Развитие методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций на основе риск-ориентированного подхода

Краткое описание

Год:

2009

Автор научной работы:

Овчаренко, Ольга Викторовна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Ростов-на-Дону

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

230

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Овчаренко, Ольга Викторовна

Введение
Глава 1. Теоретико-методологические аспекты исследования рисков в процессевнутреннегои внешнего аудита экспортно-импортныхопераций
1.1. Эволюция методологии внутреннего ивнешнегоаудита в контексте риск-ориентированногоподхода
1.2. Влияние рисковвнешнеэкономическойдеятельности на риски искажениябухгалтерскойотчетности
1.3. Декомпозицияпланированияаудита с позиции риск-ориентированного подхода
Глава 2. Совершенствование методики внутреннегоаудитаэкспортно-импортных операций на бане риск-ориентированнного подхода
2.1. Использованиериск-ориентированногоинструментария при проведении внутреннего аудита
2.2.Целевыеориентиры внутреннего аудита при оценке рисков бизнес-процессов
2.3. Методика оценки рисков искажения бухгалтерскойотчетностипри внутреннем аудите экспортно-импортныхконтрактов
Глава 3.Развитиеметодики планирования внешнего аудитаэкспортно-импортныхопераций на основе риск-ориентированного подхода
3.1. Неотъемлемый рискхозяйствующихсубъектов-участников внешнеэкономической деятельности "как элемент риска искажения бухгалтерской отчетности
3.2. Методы оценки внешнимаудиторомрисков средств внутреннего контроля экспортно-импортных операций
3.3. Методика планированияаудиторскихпроцедур на основе оцененных внешним аудитором рисков искажения экспортно-импортных операций

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Развитие методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций на основе риск-ориентированного подхода"

Актуальность темы исследования. Экспортно-импортные операции являются неотъемлемой частьювнешнеэкономическойдеятельности. Как правило, цены намировомрынке на экспортируемую продукцию итоварывыше, чем на внутреннем российском рынке. Государство стимулируетэкспортпутем введения льготных режимовналогообложения, в частности для налога на добавленную стоимость. Это обеспечивает большуюрезультативностьот экспортных сделок, чем от подобныхсделокна российском рынке. Ввозимпортнойпродукции, товаров, оборудования способствует развитиюконкуренциисреди отечественных производителей, модернизации материально-технической базыхозяйствующихсубъектов.
Вместе с тем экспортно-импортные операции подвержены большому количеству рисковхозяйственнойдеятельности, таким как: политическим,валютным, финансовым, рискам ликвидности, налоговым, рискам несвоевременнойоплатыпо внешнеторговому контракту, рискам неэффективностисделки, рискам вследствие ошибок и недобросовестных действий. В этих условиях выявление рисков хозяйственной деятельности и исследование подходов для управления рисками является одной из основных задач системы внутреннего контроля и службы внутреннегоаудитапредприятий. Тесная связь экспортно-импортных операций с различными рисками хозяйственной деятельности обуславливает высокую вероятность искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности.
Банкротство■ крупных международных компаний, вызванное некорректностью их финансовой (бухгалтерской)отчетности, обусловило необходимость разработки международными организациямибухгалтерови аудиторов Интегрированной концепции внутреннего контроля (концепции COSO). Концепция COSO основана на подходе, ориентированном на оценке рисков хозяйственной деятельности. В настоящее' время осуществляетсяреформированиеподходов к проведению внешнего аудита, нашедшее свое отражение в международных стандартах аудита. Основное направление трансформации подхода к проведению внешнего аудита заключается в акцентировании вниманияаудиторана выявлении рисков хозяйственной деятельностиаудируемоголица, способных повлиять на искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также на средствах внутреннего контроля, применяемых для противостояния этим рискам.
Внедрение риск-ориентированного подхода в практику аудита определило необходимость развития методики внешнего аудита экспортно-импортных операций. Востребованным стало совершенствование риск-ориентированногоинструментарияи при проведении внутреннего аудита. Процесс управления рисками стал неотъемлемым элементом системы внутреннего контроля, включающим выявление рисков, применение соответствующих средств контроля и мониторинг эффективности этих средств контроля службой внутреннего аудита. Такой подход позволяетаудиторупринимать более обоснованные решения в ходеаудиторскойпроверки. Все это обуславливает необходимость развития методического инструментарияпланированияи проведения аудиторских процедур по проверке экспортно-импортных операций.
Степень разработанности проблемы. Теоретические и практические аспекты методического инструментария внутреннего аудита стали объектом исследования российских ученых Р.А.Алборова, В.В. Бурцева, С.М. Бычковой, С.И.Жминько, А.К. Макальской, М.В. Мельник, В.И.Подольского, Т.Д. Поповой, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Б.Н.Соколова, A.M. Сонина, JI.B. Сотниковой, и др.
Проблемам методического обеспечения внешнего аудита посвящены работы отечественных авторов: П.С.Безруких, И.Н. Богатой, Е.М. Гутцайта, Ю.А.Данилевского, А.Н. Кизилова, О.В. Ковалевой, Н.Т.Лабынцева, М.В. Мельник, О.А. Мироновой, В.И.Подольского, Н.А. Ремизова, Я.В. Соколова,
В.В.Скобары, С.П. Суворовой, А.А. Терехова, С.М.Шапигузова, А.Д. Шеремета, и др.
Среди зарубежных ученых, внесших вклад в разработку методологии аудита, следует отметить А.Аренса, Р. Доджа, Дж. Лоббека, Дж. Робертсона, М. Саймонса.
Сущностные вопросы аудита экспортно-импортных операций, особенностей его планирования и проведения, раскрыты в трудах российских ученых и практиков: В.П.Астахова, В.И. БариленкЪ, А.П. Бархатова, И.Д.Деминой, Г.В. Куликова, Г.В. Кулининой, Е.В. Лупиковой, М.Ф.Овсийчук, Н.К. Пашук, B.C. Плотникова.
Вместе с тем, реформирование инструментария аудита на основе риск-ориентированного подхода требует разработки методики внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций в контексте оценки рисков внешнеэкономической деятельности организаций. В этих условиях является особенно важным формирование алгоритмов оценки рисков искажения экспортно-импортных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является развитие методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций на основе риск-ориентированного подхода.
Для достижения цели в диссертационной работе поставлены следующие задачи:
- исследовать эволюцию методического обеспечения аудита на базе сравнительной характеристики этапов развития внутреннего аудита и этапов развития внешнего аудита;
- определить точки влияния рисков внешнеэкономической деятельности на риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- провести декомпозицию планирования аудита в рамках риск-ориентированного подхода;
- обосновать целесообразность использования риск-ориентированного инструментария при проведении внутреннего аудита;
- разработать методику оценки рисков искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности при внутреннемаудитеэкспортно-импортных контрактов;
- рассмотреть неотъемлемый риск хозяйствующих субъектов участников внешнеэкономической деятельности как структурный элемент риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- развить методические подходы к оценке внешнимаудиторомрисков средств внутреннего контроля экспортно-импортных операций;
- предложить методику планированияаудиторскихпроцедур на основе оцененных внешним аудитором рисков искажения экспортно-импортных операций.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций в контексте риск-ориентированного подхода. Объектом исследования выступают экспортно-импортные операции, осуществляемые в условиях воздействия на них рисков внешнеэкономической деятельности.
Теоретико-методологическую основу исследования составляют положения современной экономической науки, изложенные в трудах зарубежных и отечественных авторов, законодательные и нормативные акты по внутреннему и внешнемуаудиту, материалы научно-практических конференций по проблемам методологии и технологии аудита, методические разработки аудиторских организаций.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с паспортом специальностиВАК08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика», раздел 2. «Контроль иаудитфинансово-хозяйственной деятельности», п. 2.1. «Методология и технология аудита», п. 2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверок».
Инструментарно-методический аппарат исследования. В качестве инструментария исследования при обработке и анализе информации использовались: наблюдение, группировка, обобщение, сравнение, диалектический метод, логический, сравнительный и причинно-следственный анализ. Применение данных методов обеспечило аргументированность и достоверность выводов диссертационного исследования. В процессе исследования применялось современное программное обеспечение общего назначения, табличные и графические приемы визуализации информации.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов Российской Федерации, международных нормативных актов в области внутреннего и внешнего аудита, информационных ресурсов сети Internet,, научных публикаций российских и зарубежных ученых по обеспечению аудиторской деятельности. В процессе исследования использовались методические материалы аудиторских организаций.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования основывается на том, что высокая рискогенность внешнеэкономической деятельности и подверженность экспортно-импортных операций искажениям обуславливает потребность в разработке методик внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций. На современном этапе развития методологии аудита необходима соответствующая трансформация методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций с позиции риск-ориентированного подхода.
Основные положения, выносимые на защиту: 1.Кризисныеявления в глобальной экономике, неустойчивость мировой и национальныхвалютныхсистем создают объективную угрозу существенных потерь для хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности. Подверженность экспортно-импортных операций большому количеству рисков обуславливает высокую вероятность искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этих условиях для оценки влияния рисков хозяйственной деятельности наактивы, собственный капитал, обязательства, финансовые результаты деятельности организаций-импортеров и организаций-экспортеров необходимо исследовать зависимость между статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности и рисками внешнеэкономической деятельности.
2. В рамках современной концепции внешнего аудита уделяется большое внимание определению рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица, способных повлиять на искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также исследованию средств внутреннего контроля предприятий, ориентированных на эффективное управление этими рисками. В международных и российских стандартах внешнего аудита представлен новый компонентаудиторскогориска - риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, который представляет собой функцию неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля. Все это требует разработки методики оценки рисков существенного искажения как финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и отдельных ее статей, в частности, отражающих экспортно-импортные операции.
3. Поиск и разработка адекватныхинструментовдля эффективного управления рисками внешнеэкономической деятельности является одной из целей системы внутреннего контроля. Внутренний аудит обеспечивает достижение данных целей, используя различные • подходы,инструментыи методы оценки функциональной надежности системы внутреннего контроля. Исследование внешнимиаудиторамиоценки рисков экспортно-импортных операций, проведенной службой внутреннего аудита, позволяет эффективнопланироватьаудиторские процедуры. В этих условиях для службы внутреннего аудита особенно актуальной становится разработка методики оценки рисков экспортно-импортныхконтрактов.
4. Систематизация информации о деятельности хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности является важной
частью процесса планирования аудита экспортно-импортных операций и помогает аудитору выявить события и действия, которые могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Оценка неотъемлемого риска позволяет аудитору определить риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, относящиеся к экспортно-импортным операциям. Оценка надежности средств внутреннего контроля включает рассмотрение способности средств контроля эффективно предотвращать, обнаруживать и исправлять существенные искажения экспортно-импортных операций. Развитие методических подходов к оценке внешним аудитором рисков искажения экспортно-импортных операций позволяет повыситьполезностьинформации, формируемой в финансовой (бухгалтерской) отчетности субъектов внешнеэкономической деятельности.
5.Аудитордолжен выявить и оценить риски существенного искажения экспортно-импортных операций на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетамбухгалтерскогоучета и случаев раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Выявив риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор разрабатываетаудиторскиепроцедуры с целью снижения аудиторского риска до приемлемого уровня. Методика планирования аудиторских процедур по проверке экспортно-импортных операций должна включать действия в отношении выявленных рисков на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и рисков на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Научная новизна диссертационной работы заключается в обосновании теоретических положений и разработке рекомендаций по формированию методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций на основе риск-ориентированного подхода с целью повышения эффективности работыаудиторов.
Элементы научной новизны содержатся в следующих положениях диссертационной работы:
1. Расширены научные представления о влиянии рисков внешнеэкономической деятельности на риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности; основные риски экспортно-импортных операций сгруппированы в разрезе статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, что позволяет эффективно планировать аудиторские процедуры, связанные с оценкой аудиторского риска и проверкой достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций-импортеров и организаций-экспортеров.
2. Разработанапроцесснаямодель оценки аудиторских рисков, включающая три последовательных этапа: оценку' неотъемлемого риска; оценку риска средств внутреннего контроля; оценку рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности и разработку процедур аудита на основе оцененных рисков; разработанная процессная модель оценки аудиторских рисков формирует методические основы оценки рисков существенного искажения как финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и отдельных ее статей, в частности, отражающих экспортно-импортные операции.
3. Предложена методика оценки рисков- искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности при внутреннем аудите экспортно-импортных контрактов, включающая характеристику бизнес-процесса «Утверждение и исполнение экспортно-импортных контрактов», карту рисков бизнес-процесса «Исполнениеимпортныхконтрактов» и рабочие документы внутреннего аудитора, что обеспечивает применение единых подходов к разработке внутренними аудиторами рекомендаций по эффективному контролю рисков экспортно-импортных операций.
4. Раскрыты методические подходы к оценке внешним аудитором рисков искажений экспортно-импортных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе риск-ориентированнного подхода, заключающиеся в выделении модулей оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, на основе которых разработаны рабочие документы аудитора по оценке данных компонентов риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, что позволяет использовать эффективные формы методического обеспечения аудита экспортно-импортных операций в рамках внутренних стандартов аудита.
5. Обоснована и разработана методика планирования аудиторских процедур на основе оцененных внешним аудитором рисков искажения экспортно-импортных операций, включающая: схему оценки рисков искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности на уровне статей и предпосылок ее подготовки; группировку аудиторских процедур по проверке экспортно-импортных операций; рабочие документы аудитора, отражающие методическое обеспечение планирования аудиторских процедур, что позволяет стандартизировать процессы планирования и сбора аудиторских доказательств при аудите экспортно-импортных операций.
Теоретическая значимость исследования определяется актуальностью постановки и решением научных задач, разработкойпроцессноймодели оценки аудиторских рисков, а также полученными результатами исследования, развивающими теоретико-методическое обеспечение внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций, которые способствуют повышению качества аудиторских проверок и процесса контроля рисков внешнеэкономической деятельности.
Практическая значимость исследования определена тем, что сформулированные в нем предложения позволяют повысить научный и практический уровень методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций. К таким предложениям можно отнести:
- модули оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля и разработанные на их основе рабочие документы аудитора по проверке экспортно-импортных операций;
- методика оценки рисков искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности при внутреннем аудите экспортно-импортных контрактов;
- методика планирования аудиторских процедур на основе оцененных внешним аудитором рисков искажения экспортно-импортных операций на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Разработанные методики могут быть использованы службами внутреннего аудита хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности, а такжеаудиторскимиорганизациями при проведении внешнего аудита экспортно-импортных операций.
Материалы диссертации могут служить базой для более углубленных научных исследований, а также найти применение в учебных заведениях при разработке учебно-методических материалов и обучении по курсам «Аудит», «Внутренний аудит» и «Учет и аудит внешнеэкономической деятельности».
Апробация результатов исследования. Результаты и положения, предложенные в диссертационном исследовании, были обсуждены и получили одобрение на научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита и статистики в современных условиях», г. Ростов-на-Дону.
Элементы предложенного методического обеспечения внешнего аудита применяются аудиторскимифирмами- ООО «А.У.Д.И.», ООО «Альфа-Аудит»,ООО«Ауди-Профит» г. Ростов-на-Дону.
Положения диссертационного исследования используются в учебном процессе Ростовского государственного экономического университета (РИНХ) при чтении курсов «Аудит», «Основы аудита», при подготовке и повышении квалификации аудиторов.
Результаты диссертационного исследования нашли свое практическое применение при разработке регламентов внутреннего аудита и внутреннего контроля хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности: ООО «Эскорт», ООО «Литмаш» г. Ростов-на-Дону.
Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в 11 научных работах общим объемом — 4,94 п.л., из них авторский вклад - 3,94 п.л. текста, в том числе 3 статьи опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, содержащих девять параграфов, заключения, библиографического списка из 141 наименования. Диссертация изложена на 189 страницах компьютерного текста, содержит 15 таблиц, 17 рисунков, 16 приложений.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Овчаренко, Ольга Викторовна

Выводыаудиторапо каждому разделу аудиторской программы,документальноотраженные в рабочих документах, являютсяфактическимматериалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководствуаудируемоголица) и аудиторского заключения, а также основанием для , формирования объективного мнения аудитора обухгалтерскойотчетности хозяйствующего субъекта - участникавнешнеэкономическойдеятельности.
В соответствии с п. 99 федерального правила (стандарта)аудиторскойдеятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искаженияаудируемойфинансовой (бухгалтерской) отчетности» от 19.11.2008 г. № 863213аудиториспользует в качестве аудиторских доказательств для оценки
213 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской)отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 19.11.2008 г. № 863 // Электронно-правовая система «КонсультантПлюс». - Электрон, дан. - [Москва]. - Режим flOCTyna:http://wwv.base.consultant.ru/, свободный. - Загл. с экрана. рисков информацию, собранную при выполнении процедур оценки рисков, включаяаудиторскиедоказательства, полученные при исследовании организации средств контроля и определении того, применялись ли они. Аудитор использует оценку рисков для определения характера, сроков и объемааудиторскихпроцедур, которые следует выполнить в дальнейшем.
Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетамбухгалтерскогоучета и случаев раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Для этой цели аудитор:
- выявляет риски в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, включая средства контроля, относящиеся к этим рискам, а также с группами однотипных операций, остатками по счетам бухгалтерского учета и случаями раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- устанавливает соответствие между выявленными рисками и тем, какая информация может быть искажена на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- рассматривает, не являются ли риски столь большими, чтобы привести к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. Нами разработана схема оценки рисков искажения бухгалтерской отчетности по статьям бухгалтерской отчетности и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности (рис. 3.2.). На основе результатов оценки неотъемлемого риска и риска средств .контроля аудитор должен оценить риски искажения бухгалтерской отчетности-и разработать в ответ на оцененные риски аудиторские процедуры. Схема позволяет сопоставить риски искажения бухгалтерской отчетности со статьями и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности и определить характер, сроки и объем аудиторских процедур в ответ на оцененные риски.
Статья финансовой (бухгалтерской) отчетности
Предпосылки подготовки статьи , финансовой (бухгалтерской) отчетности
Результаты оценки тг
Неотъемлемого риска
XI
Риска средств внутреннего контроля
Степень риска 1DC искажения бухгалтерской, 1 отчетности - , аудиторских процедур на основе оцененных рисков
Рис. 3.2. Схема оценки рисков искажения бухгалтерской отчетности на уровне статей финансовой (бухгалтерской) отчетности и предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности214
При оценке рисков аудитор должен установить, какие из выявленных рисков, по профессиональному суждению аудитора, являются рисками, которые требуют специальногоаудиторскогорассмотрения (такие риски определяются как «значимые риски»). Определение значимых рисков, которое следует осуществлять в ходе большинства аудиторских проверок, является делом профессионального суждения аудитора. Высказывая такое суждение, аудитор абстрагируется от влияния установленных средств контроля, связанных с риском, и определяет, являются ли характер риска, вероятная величина потенциального искажения, включая возможность того, что риск может вызвать множественные искажения, и вероятность возникновения риска таковыми, что потребуют специального аудиторского рассмотрения.
Вероятность возникновения значимых рисков низка при осуществлении типовых и несложныххозяйственныхопераций, которые являются объектом регулярной обработки, поскольку им присущи более низкие неотъемлемые риски. С другой стороны, значимые риски, как правило, проистекают из рисковхозяйственнойдеятельности, которые могут привести к существенному искажению. Рассматривая характер рисков, аудитор рассматривает ряд вопросов, включая следующие:
- указывает ли риск на недобросовестные действия;
- связан ли риск с недавними существенными изменениями в отрасли, новыми требованиями по ведению учета и подготовке отчетности, что требует особого внимания аудитора;
- насколько сложными являютсяхозяйственныеоперации;
- связан ли риск со связанными сторонами, которые имеют важное значение для отчетности;
- какова степень субъективности при расчете некоторых оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности,
- сопутствует ли рискхозяйственнымоперациям, кажущимся необычными или нетипичными для деятельности аудируемого лица.
Значимые риски, как правило, имеют отношение к нетипичным хозяйственным операциям, а также к числовым показателям, требующим отучетногоперсонала применения профессионального суждения. К нетипичным хозяйственным операциям относятся операции, которые являются необычными в связи с их объемом либо в связи с их характером, а также те, которые повторяются нечасто. Необходимость профессионального суждения возникает при расчете оценочных значений при отсутствии точных способов их определения.
Риски существенного искажения могут быть выше для рисков, связанных с важными нетипичнымихозяйственнымиоперациями, в связи со следующими обстоятельствами:
- высокая степень вмешательства руководства вучетныйпроцесс;
- высокая степень ручного вмешательства в процесс сбора данных и их обработки;
- применение сложных расчетов илиучетныхпринципов;
- характер нетипичных хозяйственных операций, который может осложнить для аудируемого лица порядок применения эффективных средств контроля в отношении рисков.
Риски существенного искажения могут быть выше для рисков, связанных с числовыми показателями, требующими от учетногоперсоналаприменения профессионального суждения при расчете оценочных значений при отсутствии точных способов их определения, в связи со следующими обстоятельствами:
- в отношении принципов расчета оценочных значений или признания доходов могут существовать различные подходы;
- требуемое суждение может быть субъективным, сложным или требовать допущений о влиянии исхода будущих неопределенных событий.
В отношении значимых рисков аудитор, если им это не было сделано ранее, должен оценить организацию установленных в отношении этих рисков средств контроля, включая контрольные действия, и определить, выполнялись ли они. Понимание средств контроля, установленных по отношению к значимым рискам, требуется для того, чтобы получить адекватную информацию, необходимую для разработки эффективного подхода к проведениюаудита. Руководство аудируемого лица должно быть осведомлено о значимых рисках, однако на практике риски, связанные с важными нетипичными хозяйственными операциями или оценочными значениями, как правило, с меньшей степенью вероятности являются объектом постоянного контроля. Поэтому кроме пониманияаудиторомтого, существует ли соответствующая организация средств контроля в отношении таких значимых рисков и функционируют ли они, аудитор еще должен понять, реагировало ли руководство на риски и если реагировало, то как, и осуществлялись ли по отношению к рискам контрольные действия, например, обзорная проверка со стороны руководства или экспертов в отношении сделанных допущений, формальный пересчет оценочных значений или получение одобрения представителейсобственника.
Например, в случае полученияаудируемымлицом сообщения о судебном процессе, имеющем важное значение,аудиторуследует рассмотреть ответные действия со стороны аудируемого лица, выяснить, имело ли место обращение к юристам,обслуживающимданное лицо, оценивались ли возможные последствия, а также то, каким образом предполагается раскрыть это обстоятельство в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Если руководство не отреагировало на значимые риски введением средств контроля и в результате аудитор придет к заключению о существенном недостатке системы внутреннего контроля аудируемого лица, то ему следует сообщить об этой проблеме представителям собственника. Аудитору следует учесть влияние этого обстоятельства на оценку аудиторского риска.
В соответствии с п. 13 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» от 19.11.2008 г. № 01 ^
863" участники аудиторской группы должны обсудить подверженность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным искажениям. Цель такого обсуждения состоит в том, чтобы участники аудиторской группы достигли большего понимания возможности существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности вследствие недобросовестных действий или ошибок, которые могут иметь место в определенных областях, являющихся объектом порученных им заданий, и поняли, каким образом результаты аудиторских процедур, которые выполняют участники аудиторской группы, могут повлиять на другие аспекты аудита, включая решения о характере, сроках и об объеме дальнейших аудиторских процедур.
Обсуждение подверженности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным искажениям дает возможность более квалифицированным участникам аудиторской группы, включая руководителя аудиторской проверки, поделиться: своими знаниями о деятельности аудируемого лица, а также обменяться информацией о возможных рисках хозяйственной деятельности аудируемого лица с другими участниками и о том, каким образом и где финансовая (бухгалтерская) отчетность, возможно, подвержена существенным искажениям. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», введенным Постановлением
215 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 19.11.2008 г. № 863 // Электронно-правовая система «Консультант Плюс». - Электрон, дан. - [Москва]. — Режим flocTyna:http://www.base.consultant.ru/, свободный. - Загл. с экрана.
01 л
Правительства РФ от 04.07.2003 г. № 405Z1° особое внимание уделяется подверженности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным искажениям вследствие недобросовестных действий. Также должен быть обсужден порядок применения установленных принципов составления'финансовой (бухгалтерской) отчетности к конкретным условиям и фактам хозяйственной деятельности аудируемого лица.
Решение, кого из участников аудиторской группы привлекать к обсуждению подверженности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным искажениям, каким образом, где и в какой форме проводить такое обсуждение, является предметом профессионального суждения. В обсуждении обычно участвуют ведущие сотрудники аудиторской группы, так как всем участникам аудиторской группы необязательно иметь исчерпывающее представление обо всех аспектах аудиторской проверки. Форма обсуждения зависит от выполняемых участниками аудиторской группы функций, их опыта и информационных потребностей. Например, приаудите, охватывающем несколько объектов аудита, может иметь место несколько обсуждений, участниками каждого из которых будут ведущие участники аудиторских групп каждого наиболее важного объекта аудита.
В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696217 в редакции Постановление Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением
216 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», введенное Постановлением Правительства РФ от 04 07.2003 г. № 405 // Собрание законодательства РФ. - 14.07.2003. - № 28, ст. 2930.
217 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». // Собрание законодательства РФ. - 2002. - № 39, ст. 3797.
Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696»218 аудитор в ходепланированияи проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм. На обсуждениях, проводимых для участников аудиторской группы, следует подчеркивать необходимость проявления профессионального скептицизма в течение всего периода выполнения аудиторского задания, чтобы не пропустить информацию или иные обстоятельства, указывающие на возможность наличия существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.
На основе схемы*оценки рисков искажения бухгалтерской отчетности по статьям бухгалтерской отчетности и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности (рис.3.2.) нами разработан рабочий документ «Оценка рисков искажения бухгалтерской отчетности по статьям и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности» (табл. 3.5.).
Заключение
На базе сравнительной характеристики этапов развития внешнего- и внутреннего аудита в работе раскрыта эволюция методологии аудита. В работе проведена сравнительная характеристика трех этапов развития внешнего аудита (подтверждающегоаудит, системно-ориентированный аудит, риск-ориентированный аудит) по следующим критериям: цели, задачи, основные объекты аудита, значение пониманиябизнесаклиента; процедуры аудита.
Проведенное в диссертационной работе исследование этапов развития внешнего аудита показало, что на современной стадии применяется риск-ориентированный подход. Аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур. Показано, что при применении риск-ориентированного подходааудиторскаяработа концентрируется в областях с более высоким возможным риском, что упрощает аудит в областях с низким риском. Основными объектами аудита помимо финансовой (бухгалтерской) отчетности, системы внутреннего контроля становится система управления рискамихозяйствующегосубъекта.
В диссертационной работе исследована эволюция внутреннего аудита по следующим критериям: цели, задачи, основныезаказчикиаудита, основные объекты аудита. Установлено, что на современном этапе развития целью деятельности службы внутреннего аудита является повышение эффективности деятельности организации.
Исследование эволюции внутреннего и внешнего аудита позволило определить основную концепцию аудита на современном этапе - применение риск-ориентированного подхода припланированиии проведении аудиторских процедур, а также обосновать подход, позволяющий аудитору положиться на эффективность противостояния рискам самим аудируемым лицом, включающего выявление аудируемым лицом рисков, применение соответствующих средств контроля и мониторинг эффективности этих средств контроля службой внутреннего аудита.
Понимание аудитором рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица повышает вероятность выявления рисков существенного искажения информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В работе исследовано влияние рисков внешнеэкономической деятельности на риски искажения бухгалтерской отчетности. Исследование показало, что на риски искажения бухгалтерской отчетности организаций, осуществляющих экспортно-импортные операции, оказывают влияние следующие риски внешнеэкономической деятельности: политические,валютные, финансовые, риски ликвидности, налоговые, риски несвоевременнойоплатыпо внешнеторговому контракту, риск изменения цены,неоплатыпо внешнеторговому контракту, риск паденияспроса, риск увеличения конкуренции, риск неэффективностисделки, риски вследствие ошибок и недобросовестных действий.
Группировка статей бухгалтерской отчетности и рисков внешнеэкономической деятельности дает возможность оценить влияние рисков хозяйственной деятельности на имущество, источники его формирования, результаты финансово-хозяйственной деятельности, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетностихозяйствующихсубъектов-участников внешнеэкономической деятельности. Выявленная зависимость между статьями бухгалтерской отчетности и рисками внешнеэкономической деятельности позволяет также эффективнопланироватьаудиторские процедуры, связанные с оценкой аудиторского риска и проверкой достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций-импортеров и организаций-экспортеров.
На базе современной концепции аудиторского риска в работе разработанапроцесснаямодель оценки аудиторских рисков, включающая три этапа оценки рисков в процессе аудита: I этап - оценка неотъемлемого риска; II этап - оценка риска средств внутреннего контроля; III этап - оценка рисков существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности и разработка процедур аудита в ответ на оцененные риски. На третьем этапе проводится также оценка адекватности полученных аудиторских доказательств и уточнение аудиторских процедур.
При декомпозиции модели оценки рисков в условиях риск-ориентированнного подхода выделены два . модуля: модуль оценки неотъемлемого риска и модуль оценки риска средств внутреннего контроля. В каждом из модулей определены три блока: факторы риска; степень риска; статья финансовой (бухгалтерской) отчетности и предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, на которые влияют выявленные риски.
Неотъемлемый.риск характеризует подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или в группах . однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Неотъемлемый риск оценивается по результатам изучения деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется.
Пять элементов системы внутреннего контроля (контрольная среда, оценка рисков аудируемым лицом, информационная система, контрольные действия, мониторинг средств контролв) выбраны в диссертационной работе в качестве направлений оценки риска средств внутреннего контроля в условиях риск-ориентированнного подхода.
В диссертационной работе применен качественный метод оценки рисков, т.к. на стадии планирования аудита он позволяет оценить риск без предварительных расчетов. Среди возможных видоз качественных оценок использован атрибутивный и предложено применение к оценке рисков следующих условных понятий: «высокий», «средний» и «низкий».
Третий блок модулей оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля в условиях риск-ориентированнного подхода каудитупредусматривает сопоставление выявленных рисков со статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности и предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Сопоставление выявленных рисков со статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности и предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности позволит аудитору определить статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, в которых ошибки или недобросовестные действия наиболее вероятны.
Предложенная модель оценки рисков в условиях риск-ориентированнного подхода закладывает основы для разработки методики оценки рисков существенного искажения как финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, в частности, отражающих экспортно-импортные операции.
На основе методики проведения внутренней аудиторской проверки эффективности системы внутреннего контроля бизне.с-процессов в работе проведено описание бизиес-процесса «Утверждение и исполнение экспортно-импортныхконтрактов». Бизнес-процесс «Утверждение и исполнение экспортно-импортных контрактов» представлен в виде пяти блоков: инициацияконтракта; разработка проекта контракта; согласование проекта контракта; подписание контракта; исполнение контракта. Выделены участники каждого этапа заключения экспортно-импортного контракта, определен перечень документов, создаваемых на каждом этапе бизнес-процесса «Утверждение и исполнение экспортно-импортных контрактов».
Разработан рабочий документ «Карта рисков бизнес-процесса «Исполнениеимпортныхконтрактов». При разработке рабочего документа использована схема применения риск-ориентированного подхода при моделировании бизнес-процессов системой внутреннего контроля, изложенная в работе.
Исследование показало, что бизнес-процесс «Исполнение импортных контрактов» подвержен следующим рискам: риску несвоевременнойпоставки; риску транспортировки; риску несоответствиятоварапо качеству; риску искажения бухгалтерской отчетности при отражении операций поимпортномуконтракту; валютному риску; страновому риску; политическому риску. По результатам оценки рисков бизнес-процесса «Исполнение импортных контрактов» службам внутреннего контроля организаций, осуществляющихимпортныеоперации, даны практические рекомендации поминимизациирисков. Практическое применение рабочего документа «Карта рисков бизнес-процесса «Исполнение импортных контрактов» дает возможность идентифицировать риски импортных контрактов и выработать способы реагирования на риски.
В работе сформирована методика оценки рисков искажения бухгалтерской отчетности при внутреннем аудите экспортно-импортных контрактов, которая позволяет выявить аспекты экспортно-импортных операций, представляющие собой зоны повышенного риска. Определены основные причины признания высокой степени риска искажения бухгалтерской отчетности при исполнении экспортно-импортных контрактов:
- неуказание вконтрактемомента перехода права собственности, условий поставки;
- переход правасобственностина импортируемые (экспортируемые) материальные ценности на условиях терминов группы «С» «Инкотермс 2000»;
- применение при исполнении контрактов предварительной оплаты заимпортируемые(экспортируемые) материальные ценности.
Применение методики обеспечивает единые подходы к разработке внутреннимиаудиторамирекомендаций по эффективному контролю рисков экспортно-импортных операций. Исследование внешними аудиторами оценки риска, проведенной службой внутреннего аудита, позволит планировать аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски и формировать объективное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.
В диссертационной работе предложены схема определениястоимостнойоценки активов (работ, услуг), приобретаемых поимпортнымконтрактам; и схема определения стоимостной оценки доходов от реализацииактивов(работ, услуг) по экспортнымконтрактам.
Практическое применение предложенных рабочих документов аудитора и схем определения стоимостной оценки активов и доходов организаций-импортеров и организаций-экспортеров позволяет:
- информационным системам, связанным с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности (в состав которых входит и бухгалтерская служба), уменьшить риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности вследствие ошибок;
- системе внутреннего контроля хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности - идентифицировать риски бизнес-процесса «Утверждение и исполнение экспортно-импортных контрактов» и осуществить контрольные действия по проверке отражения экспортно-импортных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- службе внутреннего аудита хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности — оценить эффективность системы внутреннего контроля экспортно-импортных операций и предоставить рекомендации, позволяющие эффективно контролировать риски экспортно-импортных операций.
Изучение внешними аудиторами оценки риска, проведенной службой внутреннего аудита, может привести ккорректировкеаудиторских процедур и оказать влияние на мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
Выработаны методические подходы к оценке внешним аудитором рисков искажения по отражению экспортно-импортных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица; на основе модулей оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля в условиях риск-ориентированнного подхода к аудиту разработаны рабочие документы аудитора по оценке данных компонентов риска искажения бухгалтерской отчетности, что позволяет в рамках внутренних стандартов использовать наиболее совершенные формы методического обеспечения.
В диссертационной работе предложен рабочий документ аудитора «Оценка неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности». Рабочий документ аудитора основан на использовании тест-вопросников для оценки неотъемлемого риска. На основании профессионального суждения аудитор оценивает степень неотъемлемого риска, применяя атрибутивный метод и значения «низкий, «средний», «высокий». Практическое применение рабочего документа «Оценка неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности» позволило классифицировать неотъемлемые риски организаций-импортеров и организаций-экспортеров в соответствии с применяемой качественной оценкой риска.
При практическом применении рабочего документа «Оценка неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности» проводилось сопоставление рисков со статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности, на которые влияют выявленные риски. Сопоставление позволило выделить статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые подвержены рискам искажения у организаций-импортеров и организаций-экспортеров.
В диссертационной работе изложены результаты практического применения рабочего документа «Оценка риска средств внутреннего контроля» при проведении планирования аудиторских по проверке экспортно-импортных операций. Автором изучались факторы риска средств внутреннего контроля хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности по элементам системы внутреннего контроля. Практическое применение рабочего документа «Оценка риска средств внутреннего контроля» позволило выделить риски средств внутреннего контроля, относящиеся в целом к бухгалтерской отчетности организаций-импортеров и организаций-экспортеров.
Предложена схема разработки тестов средств внутреннего контроля на уровне статей финансовой (бухгалтерской) отчетности и предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и разработан рабочий документ аудитора «Тестирование средств внутреннего контроля по статье бухгалтерской отчетности «Доходы». Применение рабочего документа позволяет сформировать основу для оценки рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности по строке учета доходов, а также для планирования и проведения последующих аудиторских процедур.
В диссертационной работе предложен рабочий документ аудитора «Оценка рисков искажения бухгалтерской отчетности по статьям бухгалтерской отчетности и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности». Рабочий документ аудитора позволяет сопоставить риски искажения бухгалтерской отчетности со статьями и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности и определить характер аудиторских процедур на основе оцененных рисков.
Оценка рисков искажения бухгалтерской отчетности экспортно-импортных операций проводилась в диссертационной работе в несколько этапов. Оценка неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности позволила выделить статьи бухгалтерской отчетности, которые подвержены рискам искажения у организаций-импортеров и организаций-экспортеров. На следующем этапе проводилась оценка риска средств внутреннего контроля как на уровне бухгалтерской отчетности в целом, так и на уровне статей бухгалтерской отчетности и предпосылок подготовки статей бухгалтерской отчетности. При этом статьи бухгалтерской отчетности, по которым оценивался риска средств внутреннего контроля, отбирались на оснований проведенной оценки неотъемлемого риска.
На основе результатов оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля оценивался риск искажения бухгалтерской отчетности по статьям бухгалтерской отчетности и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности в части отражения экспортно-импортных операций. При оценке риска искажения бухгалтерской отчетности использовалось профессиональное суждение аудитора.
При практическом применении рабочего документа «Оценка рисков искажения бухгалтерской отчетности по статьям бухгалтерской отчетности и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности» установлены условия и события, которые могут указывать на существенные искажения отражения экспортно-импортных операций в бухгалтерской отчетностиаудируемыхлиц. Практическое применение рабочего документа «Оценка рисков искажения бухгалтерской отчетности по статьям бухгалтерской отчетности и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности» позволило также выделить аудиторские процедуры, которые применяются при подтверждении достоверности отражения экспортно-импортных операций в бухгалтерской отчетности на основании оцененных рисков.
Для проверки достоверности отражения в бухгалтерской отчетности операций поступлениясырьяпо импортным контрактам разработаны рабочие документы аудитора «Результаты аудитасвоевременностипринятия к учету материальныхзапасов, полученных по импортным контрактам» и «Результаты аудита обоснованности расходов, включаемых вфактическуюсебестоимость материалов, получаемых по импортным контрактам».
При проверке достоверности отражения в бухгалтерской отчетностивыручкиот реализации готовой продукции,товаровработ, услуг по экспортным контрактам предложено применение рабочих документов аудитора «Результаты аудита своевременности отражения на счетах бухгалтерского учетаэкспортнойвыручки» и Результаты аудита стоимостной оценки экспортной выручки отпродажи».
Практическое применение рабочих документов по оценке неотъемлемого риска, риска средств внутреннего контроля, риска искажения отражения в бухгалтерской отчетности экспортно-импортных операций, предложенных в диссертационной работе, позволяет внешнему аудитору планировать и осуществлять аудиторские процедуры в отношении выявленных рисков как на уровне бухгалтерской отчетности в целом, так и на уровне отдельных статей и предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Овчаренко, Ольга Викторовна, 2009 год

1. Гражданский кодекс РФ, часть I, от ЗОЛ 1.1994 г. № 51-ФЗ. // Собрание законодательства РФ. 05.12.1994. - № 32, ст. 3301.
2. Федеральный закон от 08.12.2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулированиявнешнеторговойдеятельности».// Собрание законодательства РФ. 15.12.2003. - № 50, ст. 4850.
3. Федеральный закон «Обаудиторскойдеятельности» от 30.12.2008 г. № 307-Ф3 // Российская газета. 31.12.2008. - № 267.
4. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 10 «События послеотчетнойдаты», введенное Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 г. № 405 // Собрание законодательства РФ. 14.07.2003. - № 28, ст: 2930.
5. Положение побухгалтерскомуучету «Учет активов иобязательств, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте», утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 27.11.2006 г. № 154н // Российская газета. 07.02.2007. - № 25.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденное приказом Министерства финансов России от 06.05.1999г. № 32н. // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 28.06.1999. - № 26;
7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденное приказом Министерства финансов России от 06.05.1999 г. . № ЗЗн. // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 28.06.1999. - № 26.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах», утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 29.04.2008 г. № 48н // Российская газета. 04.06.2008. - № 119.