Организация учета расходов хозяйствующих субъектов

Краткое описание

Год:

2005

Автор научной работы:

Кореняко, Елена Александровна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Липецк

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

259

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Кореняко, Елена Александровна

ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫУЧЕТА
РАСХОДОВХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ
1.1. Научные представления о расходаххозяйствующихсубъектов
1.2. Сравнительные аспекты формирования расходов в российской 28 и международной практике
1.3. Классификация, признание и оценка расходов
ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К УЧЕТУ
РАСХОДОВ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХСУБЪЕКТОВ
2.1. Экономическая сущность, содержание и принципы построения 63 системы учета расходов
2.2. Структура, объем и формы представленияучетнойинформации 76 # о расходах
2.3. Разработка методики учета расходов, основанной на 86 взаимосвязи показателей финансового,управленческогои налогового учета
ГЛАВА 3. ОБЕСПЕЧЕНИЕ КОНТРОЛЬНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА ОСНОВЕ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ О
РАСХОДАХ
3.1. Система показателей анализа и оценки расходов
3.2. Моделирование расходов хозяйствующих субъектов 130 ф 3.3.Организацияконтроля расходов хозяйствующих субъектов

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Организация учета расходов хозяйствующих субъектов"

Актуальность темы исследования. Расходы организации являются важным элементомбухгалтерскойи налоговой отчетности, служат основой для принятияуправленческихрешений и составляют базовую категориюбухгалтерскогоучета. Разделение бухгалтерского учета на финансовый,управленческийи налоговый предопределило неоднозначную интерпретацию данного понятия. Исследуемой проблеме уделяется большое внимание и в российской, и в международной теории и практике бухгалтерского учета. Порядок учета расходов устанавливается отечественным стандартомПБУ10/99 «Расходы организации» утвержденным ПриказомМинфинаот 06.05.1999 № ЗЗн, анализ которого свидетельствует о неоднозначном и неполном содержании термина «расходы» и необходимости уточнения определения их сущности и содержания. Подтверждением этому являются различия в трактовке расходов в отечественном и международном учете, что свидетельствует о недостаточной разработанности отдельных положений финансового учета расходов.
Поскольку расходы согласно требованиям налогового законодательства стали объектом и налогового учета, кроме противоречивости отдельных положений финансового учета расходов, они должны быть изучены в налоговом учете, обеспечивающем формированиеналогооблагаемойприбыли (убытка) и величиныналогана прибыль. Неадекватность понятий расходов в налоговом и финансовом учете является также одной из причин, обусловливающих необходимость комплексного подхода к учету расходов и разработки новых теоретико-методологических основ для решения данных проблем. В частности, проблемы организации налогового учета расходов предопределяют необходимость рассмотрения возможностей получения информации о расходах в единой системе учета и решения прикладных задач по ведению и финансового, и налогового учета расходов. Рассматривая расходы, как объект не только финансового, налогового, но иуправленческогоучета, следует говорить о необходимости комплексного подхода к исследуемым вопросам и рассматривать принципы и основы построенияинтегрированнойсистемы учета расходов, ее составляющие элементы, формы взаимосвязи.
Актуальность поставленной проблемы подтверждает внимание к ней отечественных и зарубежных ученых. Вопросы развития методологии и практики учета расходов рассматривали в своих работах отечественные ученые
A.Ф.Аксененко, П.С. Безруких, Н.А. Бреславцева, М.А.Бахрушина, Н.Д. Врублевский, J1.T. Гиляровская, В.Б.Ивашкевич, В.П. Индукаев,
B.В.Ковалев, Н.П. Кондраков, И.П. Комиссарова, М.И.Кутер, А.С. Нарин-ский, С.А. Николаева, П.П.Новиченко, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В.Патров, В.Т. Слабинский, В.И. Ткач, Л.И.Хоружий, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет, J1.3.Шнейдмани другие, а также зарубежные исследователи К.Друри, Р. Манн, Э. Майер, Р.Мюллендорф, Дж. Рис, Ж. Ришар, Ч.Т.Хорнгрен, Р. Энтони, А. Яругова и другие. Эти научные разработки, отличающиеся практической значимостью, являются значительным вкладом в развитие теории и практики учета расходов. Однако современные условия и требования, предъявляемые к организации учета расходов, а также неразработанность отдельных теоретико-методологических и организационно-технических аспектов обусловливают актуальность выбранной темы, ее практическую значимость и предопределяют цель, задачи, структуру и содержание работы.
Цель и задачи диссертационной работы. Целью диссертационной работы является разработка теоретико-методологических и организационно-методических положений по учету расходов для решения важных прикладных задач, направленных на повышение эффективности деятельностихозяйствующихсубъектов.
В соответствии с поставленной целью были определены следующие задачи:
- уточнить экономическую сущность и содержание расходов применительно к финансовому, налоговому иуправленческомуучету, критически оценить известные научные подходы к пониманию сущности и содержания расходов хозяйствующих субъектов; провести сравнительный анализ формирования расходов в российской и международной практике, расширить классификацию расходов как объекта финансового, налогового и управленческого учета;
- определить новые организационно-методические подходы к построению интегрированной системы учета расходов;
- разработать методику учета расходов, основанную на взаимосвязи показателей финансового, управленческого и налогового учета;
- уточнить методические положениявнутрихозяйственногоанализа и контроля расходовхозяйствующегосубъекта.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и организационно-методические проблемы учета расходов хозяйствующих субъектов, связанные с формированием информации о расходах в единой интегрированной системе, отвечающей требованиям финансового, управленческого и налогового учета.
Объектом исследования были избраны промышленные предприятияЛипецкойобласти: ОАО «НЛМК», ОАО «Грязинский культиваторный завод»,ООО«Агротехцентр», ОАО «Домостроительный комбинат», ООО «Заводстроительныхконструкций», ЗАО «Липецкпиво».
Методология и методика исследования. Теоретической основой диссертации являются научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского (финансового и управленческого) учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля, материалы периодических изданий, законодательные, нормативные и инструктивные акты, посвященные исследованию вопросов учета, анализа и контроля расходов.
Методологической основой проведенного исследования является использование системного, комплексного, диалектического и логического подходов. В процессе работы использовались общенаучные методы исследования: анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование, а также такие конкретно-научные методы экономического анализа как структурный, динамический,коэффициентный, факторный анализ и др.
Методика исследования основывается на выявлении сущности расходов как объекта финансового, управленческого и налогового учета и обосновании необходимости создания интегрированной системы учета и контроля расходов.
Научная новизна проведенного исследования заключается в решении теоретико-методологических и организационно-методических проблем бухгалтерского учета расходов хозяйствующих субъектов, имеющих существенное значение для развития теории и практики учета иотчетности. Элементы научной новизны заключаются в следующем:
- обоснованы историко-логические этапы, оказавшие влияние на формирование категории расходов и их трансформацию: 1920 - 1989 гг. - теоретически необоснованный период развития, характеризующийся отсутствием системных научных взглядов к сущности и экономической природе расходов; 1990 - 1997 гг. - период существования отдельных, не связанных между собой научных представлений о расходах; 1998 г. - по настоящее время - современный период развития расходов, характеризующийся выделением расходов в самостоятельный элемент отчетности и формированием научно обоснованной концепции управления расходами (в том числе их учета, анализа и контроля);
- определены типыхозяйственныхопераций, приводящие к возникновению расходов в статической и динамическойбалансовыхмоделях, и предложены изменения в стандарт по расходам на основании уточненной природы расходов в финансовом, налоговом иуправленческомучете, а также в российской и международной практике;
- предложен механизм исследования входящих (по первичным и вторичным уровням) и исходящих информационных потоков, позволяющий группировать данные о расходах для внешних и внутренних пользователей в рамках интегрированной системы учета расходов;
- разработана методика учета расходов в единой интегрированнойучетнойсистеме посредством двойной записи на счетах, отличающаяся возможностью получения системной (не выборочной) информации о расходах для финансового, управленческого и налогового учета;
- предложены десять моделей взаимосвязи счетов финансового и управленческого учета, обеспечивающие вуправленческойбухгалтерии альтернативные варианты исчисления финансового результата, а такжекалькулированияполной и неполной себестоимости, и в финансовойбухгалтерии- формирование отчета оприбыляхи убытках методами по видам (характеру) и функциям затрат;
- уточнена система показателей для анализа и оценки расходов по обычным видам деятельности,прочихи совокупных расходов, предложены аналитические процедуры и модели расходов, позволяющие усилить контрольные возможности учета и отличающиеся принципами выбора факторов: виды расходов (модели первого типа), показатели, учитывающие эффективность использования доходов и расходов (модели второго типа), обобщающие показатели эффективности финансово-хозяйственной деятельности (модели третьего типа).
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в целесообразности использованияхозяйствующимисубъектами представленных в работе положений по созданию интегрированной системы учета расходов, внедрение которой будет способствовать повышению информационных возможностейучетныхданных на основе дополнительной информации о расходах, усилению контрольных функций учета, повышениюоперативностиинформации в соответствии с современными требованиями управления. Наибольшей практической значимостью обладают следующие положения диссертации: методика учета расходов, основанная на взаимосвязи показателей финансового, управленческого и налогового учета; система показателей анализа и оценки расходов хозяйствующих субъектов; элементы внутрихозяйственного контроля расходов на этапе контроля достоверности и соответствия.
Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на научно-практических конференциях в Воронежском государственном университете, Липецком государственном техническом университете, Ярославском государственном университете им. П.Г.Демидова, Самарской государственной экономической академии, Белгородском университетепотребительскойкооперации и др. Работа на тему «Организация учета расходов» была удостоена диплома за первое место в Четвертой Всероссийской Олимпиаде развития отраслей народного хозяйства.
Методические рекомендации по совершенствованию учета расходов внедрены в практику деятельностиОАО«Грязинский культиваторный завод», ООО «Агротехцентр», ОАО «Домостроительныйкомбинат», ООО «Завод строительных конструкций»,ЗАО«Липецкпиво».
Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе экономического факультетаЛипецкогогосударственного технического университета по специальности 080109 «Бухгалтерскийучет, анализ и аудит» при проведении занятий по дисциплинам: «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Лабораторный практикум побухгалтерскомуучету», «Учет затрат, калькулирование ибюджетированиепо отраслям производственной сферы».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 18 научных работах общим объемом 4,4 п.л.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кореняко, Елена Александровна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Обобщение результатов проведенного исследования позволяет сделать следующие выводы.
Расходы организации представляют базовую категориюбухгалтерскогоучета, являются одним из главных элементов финансовой и налоговойотчетностии служат основой для принятияуправленческихрешений. В связи с этим в работе раскрыто содержание расходов, как специфического объекта бухгалтерского учета. Исследование научных представлений о сущности и содержании расходов показало, что появившиеся на этапереформированиябухгалтерского учета новые определения расходов содержат ряд противоречий и не выстроены в четкую систему. Для разрешения выявленных противоречий в работе на основе системного подхода предложено, во-первых, проследить интерпретацию данной категории в различных подсистемах: финансовый,управленческийи налоговый учет, во-вторых, рассмотреть расходы по следующим направлениям: понятие расходов, классификация, признание и оценка.
Учитывая, что понятие «расходов» в качестве важнейшей категории учета стало рассматриваться сравнительно недавно, в работе был обобщен имеющийся на данный момент времени опыт российских и зарубежных ученых по данному вопросу и установлены различия между понятиями «расходы», «затраты», «издержки», «себестоимость». Для этого была проведена систематизация понятийного аппарата более чем по 60 отечественным и зарубежным источникам. Каждая категория рассмотрена в хронологическом порядке: в первую очередь приводилось толкование понятия в соответствии с нормативными документами, во вторую очередь использовался понятийный аппарат, выработанный российскими (советскими) учеными-экономистами, в третью очередь анализировались определения, предложенные зарубежными исследователями.
Проведенный анализ позволил выявить три историко-логических этапа, оказавших влияние на формирование и трансформацию вышеуказанных понятий: 1920-1989 гг. (эпоха социализма) - теоретически необоснованный период развития, характеризующийся отсутствием системных научных взглядов к сущности и экономической природе расходов; 1990-1997 гг. (становление рыночных отношений) - период становления понятия расходов, существование отдельных, не связанных между собой научных представлений; 1998 - по настоящее время (развитие рыночных отношений,реформированиеотечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами) - современный период развития расходов, характеризующийся выделением расходов в самостоятельный элемент отчетности и формированием научно обоснованной концепции управления расходами (в том числе их учета, анализа и контроля).
Наряду с историческим анализом, проведена оценка современного состояния понятия расходов путем сравнения российских нормативных документов сМСФОи GAAP. Проведенный анализ позволил выявить существенные отличияПБУ10/99 от МСФО. Во-первых, в МСФО отмечается, что к расходам относятсяубыткии рекомендуется в отчете оприбыляхи убытках раскрывать информацию о нихобособленно. ПБУ 10/99 упоминания обубыткахне содержит. На наш взгляд, информация об убытках может быть полезна при принятиистратегическихи тактических решений, однако в случае, если руководство организации полагает, что такую информацию следует раскрывать, то она должна указываться не в отчете о прибылях и убытках, а в пояснительной записке. При этом следует подчеркнуть, что любые убытки соответствуют определению расходов и являются их частью. Во-вторых, определение, сформулированное в Принципах, позволяет отнести к расходамуценкуактивов, которая не приводит квыбытию, а лишь снижает стоимостьактива. Формулировка, приведенная в российском стандарте, трактует расходы только с точки зренияоттокаактива. В-третьих, в ПБУ 10/99 к расходам не относится лишь уменьшение размерауставногокапитала по решению собственников, авыплатадивидендов акционерам попадает под определение расходов, что противоречит МСФО. Концептуальным отличием определения расходов в соответствии с GAAP от российских стандартов является указание наотчетныйпериод. Отсутствие этого в ПБУ 10/99 является методической недоработкой стандарта.
Рассматривая понятие расходов в налоговом учете, следует отметить, что здесь сложилось собственное определение расходов, которое законодатели трактуют исключительно для своихфискальныхинтересов, не в полной мере учитывая их экономическую сущность, а также опыт, десятилетиями накопленный отечественным и международнымбухгалтерскимучетом. Расходы в налоговом учете отождествляются с затратами, и акцент ставится лишь на их экономическую обоснованность и документальное подтверждение.
Вуправленческомучете часто отождествляются понятия расходов и затрат. В работе рассматривается различие этих категорий и сравнительная характеристика расходов в финансовом, управленческом и налоговом учете. Придавая особое значение вопросам терминологии, которые являются ключевыми на этапе реформирования российской системы бухгалтерского учета, в работе обосновывается и аргументируется необходимость отражения в нормативных документах определения расходов и затрат, ограничивая сферу применения этих категорий и обеспечивая возможность однозначной их квалификации.
Выявленные недостатки и противоречия в трактовке понятий «расходы» и «затраты» обусловили необходимость обоснования фактовхозяйственнойжизни, приводящих к образованию расходов. Важной теоретической предпосылкой для этого послужило разделение фактов хозяйственной жизни по степени влияния навалютубаланса на модификации и пермутации.Хозяйственныеоперации, формирующие расходы, были рассмотрены как в статической, так и в динамической интерпретации бухгалтерскогобаланса. Было выявлено, что именно динамическая модель наиболее адекватно формирует категорию расходов. Проведение такого исследования дало основание утверждать, что существует 16 основных типов фактов хозяйственной жизни, которые относятся к модификации первого и третьего типа и пермутации второго типа и приводят к возникновению расходов.
Сравнение сущности расходов в различных подсистемах бухгалтерского учета, а также в российской и международной практике позволило сделать вывод о том, что на данный момент времени отсутствует единая методологическая база при определении сущности расходов. На наш взгляд, для решения этой проблемы в качестве основополагающего следует взять определение, приведенное в ПБУ 10/99. Однако, учитывая ряд присущих ему недоработок, предлагаем устранить их, путем внесения соответствующих изменений в отечественный стандарт по расходам:
- дать определение «экономическойвыгоды», так как это понятие участвует в раскрытии сущности расходов;
- ввести указание на отчетный период, так как величина расходов всегда привязана к временному отрезку;
- заменить «выбытиеактивов» на «уменьшение активов», так как снижение стоимости имеющихсяактивовтакже является расходом;
- заменить «возникновениеобязательств» на «увеличение обязательств», так как расходы могут иметь место не только, когдаобязательствавозникают, но и когда, они увеличиваются;
- исключить возможность одновременноговыбытияактивов и увеличения обязательств, так как это приводит к неравенству между величиной активов и величиной обязательств (капитала), а, следовательно, нарушению одного из основных элементов метода бухгалтерского учета - методабалансовогообобщения;
- исключить перечень выбытия активов, которые не признаются расходами, так как они не соответствуют характеристикам, приведенным в определении;
- ввести наряду с определением расходов, определение затрат исебестоимостидля разграничения сферы применения этих понятий.
Таким образом, расходы нами предлагается трактовать как уменьшение за отчетный период экономическихвыгод(коммерческих преимуществ, способствующих притокуденежныхсредств или получению дополнительнойприбыли) организации, происходящее в форме уменьшения активов либо увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанного с его распределением между участниками.
Что касается классификации расходов, то существенным недостатком ПБУ 10/99 является- отсутствие критериев, по которым следует разграничиватьпрочиерасходы на операционные ивнереализационные. Приведенный перечень каждого вида расходов не обеспечивает решения этой проблемы. В связи с этим нами предлагается ввести определениеоперационныхи внереализационных расходов. В частности, коперационнымрасходам следует относить расходы, связанные с использованием (выбытием)1 активов организации (за исключением готовой продукции итоваров) с целью, получения дополнительного дохода, а также иные расходы, косвенно обеспечивающие функционирование основной деятельности. Иодвнереализационнымиследует понимать расходы, не связанные с использованием (выбытием) активов организации, возникающие, в основном, под воздействием внешних факторов.
Рассматривая иерархическую и фасетную системы классификации и возможности ее детализации, мы предлагаем дополнить, и уточнить классификацию расходов в трех подсистемах: в финансовом, управленческом и налоговом учете. В работе рассмотрены также вопросы признания и оценки расходов с точки зрения МСФО, GAAP, в российской системе - с точки зрения финансового, налогового иуправленческогоучета.
Обоснование сущности расходов как объекта финансового, управленческого и налогового учета явилось предпосылкой разработки новых методических подходов к построению' системы учета расходов. В связи с этим в работе обоснованы содержание, принципьь построения' и направления созданияинтегрированнойсистемы учета расходов. Предложено определение системы учета расходов, сформулированы цель, основополагающие принципы, элементы, функции системы. Система учета расходов^ представлена, с одной стороны, как неотъемлемая часть системы более высокого уровня (системы управления), с другой стороны, как целостная система, обладающая собственной внутренней структурой. Систему характеризует наличие как прямых, так и обратных связей. Являясь производной системы бухгалтерского учета, система учета расходов обеспечивает реализацию всех функций управления.
Важным методологическим моментом является определение характера взаимосвязи между финансовым, налоговым иуправленческимучетом расходов. Предложено'три модели: автономная, модель по принципу приоритета,интегрированнаямодель (модели построены по цепочке: первичный документ - регистр учета -отчетность). Исходя^ из принципов, заложенных в предлагаемой системе учета расходов, выбрана интегрированная модель.
Особое внимание было уделено построению комплексной информационной базы о расходах, формируемой' на основании входящих и исходящих информационных потоков. Предложено выделить два уровня входящих информационных потоков: первичный уровень имеет подчиненное значение и обеспечивает информацией вторичный уровень, который, в свою очередь, непосредственно представляет информацию о расходах. При этом вторичный уровень информации о расходах может быть дополнен первичными документами, по которым не предусмотрены унифицированные формы. Такие документы, детализирующие информацию о расходах, были систематизированы для ККЦ-2ОАО«НЛМК». Документы вторичного уровня рассмотрены применительно к классификации расходов в поэлементном и постатейном разрезе. Уделяя особое внимание способам представления информации, в работе предложен комплексный подход к составу отчетности о расходах: отчетность для внешних пользователей и отчетность для внутренних пользователей.
Предлагаемая интегрированная система учета расходов основана на взаимосвязи показателей финансового, управленческого и налогового учета. Главная цель функционирования предлагаемой нами системы учета расходов сводится к следующему:предоставлениенеобходимой информации о расходах для формирования финансовой отчетности (форма № 2, форма № 5, пояснительная записка кбухгалтерскойотчетности); обеспечение возможности составления налоговой отчетности (налоговая декларация поналогуна прибыль); обеспечение лиц, принимающих решения, своевременными, достоверными и полезными данными о расходах.
Система учета расходов представляется нам как совокупность организационно-технических и методологических аспектов, которые, на наш взгляд, должны отражаться вучетнойполитике организации, являющейся важнейшим документом четвертого уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Получение системной информации о расходах на счетах бухгалтерского учета обусловило необходимость исследования вопросов взаимосвязи счетов. Большинство отечественных авторов ставят эту проблему, как проблему взаимосвязи счетов по учету расходов по статьям и элементам, мы считаем, что нужно поставить вопрос шире и говорим о необходимости создания системы учета расходов, представляющей информацию для финансового, управленческого и налогового учета.
Варианты организации учета расходов, рассмотренные в работах отечественных авторов, носят название однокруговых, двухкруговых, автономных иинтегрированныхсистем. Систематизация имеющихся вариантов организации учета расходов в финансовой иуправленческойбухгалтерии свидетельствует об отсутствии единого мнения о сущности и содержании указанных систем. В работе предлагаются собственные определения однокруго-вой идвухкруговойучетных систем, а также делается вывод о нецелесообразности использования терминов интегрированная дляоднокруговойи автономная для двухкруговой системы.
Основа предлагаемой интегрированной системы заключается в том, что информация о расходах для целей финансового учета и налогового учета (по элементам) должна быть обобщенной и достаточной лишь для составления внешней отчетности; информация о расходах для управленческого учета (по статьям,сегментам, видам деятельности и др.) должна быть более детальной и предназначенной, в основном, для внутренних пользователей.
Основные положения предлагаемой двухкруговой системы учета расходов могут быть сформулированы следующим образом:
- счета финансового и управленческого учета обособлены в подсистемы, которые самостоятельно балансируют;
- на основании счетов финансового учета (31-35) составляется внешняя финансовая и налоговая отчетность;
- счета управленческого учета (20-29) предназначены, в основном, для внутренних пользователей и используются ими для составления управленческих отчетов и решения оперативных и стратегических задачхозяйствующегосубъекта;
- счета финансового учета и управленческого учета имеют различные номера (коды), которые не повторяются;
- на счете финансового учета 36 «Расходы по обычным видам деятельности» в концеотчетногопериода формируется сумма расходов по обычным видам деятельности в поэлементном разрезе;
- на счете управленческого учета 27 «Затраты отчетного периода» аккумулируется сумма всех произведенных затрат;
- на счетах управленческого учета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственныерасходы», 26 «Общехозяйственные расходы» затраты распределяются по статьямкалькуляции, центрам ответственности, операционным сегментам и др.;
- прямая корреспонденция между счетами финансового и управленческого учета отсутствует.
Таким образом, предложенная система учета расходов позволяет решить важные организационно-методические вопросы. Во-первых, каким должны быть количество и состав счетов для учета расходов по экономическим элементам? Во-вторых, какие именно расходы отражаются на счетах 30-39? В-третьих, необходима ли дальнейшая детализация расходов в поэлементном разрезе?
Наличие многовариантности при отражении расходов на счетах финансового и управленческого учета позволяет нам использовать моделирование. В работе предложено десять моделей, отвечающих задачам интегрированной системы учета расходов.
Во-первых, при построении интегрированной системы учета расходов, предлагается выделить две группы моделей. В первой группе моделей финансовый результатисчисляетсякак в финансовом, так и в управленческом учете, что свидетельствует о полноценной системе управленческого учета, в которой системно накапливается информация не только о затратах и расходах, но и овыручкеи прибыли. Во второй группе моделей финансовый результат определяется только в финансовом учете, а в управленческом учете аккумулируется информация о произведенных затратах и расходах отчетного периода, что указывает на формирование системы управленческого учета, ориентированной только на учет затрат.
Во-вторых, в каждой группе моделей предлагается выделить две дополнительные подгруппы, исходя из того, что организация может выбрать два варианта учета затрат —калькулированиеполной и неполной себестоимости. Прикалькулированииполной себестоимости на счете управленческого учета 20 «Основное производство» исчисляетсясебестоимостьпроизведенной продукции с учетомобщепроизводственныхи общехозяйственных расходов, которые распределяются между объектамикалькулированияпропорционально выбранной базе распределения.
При калькулировании неполной себестоимости (директ-костинг) на счете 20 себестоимостьрассчитываетсятолько с учетом общепроизводственных расходов,общехозяйственныерасходы списываются на уменьшение финансового результата без распределения между объектами калькулирования.
Практическая апробация всех предложенных моделей произведена с помощью программы 1С: Предприятие 7.7.
Все разработанные модели позволяют составлять отчет о прибылях и убытках в двух форматах, предусмотренных МСФО 1: по характеру (видам) затрат'(с применением счетов 31 «Материальные расходы», 32 «Расходы наоплатутруда», 33 «Отчисления на социальные нужды », 34 «Амортизация», 35 «Прочие расходы», 38 «Запасы») и по функциям затрат (традиционный вариант для отечественного учета с использованием счета 90 «Продажи»). Методика учета, предусмотренная действующим планом счетов, позволяет сформировать отчет о прибылях и убытках только в функциональном разрезе. Применение на практике предложенных моделей позволит действующуюучетнуюсистему к международным стандартам.
Взаимосвязь между финансовым и налоговым учетом предлагается осуществлять через счета 31-35. На счетах первого порядка 31-35 следует обобщать информацию для целей финансового учета, а на счетах второго и третьего порядка к счетам 31-35 необходимо группировать информацию для налогового учета. Причем дальнейшая детализация расходов должна соответствовать требованиям налогового законодательства. Так, например, для целей налогового учета счета по учету таких элементов, как материальные расходы, расходы на оплату труда,отчисленияна социальные нужды и амортизация должны включатьсубсчета, позволяющие определить сумму прямых расходов. Аналитический учет насубсчетахк счетам 31-35 следует организовать таким образом, чтобы получать информацию о постоянных и временных налоговых разницах, предусмотренных ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу наприбыль». Система счетов второго и третьего порядка должна быть достаточно гибкой, чтобы в случае изменения налогового законодательства можно было уточнять переченьсубсчетови объектов аналитического учета. Любая детализация, которая не используется для целейналогообложения, не может быть оправдана, так как может способствовать раскрытию информации о расходах, составляющейкоммерческуютайну.
Рассмотренные в работе модели способствуют формированию информации в финансовом, налоговом и управленческом учете, что усиливает контрольно- аналитические возможности учета. Использование учетной информации о расходах для обеспечения контрольно-аналитической деятельности предполагает обоснование показателей анализа и оценки расходов.
Были предложены, обоснованы и апробированы показатели анализа и оценки расходов по обычным видам деятельности,прочихрасходов и совокупных расходов. Из числа показателей, характеризующихсовокупныерасходы, выделены наиболее значимые:рентабельностьрасходов и доходы на 1 руб. расходов, для которых разработаны модели. Для показателя рентабельность расходов разработаны модели трех типов. В модели 1 типа (пятифак-торной) факторами являются виды расходов; возможно использование различных классификаций расходов. В модели 2 типа (трехфакторной) - факторы - показатели, учитывающие эффективность использования доходов и расходов, которыерассчитываютсяна основе отчета о прибылях и убытках. В модели 3 типа (трехфакторной) в качестве факторов предлагаются обобщающие показатели эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации, которые рассчитываются на основе бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Для показателя доходы на 1 руб. расходов предложена 3-х факторная модель. Для показателей прочих расходов нецелесообразно применять моделирование, достаточно расчета показателей и отслеживания их динамики.
Для показателей расходов по обычным видам деятельности целесообразно рассчитывать модель влияния изменения структурыреализованнойпродукции по сегментам на расходы по обычным видам деятельности, и модель влияния на финансовый результат таких показателей, как объем, цена и удельная величина расходов по сегментам.
Используя теоретические основы экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля, в диссертации сформулировано понятие финансово-хозяйственного контроля расходов. Финансово-хозяйственный контроль расходов - это система проверки произведенных расходов организации, проводимой его руководством,собственниками, государственными и другими уполномоченными органами для обеспечения достоверности совершаемых операций вбухгалтерскомучете и отчетности, соответствияучетныхданных о расходах бухгалтерскому и налоговому законодательству, оценки эффективности произведенных расходов, рациональности их структуры, выявления факторов, причин и условий возникновения неблагоприятных тенденций изменения расходов и их устранения.
В работе проанализированы взаимосвязи видов и форм финансово-хозяйственного контроля расходов в финансовом, налоговом и управленческом учете, которые позволили сделать вывод, что осуществление внешнего контроля расходов не может считаться достаточным по следующим причинам. Во-первых, в силу его периодичности (аудиторский- ежегодно, налоговый - раз в три года). Во-вторых, в связи с возможностью контроля расходов в финансовом и налоговом учете и ограниченностью контрольных процедур в управленческом учете. В-третьих, в силу ограниченности внешнего контроля контролем достоверности и соответствия и невозможностью проведениясметногоконтроля и контроля эффективности. В связи с этим в работе рассмотрены вопросывнутрихозяйственногоконтроля расходов хозяйствующего субъекта, под которым предлагается понимать вид финансово-хозяйственного контроля расходов, проводимого собственниками, руководством экономического субъекта и подчиненными емуподразделениямидля решения задач текущего истратегическогоуправления расходами и повышения эффективности деятельности организации. Элементами системы внутрихозяйственного контроля расходов являются: контроль достоверности и соответствия,сметныйконтроль, контроль эффективности.
Практическое применение предложенных подходов к построению интегрированной системы учета расходов позволит преумножитьконкурентныепреимущества хозяйствующих субъектов посредством разделения информации для финансового, управленческого и налогового учета и усилит контрольно-аналитические возможности учета.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Кореняко, Елена Александровна, 2005 год

1. Законодательные акты, инструкции и положения побухгалтерскомуучету
2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1: федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 2: федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
4. Обухгалтерскомучете: федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1: федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2: федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
7. Программареформированиябухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами: постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283.
8. Положение по ведениюбухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. ПриказМинфинаРФ от 29.07.1998 № 34н.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учетнаяполитика организации» ПБУ 1/98: приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учетактивови обязательств, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте» ПБУ 3/2000: приказ Минфина России от 10.01.2000 № 2н.
11. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерскаяотчетность организации» ПБУ 4/99: приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально производственныхзапасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»ПБУ6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
14. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
15. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
16. Положение по бухгалтерскому учету «Информация посегментам» ПБУ 12/2000: приказ Минфина России от 27.01.2000 № 11н.
17. Положение по бухгалтерскому учету «Учетнематериальныхактивов» ПБУ 14/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 91н.
18. Положение по бухгалтерскому учету «Учетзаймови кредитов и затрат по ихобслуживанию» ПБУ 15/01: приказ Минфина России от 02.08.2001 № 60н.
19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
20. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов поналогуна прибыль» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
21. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовыхвложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
22. Основные положения попланированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях: утвержденыГоспланомСССР, Госкомцен СССР, МинфиномСССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.
23. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению: приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н.
24. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н.
25. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н.
26. Об утверждении методических указаний поинвентаризацииимущества и финансовых обязательств: приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49.
27. О формахбухгалтерскойотчетности организаций: приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н.
28. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом института профессиональныхбухгалтеров29.12.1997.
29. Концепция развития бухгалтерского учета иотчетностив Российской Федерации насреднесрочнуюперспективу: приказ Минфина РФ от 01.07.2004 № 180.
30. Методические рекомендации по проверкеналогана прибыль и обязательств передбюджетомпри проведении аудита и оказания сопутствующих услуг: протокол Совета поаудиторскойдеятельности при Минфине РФ от 23.04.2004№ 25.
31. Адаме Р. Основыаудита/ Р. Адаме/ Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.:Аудит, ЮНИТИ, 1995. - 398 с.
32.АксененкоА.Ф. Себестоимость в системе управления отраслью: учет и анализ / А.Ф.Аксененко. -М.: ООО «Нонпарель», 1994. 198 с.
33.АндреевГ.И. В помощь написания диссертации и рефератов: основы научной работы и оформление результатов научной деятельности: учебное пособие / Г.И. Андреев, С.А.Смирнов, В.А. Тихомиров. М.: Финансы и статистика, 2003. - 272 с.
34.АпчерчА. Управленческий учет: принципы и практика / А. Апчерч / Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.:Финансыи статистика, 2002. - 952 с.
35.АренеЭ.А. Аудит / Э.А. Арене, Дж. К.Лоббек. М.: Финансы и статистика, 2003.-560 с.
36.БакаевА.С. Бухгалтерские термины и определения / А.С. Бакаев. М.: Изд-во «Бухгалтерскийучет», 2002. - 160 с.
37.БакановМ.И. Теория экономического анализа: учебник / М.И. Баканов, А.Д.Шеремет. 4-е изд., доп. и перераб. -М.: Финансы и статистика, 2001. -416 с.
38.БарнгольцС.Б. Экономический анализ хозяйственной деятельности на современном этапе развития / С.Б.Барнгольц. М.: Финансы и статистика, 1984.-214 с.
39.БасмановИ.А. Вопросы учета затрат на производство / И.А. Басманов. -М.: Финансы, 1964. 108 с.
40.БезрукихП.С. Как работать с новым Планом счетов / П.С. Безруких. -М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2001. 112 с.
41.БезрукихП.С. Комментарий к Положению о составе затрат /П.С. Безруких. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 1999. - 256 с.
42.БезрукихП.С. Состав и учетиздержекпроизводства и обращения. В помощьбухгалтеру. Положение о составе затрат, комментарии / П.С. Безруких. -М.: ФБК, 1996.-224 с.
43.БезрукихП.С. Учет затрат икалькулированиев промышленности (Вопросы теории, методологии и организации) / П.С. Безруких, А.Н.Кашаев, И.П. Комиссарова. -М.: Финансы и статистика, 1989. 223 с.
44.БезрукихП.С. Учет и калькулированиесебестоимостипродукции / П.С. Безруких. -М.: Финансы, 1974. 302 с.
45.БелобжецкийИ.А. Ревизия и контроль впромышленности: учебное пособие /И.А. Белобжецкий. -М.: Финансы и статистика, 1987. 294 с.
46.БелобжецкийИ.А. Финансовый контроль и новыйхозяйственныймеханизм / И.А. Белобжецкий. М.: Финансы и статистика, 1989. — 256 с.
47.БелухаН.Т. Контроль и ревизия в отраслях народного хозяйства: учебник / Н.Т. Белуха. М.: Финансы и статистика, 1992. — 368 с.
48.БелухаН.Т. Теория финансово-хозяйственного контроля: учебник / Н.Т. Белуха. Киев: Выща шк., 1990. - 278 с.
49.БенкеР.Л. Полный цикл финансового учета. Практическое пособие / P.JI. Бенке, Р.Н.Холт/ Пер. с англ./ Под ред. В. Ф.Палия. М.: АО "Викто-ри", 1993,- 119 с.
50. Бернар И. Толковый экономический и финансовый словарь. Французская, русская, английская, немецкая, испанская терминология / И. Бернар,
51. Ж.-К.Колли/ В 2-х тт. T.II: Пер. с фр. - М.:Международн. отношения, 1994.-720 с.
52.БернстайнJI.A. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация / JI.A. Бернстайн. М.: Финансы и статистика, 1996. - 624 с.
53.БетгеЙорг. Балансоведение / Й. Бетге / Пер. с нем. / Под ред. проф. В. Д.Новодворского. М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2000. - 454 с.
54.БланкИ.А. Управление прибылью / И.А. Бланк. Киев: «Ника-Центр», «Эльга», 1998. - 543 с.
55.БлохинЮ.И. Классификация и кодирование технико-экономической информации / Ю.И. Блохин. -М.: Экономика, 1976. 191 с.
56. Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А.Н.Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 1999. - 574 с.
57. Большой иллюстрированный словарь иностранных слов. М.:ООО«Издательство ACT»: ООО «Издательство Астрель»: ООО «Издательство «Русские словари», 2004. - 957 с.
58. Большой энциклопедический словарь / Под ред. A.M. Прохорова. 2-е изд., перераб. и доп. — М.: «Большая Российская энциклопедия»; СПб: «Но-ринт», 1997. - 1456 с.
59.БородкинА.С. Учет издержек производства в системехозяйственногорасчета /А.С. Бородкин Киев: В ища школа, 1975. - 232 с.
60.БулгаковаС. В. Управленческий учет / С.В. Булгакова. Воронеж: Изд-во Воронежского государственного университета, 2001. - 176 с.
61.БулгаковаС.В. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие /С.В. Булгакова, Н.Г.Сапожникова. Воронеж: Издательство Воронежского государственного университета, 2002. - 288 с.
62. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. П.С. Безруких. 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2002. - 719 с.