Семенець Анна Павлівна Бухгалтерський облік та контроль електрон­них грошей: організація і методика

Краткое описание

Семенець Анна Павлівна, асистент кафедри обліку і аудиту Житомирського державного технологічного уні­верситету: «Бухгалтерський облік та контроль електрон­них грошей: організація і методика» (08.00.09 - бухгал­терський облік, аналіз та аудит - за видами економічної діяльності). Спецрада Д 14.052.01 у Житомирському державному технологічному університеті

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

ЖИТОМИРСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ ТЕХНОЛОГІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Кваліфікаційна накова праця

на правах рукопису

СЕМЕНЕЦЬ АННИ ПАВЛІВНИ

УДК 657.42:657.6

ДИСЕРТАЦІЯ

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ТА КОНТРОЛЬ ЕЛЕКТРОННИХ ГРОШЕЙ:

ОРГАНІЗАЦІЯ І МЕТОДИКА

Спеціальність 08.00.09 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльості)

08 – Економічні науки

Подається на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Дисертація містить результати наукових досліджень. Використання ідей, результатів і текстів інших автрів ають псилання на інше джерело

____________ / А.П.Семенець

Науковий керівник

Шиманська Катерина Володимирівна,

кандидат економічних наук, доцент

Житомир – 2017

ЗМІСТ
АНОТАЦІЯ 2
ВСТУП 14
РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО 22
ОБЛІКУ ТА КОНТРОЛЮ ЕЛЕКТРОННИХ ГРОШЕЙ
1.1. Економічна сутність та властивості електронних грошей як об’єкта 22
бухгалтерського обліку та контролю
1.2. Нормативне регулювання обігу електронних грошей з метою 40
облікового відображення операцій з ними
1.3. Класифікація електронних грошей для цілей бухгалтерського обліку 59
та контролю операцій з ними
Висновки до розділу 1 74
РОЗДІЛ 2. ОРГАНІЗАЦІЯ І МЕТОДИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ 77
БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ЕЛЕКТРОННИХ ГРОШЕЙ
2.1. Облікове відображення електронних грошей: методичний підхід 77
2.2. Звітно-інформаційне забезпечення операцій з електронними грошима 99
2.3. Організація бухгалтерського обліку електронних грошей 114
Висновки до розділу 2 132
РОЗДІЛ 3. КОНТРОЛЬ НАЯВНОСТІ ТА РУХУ ЕЛЕКТРОННИХ 136
ГРОШЕЙ: ОРГАНІЗАЦІЙНО-МЕТОДИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ
3.1. Внутрішнійконтрольелектроннихгрошей:організаційне 136
забезпечення та методичний інструментарій
3.2. Організація і методика перевірки операцій з електронними грошима 161
в ході аудиту фінансової звітності
Висновки до розділу 3 178
ВИСНОВКИ 180
СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ 184
ДОДАТКИ 219

ВСТУП

Актуальність теми. Головним високоліквідним активом на будь-якому підприємстві є грошові кошти, а від ефективності управління грошовими потоками залежить успішність його діяльності. Інтенсивний розвиток інформаційно-комп’ютерних технологій призвів в області світової економіки до виникнення нового та сучасного платіжного засобу, такого, як електронні гроші, які повною мірою забезпечують вимоги нового виду торгівлі – електронної комерції. Це призвело до підвищення динамічності бізнес-процесів, розширення каналів збуту, поліпшення обслуговування клієнтів та прискорення грошових потоків за рахунок використання мережі Інтернет.

Загальний обсяг випущених електронних грошей в Україні у 2015 році склав 27,7 млн. грн., а в 2016 – 40,5 млн. грн.; сума електронних грошей, на яку здійснено оплату товарів, робіт, послуг, в 2015 році сягала 1 млрд. грн., а в 2016

– 2,98 млрд. грн.1, що свідчить про значний розвиток українського ринку електронних грошей.

зв’язку із поширенням використання електронних грошей в платіжних операціях виникає необхідність розробки дієвого інструментарію управління процесом їх використання, адже на сьогодні не існує механізму облікового відображення та контролю операцій з електронними грошима для формування якісної інформаційної бази прийняття управлінських рішень.

Окремі аспекти теоретичного, організаційного та методичного забезпечення їх бухгалтерського обліку вивчали вітчизняні вчені та дослідники, зокрема М.Д. Алексеєнко, С.І. Дерев’янко, Д.А. Дяковський, О.В. Єфремкіна, І.Б. Івасів, І.С. Кравчук, А.С. Ласукова, А.С. Морозов, О.В. Мельниченко, І.С. Несходовський, М.А. Пожидаєва, В.В. Скоробогатова, Л.Е. Смірнова, Т.О. Тарасова, І.О. Трубін, С. Шимон, якими досліджено особливості

Електронні гроші. Національний банк України. Офіційне інтернет-представництво. [Електронний ресурс].

URL: https://bank.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=125412

трактування сутності поняття “електронні гроші”. Питання удосконалення організаційно-методичних положень бухгалтерського обліку операцій з

електронними грошима досліджували І.М. Вигівська, А.С. Крутова, О.В. Мельниченко, О.О. Нестеренко, І.С. Несходовський, І.М. Пліско,

М.А. Радченко, П.О. Сахаров, С.М. Семйон, В.В. Скоробогатова, О.М. Шпирко, А.В. Янчев. При розробці рекомендацій з удосконалення внутрішнього контролю операцій з електронними грошима були вивчені праці С.В. Бардаша, Н.Г. Виговської, Г.В. Даценка, М.Д. Корінька, І.А. Левченка, В.П. Пантелеєва, М.С. Попович, Е.Ф. Югаса. Значний внесок у розвиток досліджень функціонування електронних грошей внесли зарубіжні вчені А. Пьотровска (A. Piotrowska), Б. Фрончек (B. Frączek), Т. Жєліньскі (T. Zieliński), М. Кішєль (M. Kisiel), Б. Елі, Д.А. Кочергін.

Однак, проблемні питання, які залишилися поза увагою вказаних вчених, потребують вирішення для формування комплексного підходу до бухгалтерського обліку операцій з електронними грошима, а також їх контролю

частині розробки положень системи внутрішнього контролю даного об’єкта та аудиту відповідних статей фінансової звітності (у зв’язку з різними організаційно-методичними особливостями здійснення цих видів контролю).

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету за темою 397 “Удосконалення методики бухгалтерського обліку промислових підприємств” (номер державної реєстрації 0114U004256). У межах теми автором розроблено теоретичні положення та комплексні рекомендації з удосконалення організації і методики бухгалтерського обліку та контролю операцій з електронними грошима у агента з розповсюдження, користувача, торговця та агента з розрахунків.

Мета і завдання дослідження. Мета дисертації полягає в обґрунтуванні теоретичних положень та розробці практичних рекомендацій з удосконалення бухгалтерського обліку та контролю електронних грошей.

Для досягнення мети в роботі поставлені та вирішені наступні завдання:

– розкрити та уточнити сутність електронних грошей та суміжних з ними понять для розробки методичного забезпечення бухгалтерського обліку операцій з ними;

– розробити напрями удосконалення нормативно-правового регулювання бухгалтерського обліку і контролю операцій з електронними грошима з метою їх упорядкування на підприємстві;

– критично оцінити існуючу класифікацію електронних грошей як об’єкта бухгалтерського обліку задля її розвинення;

– сформувати напрями організації бухгалтерського обліку операцій з електронними грошима, їх складові та змістовне наповнення;

– дослідити існуючі вимоги та підходи до відображення електронних грошей у різних сторін взаємодії для удосконалення методичних положень бухгалтерського обліку даного виду операцій;

– виявити основні проблеми у звітно-інформаційному забезпеченні користувачів за операціями з електронними грошима для вдосконалення даного процесу;

– обґрунтувати організаційно-методичні положення внутрішнього контролю за операціями з електронними грошима;

– уточнити організаційно-методичні положення аудиту операцій з електронними грошима для забезпечення формування обґрунтованої аудиторської думки про фінансові звіти підприємства.

Об’єктом дослідження є господарські операції суб’єктів нефінансового сектору з електронними грошима, що відображаються в бухгалтерському обліку та підлягають контролю.

Предметом дослідження є теоретичні, методичні та організаційні положення бухгалтерського обліку, внутрішнього контролю та аудиту операцій

електронними грошима у суб’єктів нефінансового сектору, які функціонують на ринку електронних грошей.

Методи дослідження. В процесі дослідження було використано сукупність загальнонаукових і спеціальних методів пізнання. Під час вивчення теоретичних

положень та сучасного стану бухгалтерського обліку операцій з електронними грошима знайшли застосування методи теоретичного узагальнення, групування, порівняння аналізу і синтезу, спостереження та історичний підхід. При розробці форм первинних документів, удосконаленні робочого плану рахунків і звітності

частині відображення інформації про електронні гроші використано методи наукової абстракції, індукції та дедукції, аналізу й синтезу, групування та

моделювання. Удосконалення організаційно-методичних положень бухгалтерського обліку операцій з електронними грошима у суб’єктів нефінансового сектору здійснювалося шляхом використання методів індукції та дедукції, групування, теоретичного узагальнення. Методи аналогії,

абстрагування, аналізу, синтезу, індукції та дедукції використовувалися для розробки системи внутрішнього контролю та аудиту операцій з електронними грошима. Табличний і графічний прийоми застосовувалися для наочного представлення результатів дослідження.

Інформаційною базою дослідження є наукові джерела (монографії, наукові статті вітчизняних і зарубіжних вчених із проблем обліку, внутрішнього контролю та аудиту операцій з електронними грошима, матеріали конференцій); офіційні документи (нормативні документи України та інших країн з питань функціонування електронних грошей та їх обліку); дані фінансової звітності підприємств та їх організаційно-розпорядчої документації щодо організації та методики обліку, внутрішнього контролю і аудиту операцій з електронними грошима.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в удосконаленні теоретичних та організаційно-методичних положень бухгалтерського обліку та контролю (внутрішнього контролю та аудиту) операцій з електронними грошима у суб’єктів нефінансового сектору.

Основні положення наукової новизни полягають у наступному:

удосконалено:

– класифікацію електронних грошей в частині виділення ряду ознак (за технічним походженням, за валютою електронних грошей, за можливістю

ідентифікації власника, за місцем реєстрації емітента, за ознакою трансферабельності), що дозволило її адаптувати для потреб бухгалтерського обліку і контролю операцій з електронними грошима;

– організаційні положення бухгалтерського обліку операцій з електронними грошима за організаційною, методичною, технічною складовою, що дозволяють систематизувати діяльність облікового персоналу, визначити процедури, які необхідно закріпити у внутрішніх розпорядчих документах з метою урегулювання невизначених законодавством аспектів на рівні підприємства;

– методичне забезпечення бухгалтерського обліку операцій з електронними грошима у користувача, торговця, агента з розповсюдження і агента з розрахунків за елементами методу бухгалтерського обліку, що забезпечує повноту та достовірність представленої у звітності інформації про операції з електронними грошима для прийняття обгрунтованих управлінських рішень;

– організаційно-методичні положення внутрішнього контролю операцій з електронними грошима за його етапами (організаційний, методичний,

узагальнюючий та етап реалізації результатів контролю), а також ідентифіковано суб’єктів здійснення такого контролю, їх повноваження, визначено завдання, методичні прийоми та розроблено робочі документи. що дає змогу встановити доцільність здійснених операцій з електронними грошима підприємств, а також повноту та достовірність розкриття інформації про них у звітності. Визначено порядок проведення інвентаризації відповідно до етапів (організаційно-підготовчий, технологічно-документальний, порівняльно-аналітичний та результативний (підсумковий)), що дозволить виявити фактичну наявність електронних грошей та перевірити відповідність даним бухгалтерського обліку;
дістало подальший розвиток:

– трактування поняття “електронні гроші” як об’єкта бухгалтерського обліку і контролю через синтез юридичної, технічної та економічної компонент

(як грошових коштів підприємства, які містяться у вигляді електронних записів на електронному пристрої (функціонує на програмній основі, на основі карток чи на основі мереж мобільного зв’язку), випущені у встановленому

законодавством порядку із забезпеченням їх національною (іноземною) валютою та використовується підприємством для здійснення платіжних операцій в електронних платіжних системах);

– нормативно-правове забезпечення операцій з електронними грошима в частині визначення нормативної та варіативної частини регулювання даних операцій, для отримання достовірної та релевантної інформації про наявність та рух електронних грошей для прийняття управлінських рішень;

– обґрунтування звітно-інформаційного забезпечення операцій з електронними грошима, що реалізується в запропонованих змінах до діючої фінансової звітності (в частині внесення змін до Ф. № 1 “Баланс (звіт про фінансовий стан)” шляхом додавання рядку 1166 “Електронні гроші”; внесення змін до розділу VІ “Грошові кошти” Приміток до річної фінансової звітності) та розробленій внутрішній звітності (ЕГ-1 “Звіт про рух електронних грошей для управлінських потреб”, ЕГ-2 “Звіт щодо пропозицій на ринку електронних грошей”), що дозволяє отримати необхідну інформацію щодо наявності та руху електронних грошей за певний період та інформацію про пропозиції на ринку електронних грошей для дієвого управління операціями з ними;

– організаційно-методичне забезпечення аудиту операцій з електронними грошима за етапами його здійснення із розробкою робочих документів аудитора, що дозволяє отримати достатні та прийнятні аудиторські докази щодо статей електронних грошей у фінансовій звітності.

Практичне значення одержаних результатів. Результати, що полягають

розробці організаційно-методичних положень бухгалтерського обліку,

внутрішнього контролю та аудиту операцій з електронними грошима, можуть бути використані суб’єктами господарювання. Основні теоретичні, методичні та організаційні положення дослідження доведені до рівня конкретних розробок, придатних до використання підприємствами, зокрема:

пропозиції щодо документального забезпечення процесу бухгалтерського обліку операцій з електронними грошима у користувача в частині розроблених

форм первинних документів та внутрішньої звітності (ТОВ “Сервіс-РОП, довідка № 06/12 від 06.12.2016 р.);

– пропозиції щодо відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з електронними грошима в системі електронних грошей у торговця, а також в частині документального забезпечення здійснення цих операцій

(розроблені форми первинних документів та внутрішньої звітності). Рекомендації щодо організації та методики внутрішнього контролю операцій з електронними грошима в частині сформованого Положення про внутрішній контроль в частині електронних грошей (ФОП Томчук А.М., довідка № 467/1 від 15.02.2017 р.);

– пропозиції щодо організації та методики внутрішнього контролю операцій з електронними грошима за етапами їх здійснення (ПрАТ “Коростенський завод МДФ”, довідка № 180/1 від 22.02.2017 р., ТзОВ “Українська холдингова лісопильна компанія”, довідка №147/1 від 28.03.2017 р.).

Пропозиції з удосконалення бухгалтерського обліку, внутрішнього контролю та аудиту операцій з електронними грошима використано при розробці навчальних програм і навчально-методичного забезпечення навчальних дисциплін “Фінансовий облік 1”, “Фінансовий облік 2”, “Аудит”; у підготовці фахівців з обліку і оподаткування в Житомирському державному технологічному університеті (довідка №44-45/718 від 19.04.2017 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаним науковим дослідженням. Наукові розробки, висновки та пропозиції, що містяться в роботі, належать особисто автору. З наукових праць, опублікованих

співавторстві, у дисертації використано лише ті положення, які є результатом особистої роботи здобувача, що полягають у дослідженні комплексу питань, пов’язаних з обліковим відображенням, внутрішнім контролем та аудитом операцій з електронними грошима.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дослідження, викладені в дисертації, доповідались, обговорювалися та отримали позитивну

оцінку на 9 міжнародних та всеукраїнських наукових та науково-практичних конференціях, що відображено в публікаціях 8-16].

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 16 наукових праць загальним обсягом 5,43 друк. арк. (особисто автора – 4,42 друк. арк.), з яких: 7 статей у наукових фахових виданнях (з них – 3 у виданнях України, які входять до міжнародних наукометричних баз, 3 – у наукових фахових виданнях України та 1 – у іноземному виданні, що входить до міжнародної наукометричної бази) загальним обсягом 4,19 друк. арк. (особисто автора – 3,18 друк. арк.); 9 тез доповідей та матеріалів міжнародних та всеукраїнських наукових та науково-практичних конференцій загальним обсягом 1,24 друк. арк. (особисто автора – 1,24 друк. арк.).

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Основний зміст викладено на 166 сторінках друкованого тексту. Робота містить 29 таблиць на 19 сторінках, 23 рисунків на 8 сторінках (з них 4 рисунки розміщено на 4 сторінках), 12 додатків на 41 сторінках. Список використаних джерел нараховує 305 найменувань і розміщений на 34 сторінках.

Список литературы

ВИСНОВКИ

Результатом дисертаційної роботи є наукове обґрунтування теоретичних положень та розробка практичних рекомендацій з удосконалення бухгалтерського обліку та контролю електронних грошей. Отримані результати свідчать про досягнення визначеної мети і виконання завдань дослідження та дають змогу зробити такі висновки:

З метою узгодження понятійного апарату та покращення практики здійснення розрахунків електронними грошима запропоновано поняття

“електронні гроші” розглядати через синтез юридичної, технічної та економічної компонент, що дозволяє конкретизувати їх сутність як об’єкта бухгалтерського обліку і контролю. з економічної, технічної та юридичної точок зору. Зокрема, поєднання юридичної та технічної компоненти дозволяє визначити права власності на електронні гроші; вони обумовлюють специфіку форми електронних грошей як об’єкта обліку і контролю; а поєднання юридичної та економічної компоненти дозволяє визнати електронні гроші активом, тобто ресурсом, контрольованим підприємством у результаті минулих подій, який, як очікується принесе економічні вигоди.

зв’язку з цим, для потреб бухгалтерського обліку під електронними грошима слід розуміти грошові кошти підприємства, які містяться у вигляді електронних записів на електронному пристрої (функціонує на програмній основі, на основі карток і на основі мереж мобільного зв’язку), випущені у встановленому законодавством порядку із забезпеченням їх національною

(іноземною) валютою та використовується підприємством для здійснення платіжних операцій в електронних платіжних системах.

У результаті виявлення недоліків нормативно-правового регулювання бухгалтерського обліку розрахунків електронними грошима, запропоновано уточнення варіативної частини нормативних положень бухгалтерського обліку з електронними грошима. Зокрема, уточнено перелік видів електронних грошей,
документальне забезпечення процесу їх придбання та погашення, визначено

відповідні методичні положення бухгалтерського обліку операцій з електронним грошима. У зв’язку з чим, розроблено Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку електронних грошей для суб’єктів нефінансового сектору, які складаються

загальних та методичних положень, додатків та є детальною інструкцією щодо визнання та облікового відображення операцій з електронними грошима.

Встановлено, що на сучасному етапі розвитку електронних грошей їх облік здійснюється лише в розрізі їх технічного походження, що ускладнює раціональну організацію та можливість групування необхідної управлінському персоналу інформації. З метою вирішення цієї проблеми запропоновано авторський підхід до класифікації електронних грошей, що ґрунтується на виділенні низки класифікаційних ознак: за технічним походженням, за валютою електронних грошей, за можливістю ідентифікації власника, за місцем знаходження емітента, за ознакою трансферабельності. Використання даної класифікації дозволить структурувати інформацію про операції з електронними грошима у спосіб, що сприяє формуванню в подальшому інформації, доречної для прийняття управлінських рішень щодо доцільності та результатів використання електронних грошей в практиці діяльності підприємства.

Для повного та достовірного облікового відображення операцій з електронними грошима в бухгалтерському обліку уточнено порядок застосування всіх елементів методу бухгалтерського обліку під час відображення наявності та руху електронних грошей у суб’єктів обігу електронних грошей (користувач, торговець, агент з розповсюдження, агент з розрахунків), що дозволило побудувати комплексну методику облікового відображення операцій з електронними грошима у даних суб’єктів на основі врахування їх цивільно-правового статусу та часу здійснення операції.

Запропоновано пакет первинних документів (Акт обміну грошових коштів на електронні гроші, заява про обмін грошових коштів на електронні гроші та Довідка про розрахунки електронними грошима між контрагентами) та розширено систему аналітичного обліку, що забезпечить формування повної та

достовірною інформаційної бази про електронні гроші на підприємстві для прийняття обґрунтованих управлінських рішень.

5. Проведений аналіз показників фінансової звітності дозволив встановити, що інформація, наведена у ній, не може задовольнити інформаційні потреби користувачів щодо операцій з електронними грошима. У зв’язку з цим, запропоновано внести зміни до діючої фінансової звітності (в частині Ф. № 1 “Баланс (Звіт про фінансовий стан)” шляхом додавання рядку 1166 “Електронні гроші”, а також розділу VІ “Грошові кошти” Приміток до річної фінансової звітності). Розроблено пакет внутрішньої звітності щодо операцій з електронними грошима: Звіт про рух електронних грошей для управлінських потреб (ЕГ-1), Звіт щодо пропозицій на ринку електронних грошей (ЕГ-2) з урахуванням запитів користувачів. Розроблені форми внутрішньої звітності дозволяють підвищити оперативність та повноту інформації про операції з електронними грошима та на її основі приймати зважені управлінські рішення та досягати цілей функціонування підприємства

ході управління його грошовими потоками.

З метою підвищення точності та оперативності обробки облікової інформації визначено, що організацію бухгалтерського обліку операцій з електронними грошима слід розглядати за трьома складовими: методичною, технічною та організаційною. Також, вважаємо за доцільне структурувати операції з електронними грошима за етапами їх руху, що дозволяє обґрунтувати організаційні положення бухгалтерського обліку таких операцій. Дослідження стану організації бухгалтерського обліку операцій з електронними грошима дозволило розробити рекомендації щодо доповнення посадової інструкції бухгалтера в частині його обов’язків щодо відображення операцій з електронними грошима з використанням відповідних регламентів та процедур обробки облікових даних. Наведені пропозиції підвищують дієвість ведення бухгалтерського обліку для задоволення інформаційних потреб користувачів облікової інформації про операції з електронними грошима.

Існуюча необхідність здійснення дієвого контролю за операціями з електронними грошима зумовила потребу у формуванні організаційно-

методичних положень проведення внутрішнього контролю операцій з електронними грошима, виходячи зі специфіки форми електронних грошей та механізмів їх обігу. Це спричинило розробку організаційно-методичних положень процесу здійснення внутрішнього контролю за операціями з електронними грошима за організаційним, методичним, узагальнюючим етапом та етапом реалізації результатів контролю, а також розробку порядку проведення інвентаризації електронних грошей на основі ідентифікованого впливу облікової політики на систему контролю типові порушення, на які слід звернути увагу для своєчасного виявлення помилок та проведення відповідних коригувань, що дозволить попередити викривлення інформації у фінансовій звітності підприємства в частині операцій з електронними грошима.

Нерозробленість організаційно-методичних підходів до аудиту операцій

електронними грошима на підприємствах, які використовують електронні гроші, не дозволяє дієво проводити аудиторські процедури та формувати обґрунтовану думку щодо правильності сформованої інформації про електронні гроші у фінансовій звітності. Запропоноване організаційно-методичне забезпечення аудиту статей електронних грошей у фінансовій звітності на основі визначення порядку здійснення аудиторських процедур та розробки робочих документів аудитора дозволяє отримати достатні та прийнятні аудиторські докази щодо існування електронних грошей та достовірності розкриття інформації про них.