Организация и развитие учета экспортных операций в коммерческих организациях

Краткое описание

Год:

2011

Автор научной работы:

Бурова, Елена Геннадьевна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Ростов-на-Дону

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

201

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Бурова, Елена Геннадьевна

Введение.
Глава 1. Концептуальные основыучетавнешнеэкономической деятельности.
1.1 Экономическая сущность и природавнешнеэкономическойдеятельности.
1.2 Исследование нормативно правовой базы регулирования и учета внешнеэкономической деятельности.
1.3 Особенностиэкспортныхопераций как объекта учета.
Глава 2.Организацияфинансового и налогового учета экспортныхопераций.
2.1 Современная методика финансового учета экспортных операций.
2.2 Совершенствование учета операций, выраженных в иностраннойвалюте.
2.3 Разработка методики раздельного учетаналогана добавленную стоимость при реализацииэкспортнойпродукции.
Глава 3.Развитиеметодики учёта экспортных операций.
3.1 Разработкабухгалтерскоймодели учета экспортных операций и контроляресурсногопотенциала предприятия-экспортера.
3.2 Развитие методики учёта расходов напродажуэкспортной продукции в системеуправленческогоучета на базе АВС-метода.
3.3 Использование методики составлениястратегическогопроизводного балансового отчета в целях контроля и оценки реализации экспортной стратегии.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Организация и развитие учета экспортных операций в коммерческих организациях"

Актуальность темы исследования. По мереинтеграцииРоссии в мировое хозяйствовнешнеэкономическаядеятельность, одним из приоритетных направлений которой являетсяэкспортнаядеятельность, становится все более важным и результирующим фактором ее экономической жизни. Включение России вмировоехозяйство, потребность в ростеконкурентоспособностистраны - это одновременно иинструмент, и одна из основных задач трансформации национальной экономики, соответствующая ведущим тенденцияммировогоразвития и государственным интересам, что является одним из объективных условий существенных изменений в российской системе учета иотчетности.
Целью развитиябухгалтерскогоучета и отчетности насреднесрочнуюперспективу является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике РФ.
Бухгалтерскийучет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в РФ, которая включает также статистический и оперативно-. технический, учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.
Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развитияхозяйственногомеханизма.
Современный бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которойхозяйствующиесубъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического лица иконсолидированнуюфинансовую отчетность. Кроме того, информация, формируемая вбухгалтерскомучете, используется для составленияуправленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными организациями.
В современной экономической ситуации особую важность приобретают вопросы обеспечения участников рынков достоверной информацией, что теснейшим образом связано с вопросами повышения качествабухгалтерскойотчетности. Сегодня декларируется настоятельная потребность в создании понятной и прозрачной системы бухгалтерского учета и отчетности.
Необходимость приведения системы бухгалтерского учетаэкспортныхопераций к современным условиям рыночной экономики, практическая востребованность такого рода научных исследований, недостаточная, разработанность отдельных, но в современных условиях весьма' важных вопросов теории, методологии и практики учета экспортных операций свидетельствует об актуальности данной проблемы, что обусловило выбор темы диссертации, цели, задачи, структуру и основные направления исследования.
Степень разработанности проблемы. Проблемы совершенствования бухгалтерского учетавнешнеэкономическойдеятельности предприятий всегда находились в центре внимания ученыхэкономистов.
Общие аспекты методологии и организации финансового учета экспортных операций нашли отражение в трудах отечественных ученых P.A.Алборова, В.П. Астахова, А.Н. Бархатова, Ю.А.Григорьева, О.И Дегтяревой, JI.B. Егорова, А.Ф.Ионовой, Г.В.Кулининой, Г.В. Лебедевой, И.А.Омельченко, Н.А.Тарасовой, В.Ф. Палия, В.В.Патрова, В.В. Покровской, H.H. Фирсовой, Н.Т. Шалашевой и др.; в зарубежной литературе эти проблемы затрагивают Дениелс Дж. Д., Мюллер Г.,РадебаЛи X., K.M. Шмиттгофф и др.
Проблемы организацииуправленческогоучета нашли отражение в трудах таких отечественных ученых как П.С.Безруких, М.В. Бахрушина, Т.В. Зырянова, В.Б.Ивашкевич, Т.П. Карпова, O.E. Николаева, С.А.Николаева, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, Л.В.Попова, А.Н. Пыткин, В.И. Ткач, А.Д.Шеремет, Т.В. Шишкова и др. Среди зарубежных специалистов проблемы управленческого учета рассматривали такие ученые как Дж. Арнольд, К.Друри, М. Каррснбауэр, Р. Каплан, Р. Купер, Р.Мюллендорф, Б. Нидлз, Ж. Ришар, Дж.Фостер, Ч. Хорнгрен, Т. Хоутс, Р. Энтони и др.
Стратегическиеаспекты учета исследовались в трудах зарубежных и российских ученых: И.М.Агеева, Р. Акоффа, И.Ансоффа., И.Н. Богатой, К.Боумена, Э.К. Гильде, В.В. Затагиной, А.Н.Кизилова, Г.Е. Крохичевой, Э. Кэмпбелла, Н.Т.Лабынцева, М.Х. Мэскона, А.Д. Стрикленда, С.П.Суворовой, A.A. Томпсона, В.И. Ткача, К. Уорда, А.Н.Щемелеваи др.
Однако следует отметить, что вопросы учета экспортных операций вкоммерческихорганизациях, несмотря' на накопленный зарубежный и отечественный теоретико-практический опыт, до сих пор недостаточно изучены.
Публикации по проблемам учета внешнеэкономической деятельности затрагивают в основном вопросы теории и практики отдельныххозяйственныхопераций.
Таким образом, актуальность теоретического, методологического и практического решения проблем формирования системы учета экспортных операций, наличие ряда дискуссионных проблем обусловили выбор направлений исследования.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является развитие действующей системы учета экспортных операций в коммерческих организациях.
Для её достижения поставлены следующие задачи исследования, определяющие логику и структуру диссертации:
- провести ретроспективный анализ возникновения и развития экспортных операций с целью определения роли экспортных операций для народного хозяйства;
- выявить особенности экспортных операций, оказывающих влияние на организацию учета в коммерческих организациях;
- исследовать организацию финансового учета экономических субъектов различных организационно-правовых формсобственности, занимающихся экспортной деятельностью с целью выявления недостатков существующей организации учета расходов, доходов и операций, выраженных в иностраннойвалютев .финансовом учете экспортных операций;
- разработать методику организации раздельного учетаналогана добавленную стоимость при осуществлении экспортных операцийкоммерческимиорганизациями с целью повышения эффективности возмещенияНДСиз бюджета;
- сформировать и апробировать,бухгалтерскуюмодель экспортной деятельности коммерческих организаций для созданияучетногомеханизма, обеспечивающего прозрачность иуправляемостьпродаж экспортной продукции;
- разработать и апробировать методику организации- управленческого учета коммерческих расходовэкспортнойдеятельности* на базе соответствующей модели с применением АВС-метода, на его основе разработать формы управленческой отчетности;
- уточнить методику составления-стратегическогопроизводного балансового отчета для принятиястратегическихрешений в целях реализации экспортной стратегии.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступают экономические субъекты различных организационно-правовых форм собственности, занимающиеся экспортной деятельностью (ООО«Бизнес клуб», ОАО «Ейское», ООО «Концерн-ЮС», ООО «КрасЛес»,ЗАО«Маяк». ООО «Мосанка», ОАО «Нива Кубани»,СПК«Нива», ООО «Офис Трейд», СПК «Плодовое», ОООР «Приазовье», ООО «Реликтив»,ОАО«Русский лес», ООО «Сибэкстур», ООО «Стандарт», ООО «СибЛес», ООО «Урал Азов», ООО «Хлеб Кубани», ОООР «ЮгЛес», ООО «Югэкспорт»).
Предметом исследования является комплекс теоретических, организационно-методических и практических проблем бухгалтерского учета экспортной деятельности. Объектом практической реализации исследований явились ООО «СибЛес», ООО «Урал-Азов» и ООО «Хлеб Кубани».
Теоретико-методологической основой исследования являются фундаментальные и прикладные научные труды отечественных и зарубежных авторов в области финансового, управленческого и стратегического учёта экспортной деятельности, статистические данные государственных органов и материалы организаций, занимающихся экспортной деятельностью, материалы научных докладов, конференций и семинаров.
Методологической основой исследования явились системный подход и методы статистического анализа, что позволило обеспечить достоверность и обоснованность выводов и предложений:
Исследование выполнено в соответствии, с паспортом специальностиВАКМинобрнауки России 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, раздел 1. «Бухгалтерский учет» п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый,управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей».
Инструментарио-методический аппарат. Для решения поставленных задач в качествеинструментарияприменялись общенаучные и специальные методы: абстрагирование и конкретизация, историко-генетического анализа и синтеза, моделирование,агрегированиеи дезагрегирование, анализ и синтез, дедукция, и индукция, методы сравнительного анализа, диалектический, логический, системный и комплексные подходы, формально-правовая проверка документов,, табличные и графические приемы визуализации экономико-статистических данных. Каждый из этих методов применялся в качестве основного, дополнительного или проверочного в соответствии с его функциональными возможностями и разрешающими способностями при поочередном решении поставленных автором задач. Выборочно-направленное использование данных методов, упорядоченное единым алгоритмом достижения цели, обеспечило надежность, аргументированность оценок и достоверность полученных выводов.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе международных договоров и конвенций, федеральных законов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, нормативно-правовых актовМинфинаРоссии, Федеральной таможенной службы и иных органов исполнительной власти Российской Федерации, официальных статистических материалах, монографий, статей отечественных и зарубежных экономистов, материалов научно-практических конференций. В ходе исследования применялось анкетирование предприятий, использовались данные бухгалтерского учета и отчетности предприятий Краснодарского края, а также собственные расчеты автора.
Рабочая гипотеза исследования базируется на том, что повышение роли внешнеэкономической деятельности для народного хозяйства обусловливает потребность в формировании модели учета экспортных операций в коммерческих организациях на базе использования интернациональной модели финансового учета в разрезе финансового и управленческого учета в целях создания прозрачного и достоверного учетного механизма, обеспечивающего эффективность управления, контроля и определения результатов экспортной деятельности. ч
Положения, выносимые на защиту:
1. Организация бухгалтерского учета в коммерческих организациях во многом зависит от специфики отрасли, в которой функционируетхозяйствующийсубъект. Внешнеэкономическая деятельность предопределяет процессы документального оформления хозяйственных операций, их систематизацию и обобщение, ведение синтетического и аналитического учета и т. д. В настоящее время нет единого подхода в определении особенностей учета экспортных операций в коммерческих организациях. В этих условиях необходимо провести анализ экспортной деятельности для выделения особенностей экспортных операций, оказывающих влияние в той или иной степени на организацию учета в коммерческих организациях. К особенностям учета экспортных операций отнесены: поэтапный контроль за движением товарно-материальных ценностей, в том числе за пределамитаможеннойтерритории РФ; уплата таможенныхпошлини сборов и освобождение отуплатыряда внутренних налогов, раздельный учет НДС; применение различных форм расчетов, выбор которых продиктован сложившейся международной практикой на рынке; учет параллельно врубляхи в иностранной валюте, необходимость отражения курсовых разниц; наличие понятия «товарнаяпартия»; учет расходов напродажус детализацией по контрактам. Выявленные особенности необходимо принимать во внимание в рамкахучетнойсистемы коммерческой организации при отражении экспортных операций.
2. Учетно-аналитическое обеспечение включает в себя как финансовый учет, так и налоговый. Одной из главных современных проблем в областиналогообложенияэкспортных операций является необходимость ведения раздельного учета по НДС с целью подтверждения- заявленного к возмещению налога. При этом методика организации раздельного учета не разработана, что привело к необходимости разработки методики раздельного учета НДС, обеспечивающей достаточно правильное и объективноеисчислениечасти НДС, которая соответствует стоимости- материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и реализации продукции наэкспорт.
3. Оценка современной методики финансового учета экспортных операций в двадцати коммерческих организациях различных форм собственности позволила определить недостатки существующей системы учета экспортных операций. Устранить указанные недостатки позволит рекомендуемая модель учета экспортных операций в коммерческих организациях, основанная на интернациональной модели учета и ориентированная на создание рациональной системы учета экспортных операций и эффективной системы управленияресурснымпотенциалом предприятия-экспортера.
4. В современных условиях в сферетоварногообращения идут процессы концентрации финансовых, материальных и трудовых ресурсов организации.
При осуществлении экспортных операций доля коммерческих расходов в структуресебестоимостиэкспортной продукции весьма значительна. Традиционные методы финансового учета коммерческих расходов не позволяютхозяйствующемусубъекту с высокой степенью достоверности определять стоимость ипроизводительностьэкспортных операций. В этих условиях особенно актуальной становится; разработка методики управленческого учёта коммерческих расходов, основанной на применении АВС-метода, которая обеспечит эффективное управление коммерческими расходами.
5. В последнее время многиекоммерческиеорганизации по мере интеграции в мировое хозяйство уделяют все большее внимание вопросам формирования экспортной? стратегии; В этих условияхстратегическоеуправление можно рассматривать в» качестве управления элементным состоянием экономикикоммерческойорганизации: Для обеспечения такого управления необходимо располагать, информацией о факторах, оказывающих влияние на реализацию экспортной стратегии. В процессе исследования нами установлено, что при; формировании^ экспортной стратегии коммерческой организации необходимо использовать 4-х уровневую модель влияния внешних факторов. Исходя из этих позиций, необходимо уточнить методику составления стратегических производныхбалансовыхотчетов в целях контроля и оценки реализации экспортной стратегии;
Научная новизна диссертационного исследования состоит в обосновании теоретико-методологических положений и разработке организационно-методических рекомендаций, направленных на развитие действующей системы учета экспортных операций в коммерческих организациях. Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:
1.Выявлены особенности учета экспортных операций, к числу которых отнесены: поэтапный контроль за движением товарно-материальных ценностей, в том числе за пределами таможенной территорией РФ;уплататаможенных пошлин и сборов и освобождение от уплаты внутреннихналогов, раздельный учет НДС; применение различных форм расчетов, выбор которых продиктован сложившейся международной практикой на рынке; учет параллельно в рублях и в иностранной валюте, необходимость отражения курсовых разниц; наличие понятия «товарная партия»; учет расходов на продажу с детализацией поконтрактам. Учет данных особенностей позволит определить, теоретическую основу модели учета экспортных операций в коммерческих организациях.
2. Обоснован методический подход к ведению раздельного учета налога на добавленную стоимость- при осуществлении экспортных операций коммерческими организациями, . предполагающий закрепление механизма ведения раздельного . учета в учетной- политике организации; введение дополнительныхсубсчетовпервого и второго порядка в соответствии с объектами раздельного учета; распределение суммы, «входного» НДС междуоблагаемымии не облагаемыми налогом операциям; определение суммыэкспортногоНДС исходя из фактических затрат нареализованнуюпродукцию; учет сумм НДС, по которым экспорт подтвержден и не подтвержден, что позволит повысить, достоверность информации,' об-обязательствахперед бюджетом по НДС и эффективность возмещения НДС избюджета.
3. Предложена модель учета экспортных операций в коммерческих организациях в разрезе двух вариантов учета. -интегрированнойсистемы финансового и управленческого учета по элементам затрат и автономной системы финансового учета и управленческого учета по элементам затрат, обусловленная основополагающими принципами учета экспортных операций, включающая следующие агрегаты: организация- учета, учет экспортных операций, определение финансового результата, управление ресурсным потенциалом. Предложенная модель позволит сформировать прозрачный и достоверныйучетныймеханизм, обеспечивающий эффективность управления, контроля и определения результатов экспортной деятельности.
4. Разработан алгоритм методики управленческого учета коммерческих расходов экспортной деятельности на базе использования АВС-метода и включающий 4 этапа: 1-ый этап - распределение расходов на ресурсы (группировка затрат на счете 36 «Затраты ABC» в разрезе процессов (операций); 2-ой этап - отнесение стоимости ресурсов на операции пропорционально показателям, отражающим степень использования данного ресурса в соответствующей операции; 3-ий этап -перераспределениестоимости операций; 4-ий этап - перенесение стоимости основных операций на объекты затрат (счет 38 «Затраты в разрезепотребителей»). Данная методика позволит получать комплексную и систематизированную • информацию о коммерческих расходах для разных уровней управления с целью последующего анализа и контроля этих затрат.
5. Уточнена методика составления стратегического производногобалансовогоотчета, которая помимо1 общепринятых этапов предполагает настратегическомэтапе последовательную постановку на учет 4-уровневой модели факторовстратегическимибалансовыми проводками с последовательным определением показателейчистыхактивов, что позволит моделировать различные ситуации, которые могут произойти при действии определенных стратегических факторов, а также последствия этих ситуаций, и организовать на этой основе эффективную систему контроля и управлениясобственностью, платежеспособностью, риском, оценить возможности и перспективы развития организации, реализовать стратегические решения и обосноватьэкспортнуюстратегию.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что выводы, и рекомендации, полученные в процессе работы, углубляют теоретико-методологические аспекты организации учета экспортных операций* в коммерческих организациях, обеспечивают функционирование эффективной системы бухгалтерского учета экспортных операций, на их основе могут проводиться дальнейшие теоретические и методологические исследования в этой области.
Практическая значимость исследования состоит в том, что в ходе исследования разработан комплекс методик, внедренных вхозяйственнуюдеятельность предприятий различных форм собственности. К важнейшим из них относятся: методические указания и рекомендации по организации финансового учета экспортной деятельности; рекомендации по организации управленческого учета коммерческих расходов экспортной деятельности; методические указания по организации раздельного учета налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортной деятельности; методические указания по использованию стратегических производных балансовых отчетов в управлении предприятиями, занимающимися, экспортной деятельностью.
Практическая значимость исследования, определяется возможностью использования положений и выводов органами исполнительной власти, осуществляющими регулирование внешнеэкономической сферы,внешнеторговымипредпринимательскими структурами. Реализация на практике рекомендаций и предложений, направленных на совершенствование системы бухгалтерского учета экспортной деятельности^ будет способствовать повышению эффективности и качества информационных ресурсов, снижению»трудоемкостиучетно-отчетных процедур, усилению контрольной- функции учета при осуществлении экспортных операций.
Апробация; работы осуществлялась путем научных публикаций, выступлений на научно-практических конференциях. Разработанные в диссертации практические и теоретические рекомендации по совершенствованию учета экспортной деятельности апробированы на предприятиях ООО «СибЛес», ООО «Урал-Азов» и ООО «Хлеб Кубани».
Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 8 работах общим объемом 4,37п.л., в том числе три статьи опубликованы в ведущих рецензируемых журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки России.
Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации.
Цель и задачи диссертационного исследования определили объем и последовательность его изложения. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложения. Работа изложена на 166 страницах, включает 17 таблиц, 14 рисунков и 21 приложение.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Бурова, Елена Геннадьевна

Заключение
Исследование экономической литературы позволило выделитьэкспортнуюдеятельность в самостоятельный учетно-аналитический механизм; объекткалькуляции, учета и контроля.
Проведенный анализ особенностей учетаэкспортныхопераций позволил нам выделить ключевые аспекты учета экспортных операций вкоммерческихорганизациях: поэтапный контроль за движением товарно-материальных ценностей, в том числе за пределытаможеннойтерритории РФ; уплата таможенныхпошлини сборов и освобождение отуплатывнутренних налогов, раздельный- учетНДС; применение различных форм расчетов, выбор которых может быть продиктован- сложившейся международной - практикой на рынке; учет параллельно врубляхи в иностранной- валюте, необходимость правильного отражения курсовых разниц; наличие понятия1 «товарнаяпартия»; учет расходов напродажус детализацией по контрактам. Выявленные особенности необходимо принимать во внимание в рамкахучетнойсистемы коммерческой организации при отражении экспортных операций.
Кроме вышеперечисленных ключевых аспектов учета в коммерческих организациях на организацию учета оказывает влияние предметвнешнеэкономическойсделки. За последние пять лет основу российскогоэкспортасоставили топливно-энергетические товары, удельный вес которых втоварнойструктуре экспорта в этом период колебался-от 57,8% до 82,4%.
Анализ результатов научных исследований' и практических разработок показывает, что в различных исследованиях понятие «экспортныеоперации» и «экспортные сделки» рассматриваются« как синонимы. Понятие «экспорт» ограничивается рамками таможенного режима, при которомтоварынаходятся на таможенной территории Российской Федерации в свободном обращении ивывозятсяс таможенной территории Российской Федерации безобязательстваоб обратном ввозе их натаможеннуютерриторию Российской Федерации.
Отсутствие любого из этих признаков означает, что данныйтаможенныйрежим не является экспортом.
По нашему мнению, рассмотренные определения экспортных операций требуют уточнения, поскольку не в полной мере раскрывают содержаниетаможенногорежима — экспорт. Подэкспортнымиоперациями следует понимать предпринимательскую деятельность, связанную спродажейи вывозом товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратномввозедля передачи- их всобственностьиностранному контрагенту.
Нами уточнены частные задачи*учета экспортных операций,во взаимосвязи с основными задачами учета, закрепленными. ФЗ «Обухгалтерском* учете». Так, формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователямбухгалтерскойотчетности, достигается путем формирования учетной политики предприятия* с учетом особенностей экспортных операций; осуществления учетавнешнеторговыхопераций в иностранной валюте и рублях; пересчет иностранной^валюты* в рубли необходимо производить на дату совершения операций иотчетнуюдату с отражением курсовой разницы на счетахбухгалтерскогоучета.
Обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерскойотчетностидля контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении- организацией»хозяйственныхопераций и их целесообразностью, наличием и движением имущества иобязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами,нормативамии сметами решается за счет ведения синтетического и аналитического учета движениятоваровпо товарным партиям; обеспечения детального учета всех затрат и финансовых результатов по видам товаров по каждомувнешнеторговомудоговору (контракту); организации валютного контроля внешнеторговых договоров (контрактов) на микроуровне.
Предотвращение отрицательных результатовхозяйственнойдеятельности организации и выявлениевнутрихозяйственныхрезервов обеспечения ее финансовой устойчивости достигается за счет формирования учетной информации для принятияуправленческихрешений, на основе которых будет построеныбухгалтерскаямодель учета экспортных операций в коммерческих организациях.
При проведении внешнеторговых операций участникисделки, как правило, используют в качестве средстваплатежаиностранную валюту.
Исследование состояния современной методики финансового учета экспортных операций проведено на основе анкетного исследованияхозяйствующихсубъектов различных правовых форм. Программа анкетного исследования организации учета экспортных операций охватила 20 коммерческих организаций. Полученные результаты обобщались по следующей методике в целях установления используемых методов организации учета и их особенностей:
- виды деятельности;
- используемые счета для учета расходов;
- используемые статьи, элементы для учета.расходов;
- определениефактическойсебестоимости;
- определение финансового результата.
Исходя из квалификационных признаков проведенного анкетного исследования, было идентифицировано наличие 5 вариантов организации учета.
1-й вариант: учет затрат ведется по статьям калькуляции на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственныерасходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» с последующим распределением и отнесениемобщехозяйственныхрасходов на счет 20. Распределение общехозяйственных расходов проводится пропорционально прямым затратам. Этот вариант используется вООО«СибЛес», ООО «Хлеб Кубани»,ОАО«Ейское», СПК «Плодовое», ООО «Реликтив», ООО «Концерн-ЮС».
2-й вариант: учет затрат ведется по статьям калькуляции на счетах 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственныерасходы» и 44 «Расходы на продажу» с отнесениемнакладныхрасходов на счет 90 «Продажи». Этот вариант используется в ООО «Урал Азов», ОАО «Нива Кубани»,СПК«Нива», ООО «ЮгЛес».
3-й вариант: учет затрат ведется по статьям калькуляции на счете 41 «Товары» и 44 «Расходы на продажу», при этом счет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» не используются. Этот вариант используется в ОАО «Русский лес», ООО «Мосанка», ООО «Югэкспорт», ООО «Сибэкстур»,. ООО «Приазовье», ООО «ОфисТрейд».
4-й вариант: учет затрат ведется в единой системе бухгалтерского учета по элементам затрат на счетах 30 «Материалы», 31 «Оплататруда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33- «Амортизация», 34 «Прочие», 37 «Отражение общих затрат». Этот вариант используется в ООО «КрасЛес», ООО «Стандарт».
5-й вариант: учет затрат ведется по элементам затрат на счетах 30 «Материалы», 31 «Оплата труда», 32 «Отчисленияна социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие», 37 «Отражение общих затрат» и 39 «Незавершенноепроизводство» с автономной системой счетовуправленческогоучета (счет 27 «Распределение общих затрат»). Этот вариант используется в ООО «Бизнесклуб», ЗАО «Маяк».
Исходя их данных анкетного исследования, можно выделить основные недостатки существующей в России системы учета экспортных операций:
-использование соответствующих статей затрат, количество которых достигает до 200 статей иподстатей;
- алгоритм учета затрат икалькулированиесебестоимости экспортной продукции включает до 8 шагов, что приводит к сложному, громоздкому учету экспортных операций и неточному определениюсебестоимостиэкспортной продукции;
- контроль себестоимости и финансового результата включает множество учетно-контрольных точек (от 600 до 1000), в результате чего теряется его эффективность;
- определение трех видов фактической себестоимости: производственной,отгруженнойи реализованной;
-затраты отражаются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» с последующим распределением на счет 20 «Основное производство», 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»;
- определение финансового результата по обычным видам деятельности ипрочим.
Исследование действующей системы учета экспортных операций позволило сделать вывод о необходимости, разработки модели учета экспортных операций в коммерческих организациях, ориентированной на создание рациональной системы учета экспортных операций и эффективной системы управленияресурснымпотенциалом коммерческой* организации.
В ходе анкетного исследования также установлено, что уполномоченные банкирезидентамоткрывают текущий валютный и транзитныйвалютныйсчет и по каждому счету формируютбанковскиевыписки. В связи с этим организации ведут аналитический учет потекущемувалютному и транзитному валютному счету по каждой иностранной^валюте. Большинство авторов также рекомендуют использоватьсубсчета«Транзитный валютный счет» и «Текущийвалютный счет». Это необоснованно делает действующую систему учетавалютныхопераций громоздкой и трудоемкой. Открытие уполномоченными банками двух видов валютных счетов (текущегои транзитного) связано с требованием инструкции Центрального Банка РФ от
30.03.2004г. №111-й «Об обязательной продаживалютнойвыручки на внутреннем валютном рынке РФ», несмотря на то, что с 01.01.2007г. ст. 21 Закона № 173-Ф3, устанавливающая обязательную продажу части валютнойвыручкина внутреннем валютном рынке Российской Федерации, утратила силу.
В соответствии с проводимым исследованием состояния^ и перспектив совершенствования организации учета экспортных операций нами был направлен запрос в Центральный Банк Российской Федерации о необходимости открытия» и ведения транзитного*валютногосчета. Согласно информационному сообщению Центрального Банка Российской Федерации №12-1-6/3614 от 24.02.2009г. Инструкция №111-№ является действующей, и устанавливает порядок открытия текущего валютного счета и* в связи с этим одновременно транзитного валютного счета для идентификации поступлений иностранной валюты в пользурезидентови в целях учета валютных операций. Все поступления иностранной» валютызачисляютсяна транзитный валютный счет, затемсписываютсядля.осуществления продажи иностранной валюты, дляоплатырасходов и платежей, в частности оплататранспортировки, страхования и экспедирование грузов; длязачисления« на текущий валютный^ счет.
Анализируя нормативно-правовые документы можно сделать* вывод об отсутствии необходимости открытия и ведения-транзитного валютного счета, поскольку порядок осуществления валютных операций предприятий-экспортеров и порядок использованиятекущихвалютных счетов не установлен органами валютного регулирования. Это означает, что согласно Закону №173-ФЗвалютныеоперации« осуществляются, счета открываются, и операции по счетам проводятся без ограничений. Таким образом, с текущего валютного счетарезидентможет осуществлять продажу иностранной валюты, осуществлять расчеты спосредникамии другие переводы иностранной валюты.
Для упрощения ведения учета валютных операций,сокращениядокументального оформления, быстроты зачисленияэкспортнойвыручки на текущие валютные счета необходимо использоватьтекущиевалютные счета без обязательного открытия транзитного валютного счета.
Дополнительно в рамках исследования нами проведено анкетирование хозяйствующих субъектов для диагностики состояния раздельного учета затрат. В ходе анкетного исследования было идентифицировано наличие четырех вариантов организации раздельного учета НДС приэкспорте.
1-й вариант: прямой раздельный учет на. дополнительныхсубсчетахк счетам 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи», 19 «НДС по приобретенным ценностям». Этот вариант используется в ООО «Концерн-ЮО», ООО «ОфисТрейд», ООО «Сибэкстур».
2-й вариант: раздельный^ учет с распределением «входного» НДС пропорциональновыручкеот реализации на экспорт и на внутреннем рынке. Этот вариант используется в ООО «СибЛес», ОАО «Ейское», ООО «Урал Азов», ООО «ЮгЛес»,ЗАО«Маяк», ООО «Мосанка», ООО «Югэкспорт», ООО «КрасЛес».
3-й вариант: раздельный учет затрат скорректировкойвычетов на долю подтвержденного- экспорта. Этот вариант используется* в ООО» «Реликтив»,. ОАО «Нива Кубани», СПК «Нива», ОАО «Русский лес».
4-й вариант: раздельный, учет затрат распределением «входного» НДС пропорционально себестоимости экспорта. Этот вариант используется в ООО «Хлеб Кубани», СПК «Плодовое», ООО «Приазовье», ООО «Стандарт», ООО «Бизнес клуб».
Первый вариант раздельного учета в большинстве случаев организовать сложно, поскольку призакупкетоварно-материальных ценностей точно установить, в какой деятельности они будут использованы, невозможно.
Второй вариант раздельного учета не всегда позволяет обеспечить объективность системы учета «входного» НДС, посколькузакупкии продажи не всегда распределяются по налоговым периодам равномерно. Кроме того, объем выручки от реализации экспортной продукции часто значительно превышает объем выручки продукции на внутреннем рынке за счет более •высоких цен реализации.
Третий вариант раздельного учета НДС представляет собой усложненный вариант распределения НДС пропорционально выручке. Сумма «входного» НДС, относящаяся креализованнойв налоговом периоде экспортной продукции и НДС, приходящийся на неподтвержденный экспорт за прошлый налоговый период, корректируется на долю экспорта, подтвержденного втекущемпериоде в общем объеме экспорта за этот период. Такой вариант раздельного учета позволяет увеличиватьвычетыпо НДС в случае не подтверждения экспорта.
Четвертый вариант раздельного учета НДС предполагает, .что все расходы изначально предназначены для операций на внутреннем рынке, а затем по мереотгрузкипродукции на экспорт, по итогам каждого» налогового периода,рассчитываетсясумма экспортного НДС, которая восстанавливается* в соответствии с требованиямиМинфинаРоссии. За основу распределения «входного» НДС берется общаяфактическаясебестоимость выпущенной продукции, себестоимость экспорта и количество продукции, отгруженной на экспорт.
Исходя из этих позиций, диссертантом разработана методика ведения раздельного учета НДС, предполагающая- определенную^ систематизацию данных на основе первичных документов с целью формирования достоверной информации обобязательствахперед бюджетом по НДС.
Методика ведения раздельного учета предполагает последовательное выполнение определенных этапов.
На первом этапе в соответствии сПБУ1/2008 «Учетная политика организации» необходимо закрепить механизм ведения* раздельного учета в учетной политике предприятия, позволяющий контролирующим органам проверить правильность произведенныхналогоплательщикомрасчетов.
На втором этапе вводятся дополнительные субсчета первого и второго порядка в соответствии с объектами раздельного учета.
Объектами раздельного учета при экспорте товаров являются:
- материально-производственныезапасы; затраты на производство и продажу товаров;
-НДС по приобретенным ценностям;
-выручкаот продажи;
-расчеты сбюджетомпо НДС.
На третьем этапе необходимо распределить сумму «входного» НДС междуоблагаемымии не облагаемыми налогом операциям, в том случае если организация не* только реализует товары по разнымставкам, но и- проводит операции по реализации, необлагаемыеНДС. В этом случае раздельный учет ведется в соответствии с требованиями ст. 170 НК РФ.5 Основной'задачей этого этапа является отделение суммывозмещаемого«входного»- НДС от невозмещаемого.
На четвертом- этапе осуществляется раздельный учет, исходя изфактическихзатрат на реализованную продукцию, сформированных по данным^ бухгалтерского учета.
На пятом этапе осуществляется раздельный учет сумм НДС, по которым экспорт подтвержден' и не подтвержден: Такая детализация связана с необходимостью включения в налоговую декларацию по НДС именно той суммыналогак возмещению, которая относится к операциям, подтвержденным полным пакетом документов, предусмотренный .пунктом 4 статьи 165 НК РФ.
Разработанная диссертантом методика деления НДС, предъявленногопоставщиками, обеспечивает достаточно правильное и объективноеисчислениетой части НДС, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически, использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт.
Исходя из проведенного исследования, нами разработана модель учета экспортных операций в коммерческих организациях, включающая два варианта учета:
1-й вариант:интегрированнаясистема финансового и управленческого учета по элементам затрат;
2-й вариант: финансовый учет по элементам затрат с автономной системой управленческого учета.
Бухгалтерская модель учета экспортных операций состоит из пяти блоков: основополагающие принципы учета экспортных операций; организация учета экспортных операций; учет экспортных операций; финансовый результат и управление ресурсным потенциалом.
Предложенные варианты учета характеризуются> пятью блоками модели: основополагающие принципы учета экспортных операций; организация учета экспортных операций; учет экспортных операций; финансовый результат и управление ресурсным потенциалом. Пять блоков* модели состоят из тринадцати агрегатов: принципы осуществления экспортных операций; принципы учета; нормативное регулирование учета экспортных операций; бухгалтерская документация; система* счетов; синтетический и аналитический учет; финансоваяотчетность; учет производственных запасов; учет затрат (учетныепозиции); учет доходов; учет валютных операций при-осуществлении экспортных операций; фактическая-себестоимость; финансовый результат. Разработанная модель бухгалтерского учета экспортных операций ориентирована на создание достоверной, прозрачной и* эффективной системы учета, которая позволяет повысить контрольные его функции и функцию управления, а также применять упрощенную процедуру таможенного оформления товаров.
По данным анкетного исследования организации' учета экспортных операций установлено, что доля коммерческих расходов в структуре себестоимости экспортной продукции составляет от 16 до 25% в 60% случаев и переносятся на объекты затрат пропорционально размерутрудозатрат, машинному времени, объему производства,продажи т. д.
Однако в современных условиях при совершенствовании технологии производства, снижении еготрудоемкостии материалоемкости, а также автоматизации процессов, доля прямыхиздержекснижается,, а доля косвенных расходов увеличивается. Более того, при осуществлении экспортной деятельности доля коммерческих расходов в общем объеме затрат достаточно велика, поэтому общепринятые подходы к распределению косвенных затрат могут привести к принятию неверных управленческих решений;
Операционно-ориентированный учет затрат - Activity based costing (ABC) - в состоянии решить обозначенную проблему. Метод ABC был разработан американскими учеными' Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов прошлого века. Начиная с 1991—1992гг. этот метод- получил широкое признание как основа для принятиястратегическихрешений, управления затратами и повышенияприбыльности* на основе контроля, эффективности бизнес-процессов.
В рамках диссертационного исследования ABC-метод внедрен в ООО «СибЛес» с помощью программы Ехсе1, что позволило сравнить точность калькуляции традиционным и операционно-ориентированный методами.
Процесс распределения коммерческих расходов с применением АВС-метода предполагаеткалькуляциюзатрат в 4 этапа.
1-й этап:: распределение;: расходов наг ресурсы, сгруппированных в<управленческомучете на счете 36 «Затраты АВО» в, разрезе' процессов (операций), для каждого из которых предназначены соответствующие субсчета первого порядка.
2-й этап: отнесение стоимости ресурсов на операции пропорционально показателям, отражающим степень использования данного ресурса в соответствующей операции.
3-й этап:перераспределениестоимости обслуживающих и управляющих операций.
4-й этап: перенесение стоимости основных операций» на объекты затрат. Учет затрат в разрезе объектов может осуществляться как на общем счете, так и на отдельных счетах для каждого объекта. Для; удобства дальнейшего составленияуправленческойотчетности по коммерческим расходам и последующего ее анализа представляется необходимым выделить отдельный счет для распределения затрат в разрезе объектовкалькулирования, например, счет 38 субсчет 1 «Затраты в разрезе видов продукции» в разрезе каждого вида продукции, исубсчете2 «Затраты в разрезепокупателей» в разрезе потребителей.
В ходе проведенного исследования установлено, что данные, полученные АВС-методом, радикально отличаются от результатов традиционных методов! калькуляции, АВС-метод позволяет предприятию с высокой степенью достоверности определять стоимость ипроизводительностьопераций; вычислять реальную себестоимость продукции-. Точное отнесение издержек на объекты калькуляции-позволяет определить нижнюю'границу цен, дальнейшее снижение которых относительно такой границы ведет кубыточностипродукта.
Диссертантом разработаны учетные регистры и формы управленческой отчетности в соответствии с запросами пользователей этой отчетности. Составленные регистры управленческого учета по процессу позволят получать комплексную и систематизированную информацию о коммерческих расходах для разных уровней управления* с целью-последующего анализа и контроля этих затрат. Объем и уровень детализации, этой информации для, каждого уровня» управления- процессом реализации^ продукции должен определяться, прежде всего, решениями, принимаемыми'на каждом уровне управления.
На высшем уровне управления, на основе анализа эффективности деятельности организации в целом и структуре финансового результата, принимаютсястратегическиерешения по развитию или преобразованию отдельных процессов с целью повышения общей эффективности. На уровне управленияподразделениемоценивается эффективность отдельного процесса (вида деятельности, службы) и принимаются тактические решения по повышению эффективности выполнения отдельных функций. Функциональные и линейныеменеджерыоценивают эффективность выполнения отдельных функций (или действий), осуществляют управление продуктами и непосредственную работу с отдельными группами покупателей.
Работа на внешних рынках характеризуется большим по сравнению с внутренними рынками уровнем рисков, обусловленным различиями в социальных, культурных, экономических, политических, правовых факторах зарубежных стран; более высоким уровнемконкуренции, высокими требованиями к качественным характеристикамтовара, упаковке, маркировке, а также более высоким уровнем затрат, связанных с международнымимаркетинговымиисследованиями и реализацией экспортной стратегии. В этой связи при формировании экспортной стратегии необходимо оценить, насколько значительное влияние на нее оказывают те или иные внешние факторы.
В* процессе исследования^ нами установлено, что при формировании экспортной стратегии предприятия необходимо использовать 4-х уровневуЮ' модель влияния внешних факторов. Данная» модель может быть использована для выявления ключевых факторов при разработке экспортной стратегии.
Исходя^ из этих позиций, диссертантом уточнена методика составлениястратегическогопроизводного балансового отчета для контроля и оценки реализации экспортной стратегии. Алгоритм составления стратегического производногобалансовогоотчета включает три этапа.
1-ый этапкорректировочный: Первым шагом корректировочного этапа-является отражение информации об условных фактах хозяйственной« деятельности, последствиями которых могут быть условныеактивыи условные обязательства. На данном этапе осуществляетсякорректировкаобъектов актива и пассива исходногобаланса; определение недооцененных, неучтенных, фиктивных и условныхактивови обязательств. Использование системыкорректировокпо уточнению объектов активов и обязательств позволяет снять с учёта фиктивные активы и обязательства и поставить на учётнеучтенные, условные активы и обязательства организации. Вторым шагомкорректировочногоэтапа является учет результатовкорректировкисправедливой стоимости.
2-ой этапстратегический: определение фактического или ожидаемого влияния внешних и внутренних стратегических факторов на деятельность предприятия на основе корректировки нанеопределенностьи риск в выбранной оценки; постановка на учет этих факторовстратегическимибалансовыми проводками; определение показателейчистыхактивов. На втором этапе рекомендована последовательная постановка на учет факторов микро- имакросредыв стране экспортера, факторов микро- и макросреды в странеимпортера.
3-ий этап гипотетический: условная реализация активов и условноеудовлетворениеобязательств. Предложенная уточненная методика апробирована в ООО «Урал-Азов». На основе данных организации был составлен стратегический производныйбалансовыйотчет с последующим отражением гипотетической реализации активов и гипотетическогоудовлетворенияобязательств.
Таким образом, производный балансовый отчет позволяет моделировать различные ситуации, которые могут произойти при действии определенных стратегических факторов, а также последствия этих ситуаций, и организовать на этой основе эффективную систему контроля и управлениясобственностью, платежеспособностью, риском, оценить возможности и перспективы развития организации, реализовать стратегические решения и обосновать экспортную-стратегию.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Бурова, Елена Геннадьевна, 2011 год

1.АгеевИ.М. Моделирование, финансовый иуправленческийучет резервной системы предприятия в условиях риска инеопределенности. Ростов н/Д: Изд-во СКНЦ ВШ, 2000г. - 132с:
2.АлборовP.A. Бухгалтерский управленческий учет (теория и практика) / Р.А.Алборов. М.: Издательство «Дело иСервис», 2005. 224с.
3.АнсоффИ. Новая корпоративная стратегия./Пер. с англ. под ред Ю.Н.Каптуревского. СПб: Изд. "Питер", 1999. - 416 с.
4. Арифулин- Д.Р. Особенностибухгалтерскогоучета и контроля операций,поэкспортунефте и нефтепродуктов: Дис.канд.экон. наук. — М., 2005.-172с.
5.АрскаяЕ.В. Актуальные проблемы бухгалтерского учета и аудита-экспортных,операций: Автореф. канд. экон. наук. Белгород, 2002. - с. 23.
6.АстаховВ.П. Бухгалтерский учет вовнешнеэкономическойдеятельности / В.П.Астахов. 4-е изд. - Ростов н/Д.: Феникс, 2005. - 442с. -(Высшее образование).
7.БакаевA.C. Изменения! в учетеактивови обязательств, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте// Бухгалтерский учет. 2007. №5.-с.7-9
8.БархатовА.П. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности: Уч. пособие. 2-е изд., испр. И доп. - М.: Издательско-торговаякорпорация«Дашков и К0», 2005. - 312с.
9.БарышниковН.П. Бухгалтерский учет, отчетность иналогообложение. М.-Филин, 2000.-808с.
10.БахрамовЮ.М., Глухов В.В. Организация внешнеэкономической деятельности (Особенностименеджмента): Учебное пособие. — Серия «Учебники для вузов. Специальная литература». СПб.: Издательство «Лань», 2000. - 448 с.
11.БезрукихП.С. О переходе российских организаций на международные стандарты финансовойотчетности// Бухгалтерский отчет. -2001.-№5.-с. 67-68.
12. Белов- А.П. Базисные условияпоставкитовара bi экспортно-импортных контрактах // Российскийвнешнеэкономическийвестник №8 (август). 2005. - с. 12-15.
13.БогатаяИ.Н. Учетные модели оценки« стоимостифирмы. Ростов н/Д:Изд-во СКНЦВШ, 2001. - 240с.
14. Большой словарь-справочник профессионального*бухгалтера/ Под ред. Ю.А.Лукаш; М.: Книга; 2003. - 1050с.
15.БондаренкоН.П. Таможенно-тарифное регулирование ВЭД. М.:ИКЦ' «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский!центр «МарТ», 2007. 240с.
16.БондарьД.В. Финансовый, налоговый и управленческий учет инвестиционной деятельности/Монография. Ростов н/Д: РРЭУ «РИНХ», 2004.
17.БоумэнК. Основы стратегического менеджмента./Пер. с англ. под ред. Л.Г.Зайцева, М.И.Соколовой. М.: Банки ибиржи, ЮНИТИ, 1997. - 175 с.
18.БлаженковаН.М. Формирование подсистемы, стратегическогоуправленческогоучета на промышленном^ предприятии:. Автореф. канд. экон. наук. Ижевск. 2004.- с. 24
19.Бухгалтерскийучет: Учебник / Под ред. П.С.Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков и др.; Под ред. П.С. Безруких 4-е изд.,перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2002. - 576 с.
20. Бахрушина- М.А. Бухгалтерский- управленческий учет: Учебное пособие/ВЗФИ. М.:Финстатинформ, 2000. - 359 с.
21. Вислова А.В:Учетнаяи аналитическая подсистемы экспортных операций в системе национальных счетов: Дис. канд. экон. наук. Орел, 2008. - 163с.
22.ВоловикЛ.А. Основы внешнеэкономической деятельности: Учеб. пособие / Л.А. Воловик;Калинингр. гос. ун-т. — Калининград, 2001. — 86 с.
23.ВолковИ.А. Таможенное регулирование внешнеторговой деятельности в Российской Федерации//Внешнеэкономический бюллетень. -2002.- №6.
24.ВладО.В. Подтверждаем ставку поНДСпри экспорте товаров //Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2008.- №6
25.ВрублевскийН.Д. Построение системы счетов управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2000: № 17. С. 63-66.
26.ГалкинаЕ.В. Модель управленческого учета расходов напродажув оптовой торговле на основе метода ABC-COSTING // Управленческий учет. 2005. №2. с. 45-51.
27. ГерманВан дер Bee. История мировой экономики: 1945-1990. Пер. с франц. А.И. Тихонова. М.: Наука, 1994. - 413 с.
28. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ-21.10.1994) (ред. от 06.04.2011).
29. Гражданский Кодекс: Российской. Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ'(принятГДФС РФ 22.12.1995) (ред. от 19.10.2011)
30. Грачев Ю.Н:Внешнеэкономическая^ деятельность. Организация и техника»внешнеторговых операций: Учеб.-практ. пособие / Ю.Н." Грачев. М".: Бизнес-шк. «Интел-Синтез», 2000: — 544 с.
31.ГригорьевЮ.А. Учет, анализ и контроль внешнеэкономической! деятельности ивалютныхопераций. 2-е изд., перераб. и. доп. - М., 2001 - 316с.
32.ГусеваЖ.Л. Особый порядок перехода правасобственности// Россий