Раскрытие и анализ информации о сегментах в управленческой и финансовой отчетности предприятий газовой отрасли

Краткое описание

Год:

2013

Автор научной работы:

Добролюбов, Всеволод Александрович

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Саратов

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

193

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Добролюбов, Всеволод Александрович

Введение.
Глава 1. Научные основы формированияинформациио сегментах в отчетности.
1.1. Концепции раскрытия информации осегментахв финансовом и управленческом учете.
1.2. Цели и задачи сегментарного учета и анализа в системе управления предприятием и особенности их реализации вгазовойотрасли.
Глава 2. Порядок формирования информации о сегментах вуправленческомучете и отчетности предприятий газовойотрасли
2.1. Общая характеристика информации о сегментах управленческом учете иотчетностипредприятий.
2.2. Формирование в управленческом учете информации о сегментах деятельностипредприятийгазовой отрасли.
2.3. Организация ведения бизнес-процессов для целей сегментарного учета предприятий газовой отрасли.
2.4.Раскрытиеинформации об операционных иотчетныхсегментах в управленческой отчетности.
Глава 3. Раскрытие ианализсегментарной информации в финансовой отчетности предприятий газовой отрасли.
3.1. Раскрытие информации об отчетных сегментах деятельности вфинансовойотчетности предприятий газовой отрасли.
3.2. Аналитические методы формированиярейтинговойоценки отчетных сегментов предприятий газовой отрасли.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Раскрытие и анализ информации о сегментах в управленческой и финансовой отчетности предприятий газовой отрасли"

Актуальность темы исследования.Глобализациятоварных и финансовых рынков существенно повышает значение официальной финансовойотчетностии требования к ее качеству. Потребности всехзаинтересованныхлиц в достоверной и прозрачной информации о финансовом положении, результатах и эффективности деятельности каждого участника этих отношений связаны с необходимостью обоснования экономических решения, прогнозирования возможных изменений рыночных ситуаций истрахованиярисков. Достоверная финансовая отчетность позволяет оценивать реальную эффективность принятых решений и ответственность лиц, принимающих и выполняющих эти решения.
Пользователи финансовой информации в лице российскихпредпринимателей, руководителей, акционеров, инвесторов, деловых партнеров и государственных органовзаинтересованыв информации, включающую оценку эффективности субъектовхозяйствованияи позволяющую аналитически обосновать пути повышения эффективности. Такая информация не всегда доступна исключительно по данным финансовой отчетности, поэтому последние изменения вМСФОотносительно раскрытия информации пооперационнымсегментам направлены на повышениепрозрачностине только бухгалтерской (финансовой), но иуправленческойотчетности.
В разработку нового МСФО (¡РЯБ) 8 "Операционныесегменты" и ПБУ 12/2010 "Информация посегментам" заложена концепция управленческой отчетности, в основу которой положен риск-ориентированный подход, позволяющий пользователям финансовой отчетности оценитьоперационнуюдеятельность компании с точки зрения ее внутренних пользователей. Компания обязана раскрывать информацию о своем финансовом состоянии таким образом, чтобы ее пользователи могли оценить характер и финансовые последствия ведения разных видовхозяйственнойдеятельности и экономические условия, в которых она работает. Применяемые за рубежом научные концепцииуправленческогоподхода к составлению финансовой отчетности и практика в этой сфере мало изучена и слабо адаптирована к реалиям отечественной практике при раскрытии информации осегментахв финансовой отчетности. Поэтому необходима существенная доработка и адаптация зарубежных методик в современную отечественную систему финансового и управленческого учета и представления финансовой отчетности отечественныххозяйствующихсубъектов.
Особенно явно проблемы достоверного и прозрачного раскрытия финансовой информации проявляются в крупныххолдинговыхструктурах, представляющих собой стратегически-значимыехозяйствующиесубъекты. Современная отечественная газовая отрасль - это уникальное сочетание государственной и частнойсобственностив системе хозяйственного управления отдельными его субъектами. Действующая сегодня система управления предприятиямихолдинговойструктуры ОАО "Газпром" являетсяцентрализованной, что ограничивает возможности формирования реальной рыночной информации по сегментам, так как большинство из них не генерируютприбыльи функционируют в рамках жесткихбюджетов. Поэтому раскрытие и анализ информации по сегментам позволит улучшить качество продукции и услуг, повысит экономическую эффективность и оптимизацию объемов государственногосубсидирования, а также определить источникиинвестицийдля обновления и развития основных фондов.
Недостаточная научнаяпроработанностьпроблем отражения информации о сегментах в управленческой и финансовой отчетности, анализа показателей их эффективности, а также острая практическая потребность в адаптации их в предприятиях газовой отрасли обусловили выбор темы диссертационного исследования и ее актуальность.
Степень научной разработанности проблемы. Исследованию проблем совершенствованиябухгалтерскогоуправленческого учета посвящены работы многих отечественных ученых, таких как: A.A. Алчан, А.Апчерч, М.А. Бахрушина, К. Друри, О.В.Ефимова, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, З.В.Кирьянова, М.И. Кутер, Е.А. Мизиковский,
JT.B.Перекрестова, Б.Райан, Т.М. Садыкова A.A.Шапошников, А.Н. Хорин, Ч.Т. Хорнгерн, А.Д.Шеремет, JT.3. Шнейдман и др.
В разработку методологических и методических проблем организации современной финансовой отчетности внесли A.C.Бакаев, В.Г. Гетьман Н.П. Кондраков, В.Д.Новодворский, В.Ф. Палий, Л.В. Попова, Н.В.Свиридова, Я.В. Соколов.
Высокую значимость в решении целого ряда проблем анализа финансово отчетности имеют работы: А.Ф.Аксененко, В.И. Бариленко, С.Б. Барнгольц, М.Бертонеша, А.Г. Грязновой, А. Дамодарана, Ш. Джарелла, О.В.Ефимовой, В.Э. Керимова, Т. Коупленда, М.В.Мельник, Р. Морина, Дж. Муррина, Т.Коллера, Р. Найта, С. О'Бирна, Ж.Ришара, Г.В. Савицкой, Ф. Стефена, К. Уолша, Э.Хелферта, А.Н. Хорина, Д. Янга и других.
Несмотря на пристальный интерес к проблемам построения эффективного учетно-аналитического обеспечения управления газовой отраслью, в российской экономической науке не сформировался систематизированный комплексный подход к методологии, методике и организации информационного отражения и анализа сегментной информации, удовлетворяющих требования различных заинтересованных сторон. Это негативно сказывается на рыночных позициях отечественных предприятий газовой отрасли и их инвестиционнойпривлекательность.
Таким образом, можно утверждать, что теоретико-методологическое и прикладное организационно-методическое обеспечение отражения в финансовой и управленческой отчетности информации о сегментах и анализа их эффективности сегодня значительно отстает от практических потребностей. Эти обстоятельства обусловили выбор направления исследования, определили его цель, задачи и содержание излагаемых в диссертации положений.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке основных теоретических положений и рекомендаций по раскрытию и анализу информации о сегментах в финансовой и управленческой отчетности предприятий газовой отрасли.
Для достижения поставленной цели решались следующие задачи теоретического и прикладного характера:
- изучить современные подходы к отражению информации о сегментах в финансовом иуправленческомучете;
- рассмотреть порядок формирования информации о сегментах по центрам ответственности в управленческой отчетности;
- охарактеризовать цели и задачи сегментарного учета и анализа и особенности их реализации в газовой отрасли;
- модернизировать методические подходы к организации управленческого учета по сегментам на предприятиях газовой отрасли;
- раскрыть порядок ведения бизнес-процессов для целей сегментарного учета предприятий газовой отрасли;
- рекомендовать состав, формы и порядок оформления и представления информации оботчетныхи операционных сегментах в управленческой отчетности;
- предложить систему внешней сегментарной отчетности, учитывающей интересы широкого круга пользователей;
- обосновать процедуры применениярейтинговойоценки отчетных сегментов для сравнительного анализа их эффективности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и методических проблем организации сегментарного учета и отчетности, а также анализа эффективностиоперационныхи отчетных сегментов на предприятиях газовой отрасли.
Объектом исследования является информация о сегментах, формируемая в системе управленческого учета и финансовой отчетности отечественных предприятий газовой отрасли.
Теоретическая и методологическая основа исследования базируется на фундаментальных научных трудах отечественных и зарубежных авторов, изучающих отдельные теоретические и практические вопросы организации сегментарного учета и анализа в отдельных компаниях и крупныххолдингах.
При подготовке работы применялись отечественные и международные нормативные документы в области бухгалтерского финансового и управленческого учета и анализа.
В процессе исследования использовались такие общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов, как классификация и обобщение; логический и аналитический подход, систематизация икомплексность; методы факторского анализа, рейтинговой оценки, группировки и сравнения; расчеты финансовых коэффициентов.
Информационной базой исследования стали официально публикуемаяконсолидированнаяфинансовая отчетность и статистические и аналитические материалыОАО"Газпром", документы и отчетность структурныхподразделенийОАО "Газпром", информация, опубликованная в научной литературе и периодической печати, собственные расчеты автора, ресурсы сети Интернет.
Работа написана с учетом действующего законодательства РФ, регулирующего организацию и ведение бухгалтерского учета.
Наиболее существенные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:
- раскрыты возможностиинтеграцииинформации финансового и управленческого учета при отражении информации о сегментах в целях соблюдения требований МСФО;
- сформулированы подходы к созданию единой методологической базы раскрытия информации о сегментах в отчетности на основе данных финансового и управленческого учета,реализованныев сформулированных требованиях кучетнойполитике, которая должна будет согласовывать средства финансового и управленческого учета, и предложенных вариантах формированияинтегрированнойотчетности, содержащей финансовые инефинансовыеданные и раскрывающей, в том числе, информацию о сегментах;
- уточнены и конкретизированы цели и задачи сегментарного учета и анализа в системе управления предприятиями газовой отрасли и разработаны организационно-методические аспекты осуществления на предприятиях группы "Газпром" сегментарного учета и анализа (централизованнаясистема управления, подходы ктрансфертномуценообразованию, организация бюджетирования др.);
- в целях организации сбора и получения информации о сегментах в системе управленческого учета предложен оригинальный подход к формированию иерархической структуры центров ответственности, предполагающий выделение сегментарных центров инвестиций, в свою очередь, включающих центрыприбыли, названные в диссертации "географическими", и в их составе - операционные центры доходов и расходов;
- разработана принципиальная модель ведения на предприятиях газовой отрасли сегментарного учета по центрам ответственности и разработан необходимый в целях реализации предложенной модели подход к определению финансового результата сегментарного центра инвестиций;
- предложены формы управленческой отчетности по операционным центрам доходов и расходов, географическим центрам прибыли и сегментарным центрам инвестиций, позволяющие руководителям каждого из выделенныхсегментовиспользовать агрегированную информацию для анализа ключевых показателей эффективности их деятельности;
- доказана необходимость и даны предложение по формированию особой формы сегментарной отчетности в рамках интегрированной отчетности и разработаны соответствующие приемыагрегированияфинансовой информации с информацией о социальных аспектах деятельности и представления такой информации в качестве самостоятельных отчетных сегментов в системе отчетности предприятий газовой отрасли;
- предложена адаптированная к потребностям предприятий газовой отрасли система внешней сегментарной отчетности по видам деятельности и географическим сегментам, отражающая вклад каждогосегментав совокупную прибыль и направленная наудовлетворениеинформационных потребностей широкого круга пользователей;
- разработан комплекс методических приемов оценки эффективности деятельности сегментов в крупных предприятий газовой отрасли со сложной иерархической структурой, включая систему ключевых показателей эффективности, методику осуществления рейтинговой оценки каждого из сегментов и рекомендации по раскрытию полученных результатов в пояснениях к финансовой отчетности.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что ее результаты представляют собой комплексное решение проблемных вопросов раскрытия информации о сегментах в управленческой и финансовой отчетности и анализа показателей эффективности их деятельности, способствующее расширению методологической базы учетно-аналитического обеспечения формирования финансовой отчетности в целом для отечественных предприятий.
Практическая значимость исследования состоит в разработке методических и практических рекомендаций по проблемам отражения в управленческой и финансовой отчетности информации о сегментах и анализа взаимосвязанных показателей эффективности их деятельности на предприятиях холдинговой структуры ОАО "Газпром". Реализация содержащихся в диссертации выводов и рекомендаций позволит повыситьпрозрачностьфинансовой отчетности и большей обоснованности экономических решений широкого круга пользователей ее информации.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались и обсуждались на международных и всероссийских конференциях (г. Саратов, г. Маркс) и опубликованы в форме статей в журналах и сборниках научных трудов.
По теме диссертации опубликовано 8 работ объемом 3,65 пл., в том числе 3 статьи объемом 1,5 пл. в научных журналах, входящих в переченьВАКМинобрнауки РФ.
Отдельные результаты проведенного исследования внедрены в практику экономической работыООО"Газсервис-плюс", ОАО "Газсбытсервис". Результаты исследования также используются кафедрой анализа хозяйственной деятельности иаудитаСаратовского государственного социально-экономического университета в преподавании учебных дисциплин "Бухгалтерскийучет и анализ", "Комплексный анализ хозяйственной деятельности" и "Анализ финансовой отчетности".

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Добролюбов, Всеволод Александрович

- результаты работы которых анализируются руководством компании;
- в отношении которых доступна отдельная финансовая информация.
МСФО(IFRS) 8 требует от компании включения вотчетностьфинансовой и описательной информации о ееотчетныхсегментах.
Одним из наиболее важных суждений при внедрении МСФО (IFRS) 8 является определение ответственного лица, принимающегооперационныерешения.
Вся информация обоперационныхсегментах, по сути, определяется теми сведениями, которые регулярно получает данное лицо.
Ответственное лицо, принимающее операционные решения, - это не человек, а функция, заключающаяся в принятии решений о распределении ресурсов (в виде, например,бюджетов) на операционные сегменты и оценке их результатов. Ответственное лицо, принимающее операционные решения, необходимо отличать от другихуправленческихуровней, которые отвечают только за анализ или утверждение решений.
В российской практике подобным лицом обычно является:
- генеральный или исполнительный директор,
- совет директоров,
- правление.
Выдержка изотчетностиОАО «Газпром» за 2011 г. «Операционнымисегментами называются виды хозяйственной деятельности, в рамках которых организация получаетвыручкуи несет расходы, по которым имеется отдельная финансовая информация, регулярно представляемаядирективномуоргану, принимающему решения (совету директоров)» [152].
В соответствии с МСФО (IFRS) 8 основа выделениясегментов- внутренняя структура компании. Следовательно, возможны ситуации, когда согласно МСФО (IFRS) 8 сегментная отчетность не готовится, несмотря на то что в соответствии со старым стандартом (МСФО (IAS) 14)предоставлениеподобной отчетности было необходимо.
Операционныесегментыдолжны отражаться в отчетности отдельно, если они соответствуют количественным критериям:
-выручкасегмента составляет не менее 10% отсовокупнойвыручки всех операционных сегментов;
-прибыльили убыток отчетного сегмента в абсолютном выражении составляет не менее 10% от наибольшей из сумм:
• совокупнойприбыливсех прибыльных операционных сегментов и
•совокупныхубытков всех убыточных операционных сегментов;
-активысегмента составляют не менее 10% от совокупныхактивоввсех операционных сегментов» [24].
Не все операционные сегменты должны отдельно отражаться в отчетности.Отчетныйсегмент может состоять из одного или нескольких операционных сегментов. Вмести с тем, если руководство полагает, что информация посегментуне отвечает перечисленным количественным характеристикам, но будет полезна для пользователей финансовой отчетности, этотсегментможет считаться отчетным.
Два или болеесегментамогут быть объединены, если они имеют сходные экономические характеристики, а именно сходны по всем перечисленным далее признакам:
- характер продукции и услуг;
- характер производственного процесса;
- тип или класспотребителяпродукции или услуг;
- методы распространения (продажи) продукции или услуг;
- если применимо, характер нормативно-правовой среды, напримеротраслевогорегулирования в банковской, страховой иликоммунальнойотраслях.
На этом этапе процесса могут объединяться только те сегменты, которые сходны во всех указанных отношениях. Предметом дальнейшего объединения могут стать только те сегменты, которые не требуют отдельного раскрытия в силу своего размера.
Во избежание сомнений, если компания предлагает объединить мелкий операционный сегмент ссегментом, превосходящим по своему размеру какое-либо из пороговых значений размера, объединяемые сегменты должны соответствовать всем критериям, указанным выше. Требование, что объединяемые сегменты должны обладать сходными экономическими характеристиками, применяется в отношении объединений как более крупных, так и более мелких операционных сегментов вотчетныесегменты без каких-либо исключений.
Выделенные операционные сегменты должны остаться неизменными для всех раскрытий посегментамв текущем периоде. Если операционный сегмент в силу тенденций развития своейоперационнойдеятельности достигает пороговых значений и начинает удовлетворять количественным критериям для целей раскрытиятекущегопериода, то он должен быть представлен как отчетный сегмент и в сопоставимых данных.
МСФО (1П18) 8 устанавливает, что может существовать практическийлимитколичества сегментов, подлежащих отдельному раскрытию в отчетности, за пределами которого информация по сегментам может стать слишком подробной. Не устанавливая такой лимит, стандарт предлагает предприятию, ожидающему раскрытия более чем 10 отдельных отчетных сегментов, рассмотреть вопрос о том, был ли достигнут практический лимит. Если операционный сегмент не удовлетворяет количественным характеристикам текущего периода, то по желанию руководства он может быть раскрыт в отчетности.
МСФО (П7!^) 8 требует выделенияотчетногосегмента, даже если вся его выручка приходится на внутригрупповые продажи. Примером может служить сегмент «Добыча» вертикально-интегрированной нефтяной или газовой компании, основная выручка которого приходится на другие сегменты компании. Даже если продажи междусегментамиосуществляются по трансфертным ценам, информацию о данныхсегментахвсе равно необходимо раскрывать отдельно.
Головнойофискомпании, осуществляющий бизнес-деятельность, может являтьсяоперационнымсегментом, если получаемые им доходы соответствуют деятельности компании и не являютсяединовременным, нестандартным доходом. В противном случае результаты деятельности головногоофисабудут включены в отчетность в составе «прочихстатей».
Совместно контролируемые предприятия могут относиться к операционным сегментам, если соответствуют определению операционного сегмента. Финансовая информация, которая анализируется ответственным лицом, принимающим операционные решения, должна быть раскрыта в финансовой отчетности в полном объеме. Если ответственное лицо, принимающее операционные решения, анализирует информацию совместно контролируемого образования в полном объеме, несмотря на долю контроля, такая информация должна быть раскрыта в том же объеме и затем проведены соответствующиекорректировкис финансовой отчетностью. Например, если выручка совместно контролируемого образования не включается вконсолидированнуюфинансовую отчетность, но анализируется ответственным лицом, принимающим операционные решения, то при раскрытии информации по сегментам она должна быть исключена соответствующейкорректировкойпри сверке выручки.
Компания, прекращающая свою деятельность и отвечающая критериям в соответствии с МСФО (Н7!^) 5 «Долгосрочныеактивы, удерживаемые для продажи, и прекращаемая деятельность», также может выделяться как отдельный операционный сегмент, если финансовый результат данной компании рассматривается отдельно для целей внутреннего финансового анализа. Если финансовая информация больше не анализируется отдельно, то она не отвечает требованиям операционного сегмента. В этой ситуации в соответствии с МСФО 5 данныйактивпризнается как актив, удерживаемый для продажи, и отдельная финансовая информация более не предоставляется.
Информацию опрочейхозяйственной деятельности и операционных сегментах, которые не являютсяотчетнымипо отдельности, следует объединять и раскрывать в отдельной категории «всепрочиесегменты». Однако данная остаточная категория не может быть слишком большой. Если общая суммавыручкиот продаж внешним клиентам по операционным сегментам, отраженным отдельно, составляет менее 75% выручки компании от внешнихклиентов, ей следует выделить дополнительные операционные сегменты для раскрытия финансовой отчетности, пока не будет достигнутцелевойпоказатель 75%.
Раскрытие должно быть основано на информации, используемой руководством для принятия операционных решений. Следует помнить, что ввиду возможной географической дифференциации структуры компании учет по сегментам, на основе которых принимаетсяуправленческоерешение, может сильно различаться в разных компаниях. За каждый период компания обязана раскрывать следующую сегментную информацию:
1) общую информацию;
2) информацию о прибыли иубытках, активах и обязательствах сегментов (если анализируется ответственным лицом, принимающим операционные решения);
3)сверкусуммарных доходов, прибыли иубытков, активов и обязательств сегментов, а также иной существенной сегментной информации с соответствующими суммами по всей компании.
В описании должно объясняться, каким образом организовано управление компанией: исходя из продуктов и услуг, географических регионов, правового регулирования или иных факторов. Указывается, объединялись ли операционные сегменты в целях представления отчетности. Кроме того, компания должна раскрывать типы продуктов и услуг, по которым каждый операционный сегмент получает свою выручку. Наконец, в данном раскрытии необходимо дополнительно описать источники выручки категории «Прочие сегменты».
Прочие сегменты включают в себя все прочие несущественные сегменты, которые не имеют сходных экономических характеристик.
Компания обязана представить оценку прибыли илиубыткаи суммарных активов по каждомуотчетномусегменту, она также обязана включать в отчетность оценку сегментныхобязательств, если регулярно представляется ответственному лицу, принимающему операционные решения. Кроме того, в рамках проекта «Усовершенствование МСФО» Совет по МСФО принял поправку о том, что «раскрытие обактивахсегментов необходимо лишь в том случае, если они регулярно представляются ответственному лицу, принимающему операционные решения. Данная поправка применима к компаниям в сфере услуг или компаниям, которые не используют значительное количество активов, имеющих физическую форму» [157].
Для раскрытия общей информации необходимы следующие данные:
1) Факторы, определившие идентификацию сегментов, включют основу для определения сегментов. Для предприятийОАО«Газпром» основой для определения сегментов являются их виды деятельности, которые они осуществляют, т.е.сегментациядолжна производиться вокруг продуктов и услуг компании. При этом следует подчеркнуть, что сегментация по географическому направлению также очень важна. Для этого мы предлагаем в рамках отчетных сегментов деятельности выделять операционные географические сегменты. Это объясняется обширной географией газовой отрасли в целом. Поэтому автором предлагается два видасегментацииотчетности по видам деятельности и географическим сегментам, которые можно идентифицировать. Отчетные сегменты газовой отрасли являютсястратегическимибизнес-единицами, которые предлагают отличные друг от друга продукты и услуги. Они управляются по-отдельности, так как каждыйбизнестребует различной технологии имаркетинговыхстратегий. Помимо этого, необходимо сказать, что автором предлагается отдельно выделять сегменты «Поставкагаза населению» и «Социальный и инвестиционные программы», хотя они и не соответствует необходимым количественным порогам. Это объясняется тем, чтохолдингОАО «Газпром», являясь хозяйствующим субъектом, несет на себе и социальную нагрузку в видеобслуживаниянаселения и инвестирования средств в развитие социальных программ.Тарифына газ устанавливаются предприятиями по согласованию с субъектами Российской Федерации и (или) органами местного самоуправления и в случаяхпредоставленияими льгот снижаются за счет средств соответствующих бюджетов. И зачастую подобный вид деятельности являетсяубыточным. Однако, поскольку газ является одним из социально-значимыхтоваров, холдинг обязан обеспечить газовоеобслуживаниенаселения по социально доступнымтарифам.
2) Виды продукции или услуг, от которых каждый отчетный сегмент получает свои доходы. В рамках каждого отчетного сегмента следует обязательно выделить центры доходов и расходов, особенно если они являются отдельными юридическими лицами. В этом случае у пользователей финансовой отчетности появится возможность оценить структуру финансовых результатов каждого географического операционного сегмента и сопоставить эти результаты как внутри отрасли, так имежотраслевые.
Следующая информация должна быть раскрыта по каждому отчетному сегменту, если данные суммы включаются в расчет прибыли или убытка сегмента, предоставляемого ответственному лицу, принимающему операционные решения:
- выручка от внешнихпокупателей;
- выручка отсделокс прочими операционными сегментами компании (межсегментная выручка);
-процентныедоходы;
- процентные расходы;
-амортизация;
- существенные статьи доходов и расходов, раскрываемые в соответствии;
- доля предприятия в прибыли илиубыткеассоциированных и совместных компаний, учитываемых по методудолевогоучастия;
- расход (доход) поналогуна прибыль;
- существенныенеденежныестатьи, отличные от амортизации.
Поактивамкаждого сегмента необходимо раскрывать следующую информацию, если она либо включается в оценку активов сегмента, рассматриваемую ответственным лицом, принимающим операционные решения, либо другим образом регулярно представляется ему: величинуинвестицийв зависимые компании и совместные предприятия, если они учитываются по методу долевого участия;
-совокупныезатраты на приобретение внеоборотных активов, помимо финансовыхинструментов, отложенных налоговых активов и прав, возникающих по договорамстрахования.
Сложный многофункциональный характер деятельности предприятий газовой отрасли объективно обуславливает необходимость создания сегментарной отчетности на базеуправленческогоучета для повышения эффективности управления доходами и расходами каждого из выделенных сегментов. Обобщая все вышеизложенное, на основе системы управленческого учета мы можем предложить форму сегментарной отчетностихолдингаОАО «Газпром» (табл. 3.1).
Заключение
Первая группа научных проблем диссертационного исследования связана с исследованием подходов к формированию информации о сегментах в финансовой иуправленческойотчетности и определением необходимости ее совершенствования на предприятиях газовой отрасли.
В практике рыночногохозяйствованияучет, отражение в отчетности, оценка и анализ показателей эффективности являются важнейшимиинструментамиобоснования экономических решений. Однако если методологические подходы и прикладные методики отражения информациибухгалтерскогоучета в финансовой отчетности и анализа ее показателей достаточно хорошо отработаны и апробированы на практике, то в отношении возможности отражения управленческой информации в финансовой отчетности в системе управления конкретногохозяйствующегосубъекта ощущается явный дефицит как теоретических разработок, так практического опыта.
В рамках диссертационного исследования определено, что финансовая отчетность, сформированная только по данным финансового учета, не является достаточныминструментомдля достижения основного ее предназначения - быть прозрачной для пользователей. Зная принципы, критерии и особенности оценки статей финансовой отчетности, пользователь может сформировать мнение о деятельности исследуемого объекта в целом. Однако при этом он ограничен в изучении методов управленческого учета и составления управленческой отчетности отдельныхподразделенияпредприятий. Для удовлетворения этих потребностей пользователей Совет по МСФОвыпустилстандарт МСФО (¡РЯБ) 8 «Операционные сегменты», который вступил в силу с 1 января 2009 г. Основной принцип этого стандарта заключается в том, что компания должна раскрывать свою финансовую информацию таким образом, чтобы это позволило ее пользователям оценить характер и финансовые последствия деятельности, которую ведет компания, и ее экономическую среду.
На базе изучения теории бухгалтерского учета в диссертации определено, что в основе нового МСФО (№118) 8 «Операционные сегменты» заложенаинтеграцияинформации данных финансового и управленческого учета, позволяющая пользователям финансовой отчетности оценитьоперационнуюдеятельность компании глазами менеджеров. Такой подход предоставляет возможность внешним пользователям понять и оценить риски, с которыми компания сталкивается ежедневно. За счет расширения объема анализируемой информации и сравнения полученных результатов ее пользователи получают возможность оценить финансовые решения, которые характерны для конкретного предприятия, направленные на повышение его инвестиционнойпривлекательности. Более того, поскольку многие сегменты вообще не имеют самостоятельной отчетности, включение их в качестве операционных сегментов позволяет оценить их в разрыве от общих финансовых показателей компании.
Такая интеграция информации данных финансового и управленческого учета обладает следующими достоинствами:
- у внешних пользователей появляется возможность оценить компанию с точки зрения ее внутренних показателей, что позволяет определить риски и возможности развития, а также оценить правильность подходов к организации управленческого учета и принимаемых управленческих решений;
- у внутренних пользователей происходитсокращениерасходов на подготовку двух видовотчетностей, так как они интегрированы;
- у всех пользователей появляется возможность синхронизации показателей финансовой и управленческой отчетности.
Согласно сложившейся мировой практике одними из основополагающих принципов бухгалтерского учета являются принципы достоверного и добросовестного отражения фактовхозяйственнойжизни, согласно которым учетная информация должна представляться в такой форме, которая позволяла бы пользователю этой информации составить мнение о реальном положении дел в организации. Следует отметить, что толькоПБУ4/99 дает трактовку достоверной отчетности, под которой считается отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами побухгалтерскомуучету. Такой подход не соответствуетуправленческомупониманию принципа достоверности. Посколькууправленческийучет имеет дело с формами отчетности,законодательноне регулируемыми, то при создании единой методологической базы раскрытия информации о сегментах в отчетности на основе данных финансового и управленческого учета под достоверностью следует понимать не только соответствие нормам закона, а также соответствие действительному положению вещей в организации. В диссертации определено, чтоучетнаяполитика в рамках регламентации раскрытия информации о сегментах должна основываться на принципе единства системы требований в рамках хозяйствующего субъекта к финансовому и управленческому учету.
Проведенное исследование современной практики представления отчетности показало, что отчетность вынуждена эволюционировать из-за необходимости отражения изменений в самомбизнесе, в информационных технологиях, в потребностях пользователей. Для обеспечения понимания развитиябизнеса, его результатов и состояния в эволюционирующие формы отчетности необходимо включать, наряду с финансовыми, инефинансовыеключевые показатели эффективности, релевантные для данного бизнеса, а также социальные аспекты, вопросы охраны труда и окружающей среды. Созданный в июле прошлого года Комитет по Международнойинтегрированнойотчетности (НЯС) объявил своей целью создание общепризнанной концепции отчетности по устойчивости - концепции, которая объединила бы информацию пофинансам, общественному надзору, вопросам окружающей среды и социальным аспектам в один четкий,взаимоувязанныйи пригодный для сравнений формат - другими словами,интегрированныйформат. Опираясь на современный формат представления отчетности, в диссертации предложен вариант формирования интегрированной отчетности, содержащей финансовые и нефинансовые данные и раскрывающей в том числе информацию о сегментах.
Следующим этапом исследования стало изучение возможных способов организации сегментарного учета. В работе было определено, что учет по центрам ответственности является оптимальной формой управленческого учета, которая позволяет определить виды сегментов и организовать систему взаимосвязанных счетов между ними. Опираясь на общепринятые понятия и классификации центров ответственности, в рамках которых принято выделять центры доходов, расходов, прибыли и инвестиций, в диссертации предложена иерархическая структура центров ответственности, основанная на группировке информации о сегментах в системе управленческого учета
К первой группе относятся операционные сегменты, разделение на которые происходит, исходя из особенностей деятельности конкретных структурныхподразделений, которые могут генерировать доходы и нести постоянные и переменные расходы. В системе управленческого учета операционные сегменты соответствуют центрам доходов и расходов.
Вторая группа - это географические сегменты, которые состоят из ряда операционных сегментов. Информация из центров доходов и расходов в географическомсегментепозволяет сформировать финансовый результат. Поэтому в диссертации эти сегменты рассматриваются как географические центры прибыли, основанные наприростедохода, содержащего экономические выгоды в пределах определенной территории.
К третьей группе относятся отчетные сегменты, информацию о которых компания обязана раскрывать в своей финансовой отчетности. Формирование информации об отчетных сегментах вуправленческомучете происходит путем агрегирования финансовых результатов всех географических центров прибыли. А поскольку руководители отчетных сегментов несут ответственность за целый вид деятельности, в который былиинвестированысредства, то в работе отчетные сегменты предложено трактовать как сегментарные центры инвестиций, основанные на распределении групп активов, способных самостоятельно генерироватьденежныепотоки.
На заключительном этапе были определены цели и задачи сегментарного учета и анализа в системе управления предприятиями газовой отрасли. Основной целью сегментарного учета и анализа является разработка положений и рекомендаций по раскрытию и анализу информации о сегментах в условияхинтеграцииданных финансового и управленческого учета. Для достижения данной цели можно выделить основные задачи сегментарного учета и анализа, такие как:
- разработкаучетнойполитики для целей финансового и управленческого учета;
- группировка счетов управленческого учета по различным сегментам;
- создание механизма обработки учетной информации для формирования форм управленческой и финансовой сегментарной отчетности;
- формирование ключевых показателей эффективности, характеризующих деятельность каждого сегмента и интерпретацию их уровней;
- разработка аналитического механизма формированиярейтинговойоценки каждого сегмента;
- принятие и обоснование экономических решений на основе проведенного анализа.
Задачами информационного обеспечения такого учета и анализа следует считать предоставлениеагрегированнойинформации не только об элементах финансовой отчетности по каждому отчетному сегменту, но и о принципах управленческого учета их формирования; о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности как компании в целом, так и ее сегментов. Необходима также информация осебестоимостипромежуточной продукции каждого сегмента с целью определения его вклада в формирование полной себестоимости продукции.
В диссертации исследованы действующие организационно-методические аспекты сегментарного учета и анализа на предприятиях группы «Газпром». Рассматривая организацию как целостную систему, следует отметить, чтодочерниекомпании в ОАО «Газпром» являются взаимозависимыми, поэтому доля выручки одного сегмента составляет часть затрат другого. В частности, сегмент «Поставка газа» приобретает природный газ у сегмента «Добыча газа», атранспортныеуслуги - у сегмента «Транспортировка». Сегмент «Переработка» покупает газ у сегмента «Добыча газа», нефть и газовый конденсат у сегмента «Добыча нефти и газового конденсата». Внутренниетрансфертныецены, в основном, для сегментов «Добыча газа», «Транспортировка» и «Хранение газа», устанавливаются руководством группы с целью обеспечения потребностейфинансированияконкретных дочерних обществ в рамках каждого отдельного сегмента. Соответственно, результаты деятельности каждого из сегментов по отдельности не отражают финансовое положение сегмента и результаты его финансово-хозяйственной деятельности, как если бы этот сегмент был самостоятельной компанией.
Холдинг ОАО «Газпром»консолидированныйцентр инвестиций, и любаядочерняяструктура не является центром прибыли в действующейцентрализованнойсистеме управления. В диссертации определено, что такаяорганизационнаяструктура холдинга не позволяет оценить эффективность вклада каждого сегмента в консолидированную прибыль, что ограничивает внешних пользователей в возможности принятия решений об использовании отдельных составляющих комплекснойинфраструктурыОАО «Газпром». Для этих целей необходимо в том числе и построение системы сегментарного учета и анализа в рамках существующей централизованной системы управления ивнутрихолдинговыхподходов к трансфертному ценообразованию.
Вторая группа проблем, поднимаемых в диссертации, связана с разработкой методического обеспечения формирования информации о сегментах в управленческой отчетности.
Предлагаемая в диссертации система управленческого учета направлена на развитие самостоятельности в управлении сегментами деятельности. В то же время эта самостоятельность тесно взаимосвязана сконсолидированнымирезультатами, что позволяет своевременно выявлять причины и устранять недостатки в работе сегментированных центров прибыли и инвестиций. Для предприятий группы ОАО «Газпром» методическими рекомендациями закреплен подход сцентрализованнымформированием совокупных затрат и себестоимости на основании натуральных показателейпотреблениявнутрифирменного продукта. В работе доказано, что такая модель не позволяет на уровне сегментов деятельности оперативно приниматьуправленческиерешения. В связи с этим предлагается принципиальная модель ведения на предприятиях группы «Газпром» сегментарного учета по центрам ответственности.
Отличительной особенностью предложенной модели является расчетбалансовыхуравнений на основе данных о переменных и постоянных затратах и объемах потреблениявнутрифирменногопродукта в каждом операционном сегменте, что позволяет получить данные о совокупных затратах центра затрат, о внешних и внутренних доходах оперативно и независимо от других сегментов.
Предлагаемый подход к формированию сегментарного финансового результата основан на предложенной в диссертации взаимосвязи центров ответственности и различных сегментов. Сама система управленческого учета при этом строится при помощи кодировок управленческих счетов по принципу «от общего к частному»: каждому сегментарному центру инвестиций присваивается свой порядковый номер, на основании которого формируются порядковые номера второго разряда для географических сегментов, третьего порядка - для идентификации центра дохода или затрат; четвертого порядка - для деления затрат на переменные и постоянные и доход - на внутренний и внешний; пятого порядка - для классификации затрат по экономическим элементам или видам расходов (в зависимости от принятой в организации модели) и дохода от конкретныхконтрагентов. Такая многоуровневая система формирования счетов управленческого учета позволяет организовать учет и контроль по центрам ответственности в наиболее наглядном и прозрачном виде для руководителей, ответственных за конкретные участки. При этом каждый руководитель будет видеть свою личную зону ответственности и ее влияние на конечный результат работы географического сегмента, сегмента деятельности и холдинга в целом.
Финансовые результаты всех географических сегментов передаются в центр инвестиций сегмента деятельности, где определяетсясовокупнаяприбыль сегмента и анализируется эффективность его функционирования при помощи системысбалансированныхпоказателей.
Основными достоинствами предложенного в диссертации способа организации сегментарного учета по центрам ответственности являются:
- возможность координации данных управленческого и финансового учета через систему сегментарного учета;
- простота в использовании всеми звеньями управления;
- возможность сопоставленияучетныхданных с бюджетными, расчет отклонений, оперативное выявление и устранение причин этих отклонений;
- полный контроль за всеми процессами при одновременнойдецентрализациисистемы управления;
- понятность и доступность применяемых методов сегментарного учета, отчетности и контроля для внешних пользователей финансовой отчетности через прозрачную систему сегментарной отчетности.
Следующим этапом исследования стало изучение принципов формирования управленческой отчетности по центрам ответственности и разработка отчетных форм для каждой группы сегментов. Все формывнутрихозяйственнойотчетности базируются на соблюдении двух принципов. Во-первых,внутрихозяйственнаяотчетность содержит только те показатели, которые подконтрольныменеджеруданного центра ответственности и на динамику которых он может оказывать влияние. Во-вторых, отчетность должна содержать информацию об отклонениях, наличие которой позволяет реализовать принцип управления по отклонениям. На крупных многоуровневых предприятиях со сложной структурой оптимальное информационное обеспечение управления вызывает необходимость фильтроватьучетныеданные, повышать их аналитичность, что также требует предоставления сведений об отклонениях. В рамках диссертационного объекта исследования сегментарные центры инвестиций представляют собой ряд юридически самостоятельных лиц. Сегментарная отчетность центра инвестиций будет содержать информацию, которую пользователь не сможет найти в финансовой отчетности. Именно поэтому предлагаемая в диссертации четырехуровневая система формирования управленческих отчетов позволяет на основе индуктивного метода агрегировать исходную информацию наиболее простым способом при помощи иерархической системы управленческих счетов.
В диссертации приведены формы управленческих отчетов для руководителя каждого из выделенных сегментов. Заключительной формой управленческой отчетности является отчет руководителя сегментарного центра инвестиций. Перед центральным аппаратом управления крупного сегментарного центра инвестиций стоит задача - оценить и сравнить результаты деятельности основных отделений географических сегментов, рассматриваемых в качестве центров прибыли. Так, структура затрат каждого сегментарного центра инвестиций зависит в первую очередь от активов сегмента и натуральных значений объема продукции. Поэтому в диссертации для операционных центров постоянных расходов в качестве ключевого показателя эффективности предложено использоватьстоимостныепоказатели его активов; а для операционных центров переменных расходов - натуральные показатели физического объема продукции.
Структура доходов сегментов зависит от направленияпродаж(внешние и внутренние), поэтомуконсолидированнаяприбыль за счет исключения из нее внутригрупповыхоборотовявляется наиболее оптимальным показателем эффективности для операционных центров внешних доходов.
Третья группа проблем, решению которых посвящена диссертация, связана с разработкой научно обоснованных методических рекомендаций по формированию и анализу информации о сегментах в финансовой отчетности.
В условиях смещения акцентов с финансовой информации нанефинансовуюв диссертации доказана взаимосвязь сегментарной отчетности с интегрированной, проявляющаяся вагрегированиифинансовой информации с социальными аспектами. Опираясь на эту взаимосвязь, в работе предложена форма сегментарной отчетности группы предприятий ОАО «Газпром», отличающаяся от существу