи сборах (п. 1 ст. 346 ч. 2 НК РФ). Исходя из вышеизложенного деления бухгалтерского учета на виды,ШадринВ.В. говорит о выделении налоговой,управленческойи финансовой бухгалтерской экспертизы как видов судебно-бухгалтерской экспертизы.
Кроме того, в соответствии с разделами финансового, налогового и управленческого бухгалтерского учета следует выделить следующие подвиды судебно-бухгалтерской экспертизы: производственныхзапасов, основных средств и нематериальных активов,оплатытруда и расчетов сперсоналом, издержек производства и калькулированиясебестоимостипродукции, продажи продукции итоваров, денежных средств и валютных операции, финансовыхвложений, расчетов с дебиторами икредиторами, уставного капитала, финансовых результатов, учетной политики и отчетности. К тому же все эти подвиды обладают своей спецификой, объяснимой особенностями ведения бухгалтерского учета в отдельных отраслях народного хозяйства, в соответствии с которыми можно детализировать каждый подвид. Например, бухгалтерская экспертиза производственных запасов впромышленности, в сельском хозяйстве, в торговле (по их отраслям) и т.д. [121, С. 87].
Бухгалтерская экспертиза является одним из наиболее распространенных родов экспертиз. Необходимость в бухгалтерской экспертизе возникает при выявлении фактов присвоений, должностных преступлений и другим категориям, а также когда необходимо проанализировать данные о финансово-хозяйственных операциях, отраженных в бухгалтерском учете. В процессе производства экспертиз этого рода анализируется производственная и финансово-хозяйственная деятельность предприятий с различными формамисобственности, на которых были допущеныубытки, потери, присвоения товарно-материальных ценностей, бесхозяйственность, и определяются суммы материальной ответственности за причиненный материальный ущерб.
Бухгалтерская экспертиза ставит перед собой определенный круг задач, решение которых способствует достижению поставленной цели. Задачи судебно-бухгалтерской экспертизы можно подразделить на четыре группы. Указанный подход основан на классической теории бухгалтерских экспертиз и поэтому в полной мере отражает все аспекты экспертной деятельности в области бухгалтерского учета с учетом сложившейся рыночной экономики [148, С. 68].
К первой группе относится установление обоснованностиоприходованияи списания материальных ценностей иденежныхсредств. По этой группе бухгалтерская экспертиза устанавливает: обоснованность оприходования материальных ценностей по отдельным наименованиям материальных ценностей; правильность отражения в учете расчетных операций за материальные ценности и услуги; обоснованность оприходования,начисления, выплаты и списания денежных средств.
Ко второй группе относится установление наличия или отсутствия материальных ценностей и денежных средств. При решении этих задач бухгалтерская экспертиза устанавливает не только сам факт наличия (отсутствия)недостачиили излишков, но также ее (их) размеры, место и время образования, суммы материального ущерба, а также способы сокрытия недостачи (излишков) материальных ценностей и денежных средств или другого вида материального ущерба в бухгалтерском учете.
К третьей группе экспертных задач относится определение правильности ведения бухгалтерского учета, отчетности и организации контроля в целях установления: соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям действующих нормативных актов по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности; правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации,списанияматериальных ценностей и денежных средств; недостатков в организации и ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали или могли способствовать образованиюнедостач, излишков, необоснованному списанию денежных средств, причинению другого материального ущерба или препятствовали их своевременному выявлению; правильности применения всех необходимых методов контроля при производстве ревизии или других способов своевременного финансового контроля для установления фактов недостачи, излишков материальных ценностей и денежных средств.
К четвертой группе относится задачи по установлению круга лиц, в ведении которых находились материальные ценности иденежныесредства, а также ответственных лиц за нарушение правил ведения учета и контроля. При решении задач этой группы бухгалтерская экспертиза устанавливает: круг материально ответственных лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостач (излишков), необоснованного списания числились материальные ценности и денежные средства; круг должностных лиц, обязанных обеспечить выполнение требований по ведению бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы.
Эксперт-бухгалтер может решать также и другие вопросы, связанные с несоблюдением требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой и расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных познаний. Каждая экспертная задача должна конкретизироваться применительно к конкретным обстоятельствам дела. Бухгалтерская экспертиза тесно связана с другими родами экономических экспертиз, поэтому такие задачи, как обоснованность списания материальных ценностей или средств, способы сокрытия недостач и другие, могут потребовать проведения других экономических экспертиз или комплекс экономических экспертиз.
Бухгалтерская экспертиза может определить размер материального ущерба, кому он причинен, что имеет немаловажное значение для выявления юридических лиц,понесшихзначительный материальный ущерб. Полнота исследования и соблюдение сроков проведения экспертизы определяются правильностью постановки вопросов. Круг вопросов, решаемых бухгалтерской экспертизой, весьма широк. В зависимости от решаемых задач эти вопросы обычно подразделяются на несколько групп (Рисунок 2).
Исходя из этой группировки, в процессе проведения бухгалтерской экспертизы решаются вопросы по установлению:фактическихнедостач либо излишков товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммы материального ущерба; правильности документального оформления
Рисунок 2 - Группы вопросов, решаемых бухгалтерской экспертизой операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств; правильности отражения в бухгалтерских документах хозяйственно-финансовых операций, соответствия или несоответствия показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета; документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств; размеров и стоимостинеучтеннойпродукции, определяемых с учетом заключений технологов,товароведов, других специалистов, и иных материалов дела; документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства; круга лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы; недостатков в организации, ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.
Эксперт-бухгалтер может решать и другие вопросы, связанные с несоблюдением требований бухгалтерского учета и контроля финансовой, кассовой и расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных познаний. Полный перечень вопросов, которые целесообразно ставить на разрешение экспертов-бухгалтеров, привести невозможно. Они зависят от конкретных обстоятельств дела, особенностей расследования, наличия других доказательств по делу.
Содержание вопросов зависит от специфики поставленной проблемы, но существуют требования, которые должны соблюдаться при постановке этих вопросов. Нельзя ставить вопросы выходящие за пределы компетенции эксперта-бухгалтера, или вопросы, для разрешения которых необходимо проведение ревизий или других экспертиз, нельзя ставить вопросы, касающиеся правовой оценки преступления, необходимо избегать множественности и повторяемости вопросов.
Вопросы, поставленные на экспертизу, должны быть сформулированы корректно, и отвечать профилю экспертизы. Они также не должны иметь юридической квалификации. Например, вопрос об определении лиц, ответственных за допущенные нарушения, может быть составлен в некорректной форме и содержать поручение установить лиц, виновных в совершенном экономическом преступлении, и в этом случае содержать юридическую квалификацию, что недопустимо в соответствии с «Инструкцией о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз».
После назначения экспертизы следует этап ее непосредственного проведения или, как иногда отмечается, производства судебной экспертизы. При производстве экспертизы в экспертном учреждении руководителю соответствующего экспертного учреждения направляется постановление о назначении судебной экспертизы или договор об оказании экспертных услуг, а также материалы, необходимые для ее производства. Руководитель экспертного учреждения поручает производство судебной экспертизы конкретному эксперту или нескольким экспертам из числа работников данного учреждения. При этом эксперт вправе: знакомиться с материалами уголовного дела, относящимися к предмету судебной экспертизы; ходатайствовать опредоставленииему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения, либопривлечениик производству судебной экспертизы других экспертов; участвовать с разрешения дознавателя, следователя, прокурора и суда в процессуальных действиях и задавать вопросы, относящиеся к предмету судебной экспертизы; давать заключение в пределах своей компетенции, в том числе по вопросам, хотя и не поставленным, но имеющим отношение к предмету экспертного исследования; отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы специальных знаний, а также в случаях, если представленные ему материалы недостаточны для дачи заключения. За дачу заведомо ложного заключения и за разглашение данных экспертизы эксперт несет ответственность. Если в данном учреждении нет эксперта конкретной специальности либо специальных условий для проведения исследований руководитель экспертного учреждения вправе отказаться от проведения экспертизы, указав мотивы, по которым производится отказ. Эксперт сообщает органу, назначившему экспертизу, о невозможности дачи заключения по поставленному вопросу, если, во-первых, представленные материалы недостаточны для дачи заключения и устранение этого препятствия оказалось невозможным; во-вторых, поставленный вопрос выходит за пределы его специальных познаний. В-третьих, при представлении на экспертизу материалов, оформленных с нарушением требований процессуального законодательства, руководитель экспертного учреждения в течение суток сообщает об этом органу, ее назначившему. Если орган, назначивший экспертизу, не принимает необходимых мер для устранения недостатков, руководитель учреждения вправе по истечении одного месяц возвратить материалы без исполнения вместе с сообщением эксперта о невозможности дачи заключения. Если устранение отмеченных недостатков невозможно без получения дополнительных материалов, одновременно направляется соответственное сообщение. В-четвертых, на руководителя экспертного учреждения возлагается ответственность за обеспечение надлежащего качества экспертиз и своевременного их производства на основе точного соблюдения положений законодательства и инструкций, регулирующих экспертную деятельность. Пятую группу представляют такие обстоятельства как, необходимость проведения совместной почерковедческой, технической и других экспертиз, невозможность получения необходимых материалов без документальной ревизии и другие.
ГЛАВА 2. АНАЛИЗОРГАНИЗАЦИОННЫХОСНОВ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
2.1 Анализ экономических правонарушений в России и Оренбургской области
За последнее десятилетие в стране сложилась тяжелейшая криминальная ситуация. Достаточно сказать, что если в конце 80-х годов прошлого столетия коэффициент преступности на 100 тыс. населения в стране составлял менее 1 тыс., то в 2000 г. он превысил 2 тыс. Сейчас за год регистрируется столько преступлений, сколько, например, в 70-е годы за целое пятилетие. Статистический анализ правонарушений позволяет выявить группы преступлений, имеющие наибольший удельный вес в структуре, проследить динамику их изменений, развития и совершенствования. На основе аналитических данных существует объективная возможность применения оперативных мер по воздействию на субъектов правонарушений в целях осуществления правосудия, защиты прав и законных интересов лиц и организаций, потерпевших от преступлений; а так же предупреждения будущих преступных посягательств.
Взаимовлияние экономических отношений и преступности является одной из ва