Стратегический управленческий учет на предприятиях энергетики

Краткое описание

Год:

2012

Автор научной работы:

Несветайлов, Василий Федорович

Ученая cтепень:

доктор экономических наук

Место защиты диссертации:

Москва

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

435

Оглавление диссертациидоктор экономических наук Несветайлов, Василий Федорович

Введение
1. Теоретико-методологические основыуправленческогоучета
1.1. Современное понимание стратегиистратегического
1.2. Концептуальное содержание стратегического управленческого 31 учетастратегическиориентированным системам
1.4. Базовые принципы и допущения стратегического управленческого 54 учета
2. Концепция стратегического управленческого учета в экономике 65 знаний
2.1.Учетнаяинформация в системе стратегического управленческого 65 учета
2.2.Стратегическийменеджмент и стратегический управленческий 86 учет в экономике знаний
2.3. Роль и место стратегического управленческого учета в системе 107корпоративногоуправления знаниями
3. Учетно-аналитическое обеспечение стратегического 131 управленческого учета
3.1. Современные подходы к организации стратегического 131 управленческого учета
3.2. Основныеинструментыи методы стратегического 151 управленческого анализа
3.3.Планированиеи прогнозирование в системе стратегического 170 управленческого учета
4. Особенности организации стратегического управленческого 194 учета напредприятияхэлектроэнергетики
1.3. Эволюция формучетногопроцесса от исторической записи к
4.1. Содержание и сущность стратегического управленческого учета на 194 предприятиях с регулируемой деятельностью
4.2. Организация стратегического управленческого учета в 224 энергетической компании
4.3. Раскрытиестратегическойинформации в системе корпоративной 243отчетностиэнергетической компании
5. Совершенствование стратегического управленческого учета на 268 предприятияхэлектроэнергетики
5.1. Теоретико-методологические основы разработкипрогнозного268 баланса энергетической компании
5.2.Методологические аспекты анализа и оценки стратегического потенциала в системе стратегического управленческого учета
5.3.Оценка стратегического потенциалаэнергосбытовойкомпании

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Стратегический управленческий учет на предприятиях энергетики"

Актуальность темы исследования. Успех в решении задачи повышенияконкурентоспособностироссийского бизнеса определяется не только эффективностью процессовобновленияпроизводственных мощностей, но и широким внедрением современныхуправленческихтехнологий. Последнее невозможно без разработки соответствующего учетно-аналитического обеспечения, в том числе ориентированного на сбор, обработку и представлениеучетнойинформации для принятия стратегических решений.
Усилившаяся потребность в эффективномстратегическомуправлении определила особую значимость задачи разработки современных решений в областистратегическогоуправленческого учета. В этой связи особую актуальность обретают и вопросы теоретико-методологического характера, связанные с необходимости разработки соответствующего понятийного аппарата и формирования концепции стратегическогоуправленческогоучета, отвечающей потребностям российскогобизнеса.
Однако единый подход к теоретико-методологическому содержанию стратегического управленческого учета к настоящему времени не сформировался. Не выработана и общая концептуальная научная платформа, наличие которой позволило бы однозначно разграничить его от иных видов учета. Отсутствие единой исследовательской методологии приводит к тому, что в проводимых исследованиях преобладает описательное и фрагментарное изложение основ стратегического управленческого учета в виде разрозненных методик и аналитических приемов.
В этих условиях особую актуальность обретает вопрос разработки на системной основе научно обоснованной обобщенной концепции стратегического управленческого учета и формирования универсального понятийного и методологического аппарата, позволяющего создавать эффективные практические приложения.
Наличие значительного теоретико-методологического пробела в данной области научного знания и определило актуальность выбранной темы диссертационного исследования. Основой разработки представленных в нем практических приложений послужил многолетний опыт автора в организации стратегического управленческого учета на предприятиях российскойэлектроэнергетики.
Степень разработанности проблемы. Диссертационное исследование основывается на трудах отечественных и зарубежных ученых в области управленческого учета и анализа.
Существенный вклад в методологию управленческого и стратегического управленческого учета внесли представители отечественной науки: И.В.Аверичев, О.В. Алексеева, М.И. Баканов, Л.И.Борисова, С.М. Бычкова, Д.Н. Врублевский, М.А.Бахрушина, В.Г. Гетьман, И.М. Дмитриева, Т.П.Карпова, B.C. Карагод, В.В. Ковалев, Н.Т.Лабынцев, Е.А. Мизиковский, O.E. Николаева, В.В.Панков, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, Т.В.Шишкова, Я.В. Соколов, В.Я. Соколов, Л.А.Чайковскаяи др.
Теория и практика управленческого и стратегического управленческого учета разрабатывалась в трудах зарубежных исследователей: А.Апчерч, А. Бхимани, М. Бромвич, В.Говиндараджан, К. Друри, С. Датар, Р. Купер, Р. Каплан, Д.Нортон, Р. Нивен, К. Симмонс, Р. Скейпс, К. Уорд, Ч.Хонгрен, Дж. Шанк, Р. Янг и др.
Большой вклад в развитие теории и методологии стратегического управленческого анализа внесли следующие отечественные и зарубежные ученые: Р. Грант, H.A.Казакова, В.Э. Керимов, В.И. Перов, В.П.Суйц, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, А.И.Шигаеви др.
Раскрытие сущности теоретико-методологического содержания стратегического управленческого учета оказывается неполными без понимания его связи с ведущими разработками в области стратегическогоменеджмента. Поэтому в работе активно использовались идеи и разработки ведущих отечественных и зарубежных ученых, работающих в этой исследовательской области: Р.Акофф, И. Ансофф, Дж. Барни, К.Боумэн, И.Б. Гурков, Д.В. Исаев, B.C.Катькало, Г.Б. Клейнер, Р. Кох, Г.Минцберг, И. Нонака, М. Портер, X.Такеучи, A.A. Томпсон, А.Дж. Стрикленд и др.
Отмечая вклад указанных ученых, следует отметить, что количество исследований в области стратегического управленческого учета всё равно остается относительно небольшим, что во многом связано с недостаточностью проводимых исследований не только в нашей стране, но и за рубежом. Это обстоятельство, а также личный опыт автора в области стратегического управленческого учета обусловили выбор темы настоящего диссертационного исследования.
Объективная потребность в разработке концепции стратегического управленческого учета и построении на её основе практических приложений определили формулировку целей и задач диссертационного исследования, а также структуру последовательности изложения материала.
Область исследований. Исследование соответствует п.п. 1.3 «Методологические основы ицелевыеустановки бухгалтерского учета и экономического анализа», 1.7 «Бухгалтерский(финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 2.3. «Развитие методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности», 2.8 «Экономический анализ и оценка эффективностипредпринимательскойдеятельности» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей научных работниковВАКРФ (экономические науки).
Цели и задачи исследования. Главная цель исследования заключается в разработке и развитии теоретико-методологических основ стратегического управленческого учета и усовершенствовании методического обеспечения создания практических приложений в этой области на предприятиях электроэнергетики.
Достижение главной цели диссертационного исследования потребовало её детализации посредством выделения следующихподцелей:
1. разработка концепции стратегического управленческого учета с учетом положений теории управления знаниями;
2. разработка методического обеспечения и подготовка практических рекомендаций по организации стратегического управленческого учета на предприятияхэнергетики.
В соответствии с выделеннымиподцелямив диссертационном исследовании сформулирован ряд взаимосвязанных задач. В том числе, в рамках первойподцелибыли поставлены следующие задачи:
- проанализировать основные теоретико-методологические подходы к определению понятия стратегического управленческого учета в целях раскрытия внутреннего содержания и уточнения его формулировки;
- раскрыть особенности понятия стратегического управленческого учета через исследование междисциплинарных связей двух предметных областей -стратегического управления и управленческого учета; сформулировать и обосновать теоретико-методологическое содержание предмета стратегического управленческого учета, определив базовые принципы и допущения его функционирования;
- научно обосновать необходимость и возможность использования знаниевого подхода в качестве теоретико-методологической основы для построения современной концепции стратегического управленческого учета; сформировать расширенную концепцию стратегического управленческого учета с учетом его места в системевнутриорганизационныхзнаний, обосновав основные положения данной концепции.
В рамках второй подцели поставлены задачи: раскрыть особенностиотраслевойспецифики организации стратегического управленческого учета на предприятиях электроэнергетики;
- разработать структуру стратегическогопрогнозногобаланса и обосновать его ведущую роль в системестратегическойуправленческой отчетности энергетической компании;
- предложить комплекс практических рекомендаций по формированию и оценке основных показателей стратегического прогнозногобалансапри наличии отраслевой специфики;
- исследовать понятие «стратегическийпотенциал» и предложить форму его аналитического представления в системе стратегического управленческого учета энергетической компании;
- разработать методическийинструментарийоценки стратегического потенциала энергетического предприятия с использованием аппарата теории нечетких множеств.
Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования определены основные концептуальные и теоретико-методологические положения стратегического управленческого учета.
В качестве предмета исследования выбраны процессы организации и развития стратегического управленческого учета на предприятиях энергетики и выработка научно-практических предложений по оценке и прогнозированию стратегического потенциала.
Теоретико-методологическая база исследования. Теоретико-методологической базой исследования являются фундаментальные и прикладные положения теорий управленческого учета, стратегическогопланированияи анализа, стратегического управления, современной экономики знаний. Особенности решения поставленных в диссертационном исследовании задач обусловили использование следующих общенаучные методы и приемы исследования: системный, сравнительный и ситуационный анализ; обобщение, группировка, выборка, функциональные классификации и иные исследовательские методы; положения и методы теории нечетких множеств.
Информационная база исследования. Информационную базу диссертационного исследования составили статистические, аналитические, методические и справочные материалы, исследования зарубежных и отечественных ученых, представленные в монографиях, пособиях и научных периодических изданиях. В качестве важного информационного источника использовались электронные ресурсы, размещенные в сети Интернет, в том числе накорпоративныхи ведомственных сайтах.
Самостоятельное значение имеют первичныеучетныеи аналитические данные и иные сведения, полученные непосредственно от руководства предприятий, действующих в сфере электроэнергетики.
Научная новизна. Постановка главной цели исследования потребовала от автора творческого переосмысления существующих подходов к изучению стратегического управленческого учёта и разработки собственного исследовательскогоинструментария. В результате проведенного исследования автором были получены выводы, развивающие теорию и совершенствующие методологию стратегического управленческого учета на предприятиях энергетики.
Впервые предложен и исследован подход к концептуальному представлению стратегического управленческого учета, рассматриваемого в качестве методологической основыподдержкии накопления внутриорганизационных знаний о стратегической позиции предприятия во взаимодействии с внешней средой. На этой основе разработан ряд новых теоретико-методологических положений и научно обоснованы следующие из них практические рекомендации по организации стратегического управленческого учета на предприятиях энергетики.
Наиболее значимые положения и выводы диссертационного исследования, содержащие научную новизну и полученные автором лично, могут быть представлены в соответствии с выделенными подцелями работы. В рамках первой подцели исследования были получены следующие результаты: на основе системного исследования предметных областей управленческого учета и стратегического управления обоснован вывод о предметной самостоятельности стратегического управленческого учета и научно раскрыто его внутреннее функциональное содержание; систематизированы и уточнены сущностные характеристики различных теоретико-методологических подходов к изучению понятия «стратегическийуправленческийучет» и дано его авторское определение; предложены научные критерии отделения стратегического управленческого учета от иных видов учета (финансового, управленческого и пр.) на основе системного разграничения различных уровнейучетногопроцесса;
- определен набор базовых принципов и допущений стратегического управленческого учета и дана их комплексная научная характеристика; впервые предложена обобщенная концепция стратегического управленческого учета,интегрированногов систему принятия стратегических решений и формирования внутриорганизационных знаний.
Втораяподцельдиссертационного исследования была достигнута с получением следующих результатов:
- определеныотраслевыеособенности стратегического управленческого учета в области электроэнергетики с учетом специфики принятиястратегическихрешений в условиях регулируемой деятельности;
- предложена авторская модель стратегическойуправленческойотчетности для энергетической компании и обосновано использование стратегического прогнозного баланса в качестве одной из основныхотчетныхформ;
- разработана форма стратегического прогнозного баланса для предприятий энергетики с учетом отраслевой специфики и сформулирован ряд практических рекомендаций по формированию и оценке входящих в него статей и показателей;
- предложена обобщенная модель стратегического потенциала, на основе которой выявлены и конкретизированы особенности представления стратегического потенциала в системе стратегического управленческого учета на предприятиях энергетики;
- разработаны и реализованы на практике методы и способы анализа, оценки и прогнозирования стратегического потенциала энергетического предприятия с использованием математического аппарата теории нечетких множеств.
Теоретическая значимость исследования. Разработана обобщенная концепция стратегического управленческого учета, интегрированного в систему принятия стратегических решений и формирования внутриорганизационных знаний. Предложенный концептуальный подход полностью согласуется с последними теоретическими достижениями в области стратегического управления, экономики знаний и управленческого учета. Использованная методология исследований позволила научно обосновать, уточнить и переопределить ряд важных теоретико-методологических положений стратегического управленческого учета.
Практическая значимость исследования. Выводы и предложения диссертационного исследования включают в себя ряд новых практических решений и методологических рекомендаций в области стратегического управленческого учета на предприятиях энергетики. Одновременно их следует рассматривать как основу усовершенствования уже действующихинструментови практических приложений.
Полученные в диссертационном исследовании результаты могут быть использованы при создании и разработке новых, а также совершенствования работы уже функционирующих систем стратегического управленческого учета.
Апробация работы. Основные положения и результаты диссертационного исследования отражены в публикациях автора, обсуждались на заседаниях кафедрыбухгалтерскогоучета и аудита ФГБОУ
12
ВПО«РЭУ им. Г.В. Плеханова», а также представлялись на шести Международных научно-практических конференциях, где получили положительную оценку.
Предложенные в работе практические решения и рекомендации получили одобрение и использованы в практической деятельности следующих организаций:ОАО«Электрические сети», 000«Энергосбытовая компания «Электросервис», ОАО «ПОВодоканал», что подтверждено справками о внедрении.
Результаты исследования использовались в образовательном процессе в качестве учебно-методических материалов при подготовке бакалавров и магистрантов по программе «Бухгалтерский учет, анализ иаудит» для дисциплин «Управленческий учет», «Экономический анализ».
Публикации. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 39 работах общим объемом 72,6 п. л, включая 4-е монографии, одну главу учебного пособия, имеющего рекомендательный грифУМО, 16 статей в научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ, 8 статей в сборниках материалов международных научных конференций.
Структура работы. Структура диссертационного исследования, определившая основное содержание и логику изложения материала, задана целью и задачами исследования.
Диссертация включает в себя введение, пять глав, заключение, библиографический список и приложения, общий объем которых составляет 361 страницу. В тексте работы приведено 30 таблиц, 34 рисунка. Общая логическая схема диссертационного исследования представлена на рис. 1.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Несветайлов, Василий Федорович

лов, фигур, звуков или изображений. Примером данных может быть число отработанных работником часов за неделю или количество собранных на конвейере. Основное отличие информации от данных - её специально организованный характер и наличие внутренних смысловых значений, значимых для пользователей. «Информация относится к данным, которые организованы таким образом, что имеют значение или ценность для ихполучателя» [197, р.6]. Получатель интерпретирует это значение и выносит заключение или делает выводы из информации.
Специалисты по учету также отмечают наличие четкой семантической разницы между понятиями «информация» и зачастую синонимично используемому понятию «данные». По замечанию Э.С.Хендриксени М.Ф. Ван Бреда, «данные (data) представляют собой описание объектов и событий. Если данные уже известны или они не имеют значения для лица, которому они сообщаются, то они не являются информацией. Информация (information) может быть определена как данные, которые имеют эффект новизны для их получателя и уменьшаютнеопределенностьего представлений» [165, с.94].
Данные, зафиксированные в том или иномучетномрегистре, могут не иметь какую-либо информационную ценность для пользователя. Эта ценность проявляется либо в силусинергетическогоэффекта, когда агрегированные за определённый период данные представляются вотчетныхформах и становятся основой для анализа, либо в силусущественностиили редкости зафиксированного в виде совокупности данных разового события, что определяет необходимость принятия пользователем какого-либо решения.
Таким образом, имеет значение не только факт сбора ипредоставленияопределенного набора данных, сколько их информационное содержание. «Исходным основанием для выбора данных, включаемых вотчетность, является уверенность, что они по крайней мере представляют собой информацию» [165, с.94].
Низкая информационная нагрузка фиксируемых вучетнойсистеме данных, не превращает их автоматически в информацию. Данные могут быть информационно нейтральными, но именно тем самым становиться основой для решениятекущихуправленческих задач, поскольку своей нейтральностью либо подтверждают мнения и предположения использующих их лиц, либо становятся основанием для поиска новой информации. Представленные пользователю данные нейтрального характера, информационная ценность которых низка или неопределенна, следует рассматривать как «сведения».
Таким образом, следует разграничивать употребление в контекстеуправленческойпрактики понятий «учётные данные», «учётные сведения» и «учётная информация». В момент регистрации в учетной системе все данные являются информационно нейтральными. В ходе реализации учётного процесса отдельные данные либо по завершенииучетногоцикла приобретают определенную ценность для пользователей и трансформируются вучетнуюинформацию. Ретроспективное использование ранее зафиксированных данных, прежде всего для целей сравнения или контроля, следует рассматривать какпредоставлениеучетных сведений.
Дальнейшая внутренняя значимость сведений определяется той ролью, которую они играют в принятии того или иного решения. Будучи проинтерпретированными и признанными пользователем информационно значимыми, они могут рассматриваться как «информация». Ценность её зачастую невозможно определить однозначно, поскольку зачастую она оказывается обратно пропорциональной информационным ожиданиям пользователей. Неожиданная информация может быть несоизмеримо более важной, чем ожидаемая информация о своевременно произошедшемплановомсобытии [153].
И наконец, понятие «информация» тесно связано с ещё одним концептуальным термином, приобретающим всё большее значение в последнее время, - «знания». «Знания включают в себя данные и (или) информацию, которая организована и обработана в целях передачи понимания, опыта, саккумулированныхнавыков или осуществления экспертизы, при решении проблем в
70 данной профессиональной сфере» [197, р.6]. Знания представляют собой особым образомаккумулированнуюи сгруппированную на разных уровнях организации информацию. Накопленноевнутриорганизационноезнание, отражающее опыт и навыки многих людей, работавших в организации, в современных условиях. Обращается вконкурентноепреимущество.
В условиях глубокойинтеграциис системой управления современныеучетныесистемы способны не только генерировать новую информацию, но и трансформировать её в новыеорганизационныезнания и навыки. Этот аспектстратегическогоуправленческого учета будет более подробно изучен ниже. Соотношение данных, информации и знаний встратегическомуправленческом учете можно представить в виде графической схемы (рис.2.1).
ДАННЫЕ • Окружающий мир • Внутренние состояния
ИНФОРМАЦИЯ • Анализ • Синтез и обобщение
ЗНАНИЯ • Понимание происходящего • Правильные решения
Рис. 2.1. Данные, информация и знания в системе стратегическогоуправленческогоучета (Источник: разработано автором) Для понимания того, каким образомучетнаяинформация оказывается сопряженной состратегическимипроцессами в организации, необходимо более подробно остановиться на её основныхпотребительскихсвойствах. Общие свойства учетной информации могут быть охарактеризованы некоторой совокупностью качественных и количественных её характеристик. Указанные характеристики российской практики закреплены и, как правило, рассматриваются применительно к финансовому (бухгалтерскому) учету.
Американские авторы Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда предлагают рассмотреть следующую совокупность качественных (потребительских) характеристик учетной информации (рис. 2.2).
Рис. 2.2.Потребительскиесвойства учётной информации
Источник: [165, с.90]) Существуют и иные группировки качественных характеристик. В них что-то добавляется, что-то уточняется, но главное остается неизменным ключевые свойства учетной информации едины для всех пользователей и систем учета.
Анализ схемы, представленной на рис. 2.3, позволяет сделать вывод о возможности осуществления на системной основе тройнойукрупненнойгруппировки свойств учетной информации. Методологической базой для такой системной перегруппировки выступает способность учетной информации определять решения пользователей на различных уровнях управления.
Определяемые информационной системой
Выявляемые или формирующиеся в процессе использования
Проверяемость
Достоверность
Независимость
Своевременность
Предсказуемость
Сравнимость
Свойства учётной информации, делающие ее пригодной для принятия решения
Задаваемые и валидные: воспринимаемость агрегированность необходимостьсущественность
Эмерджентные: надежность релевантность
Трансформация данных и сведений в учетную информацию
Рис. 2.3. Группировка свойств учетной информации
Источник: разработано автором)
Первая группа свойств имеет общий характер. Она связана с качественными характеристиками учетной информации, которые универсальны и не зависят от характера информационных запросов пользователей. По мнению автора настоящего исследования, в неё следует включить свойствасвоевременности, проверяемости, репрезентативности, предсказуемости, сравнимости. Кроме того, к этой группе следует отнести требование независимости и доступности. Особенностью данной группы является то, что все указанные свойства могут быть четко измерены путем соотнесения с заданным извне эталоном.
Объединяющей основой для данной группы свойств является то, что они обеспечиваются исключительно в рамках информационной системы, в которой происходит их регистрация, обработка и представление. Объективная их оценка осуществляется пользователями на единой основе, поскольку средства измерения заданы извне. Заданные один раз, эти свойства не могут быть изменены или пересмотрены без вмешательства в процессы функционирования информационной системы и первичного сбора данных. Кроме того, что они не меняются при переходе от одного информационного массива к другому, их ключевым отличительным атрибутом является то, что они остаются неизменными при трансформации данных и сведений в информацию и нейтральны по отношению к предпочтениям пользователей учетной информации.
Гораздо больший интерес представляет вторая группа свойств. Её особенностью является четко выраженный пользовательский аспект. То есть оценка осуществляется непосредственно пользователями в силу имеющихся у них полномочий или знаний {уровень существенности, обратная связь, воспринимаемость) либо приписываются ими в качестве внутренне заданного атрибута, с учетом контекста использования. Валидность свойств подтверждается как способность представить и обеспечить объективную, репрезентативную, соответствующую критериям необходимости и востребованности информацию именно при заданном уровне и способеагрегирования.
Эту подгруппу свойств можно обозначить как валидные (задаваемые) свойства. Они не вытекают непосредственно из качественных характеристик исходного набора данных, а задаются пользователями в процессе их оценки и
74 фильтрации, исходя из поставленных перед ними задач. Пользовательский выбор в данном случае определяется набором явных или неявных алгоритмов работы с информационными массивами и реализуется на уровне формулировки информационных запросов.
Так, оценка существенности учетной информации определяется границами уровня существенности, которые могут устанавливаться на основе либо неких объективных, как правило, количественно определенных критериев (например, порог в пятьпроцентовот совершаемых операций), либо субъективным выбором пользователя (например, информация опросроченныхплатежах или изменении уровня доходов).
Этот набор свойств учетной информации тесно связан с первой группой. Вместе с тем между ними существует существенное различие. Валидные свойства не могут проявляться в отрыве от свойств учетной системы. При этом конечная оценка качества учетной информации с точки зрения её ва-лидности не может быть проведена в отрыве от конечного пользователя.
Третья группа, наиболее значимая, с точки зрения автора, условно может быть названа эмерджентными свойствами. Она объединяет в себе только два, но бесспорно ключевых для конечных пользователей, свойства-надежности и релевантности. В терминах системного подхода эмерджент-ность означает несводимость свойств системы к свойствам её составных элементов. Иными словами,эмерджентность- это характеристика системной сложности анализируемого объекта.
Оба свойства - надежность и релевантность - имеют ключевое значение для реальной оценки пользователями конечной ценности информации для принятия решении, поскольку именно через них определяется мера действительнойполезностиучетной информации для каждого уровня управления.
Надежность представляет собой одну из важнейших качественных характеристик учетной информации. Информация обладает качеством надежности, когда она свободна от существенных ошибок и пристрастности и пользователи могут положиться на неё в отношении её соответствия тому, на
75 что она претендует, или тому, чего от неё ожидают [165]. Надежность предполагает объективность исходных предпосылок получения исходных данных, наличие определённой степени уверенности в их источниках, в правильности алгоритмов обработки, целостности и полноты представления учетной информации.
На первый взгляд свойство надежности учетной информации не является эмерджентным, поскольку в целом может рассматриваться как функция надежности исходного набора данных. В самом деле, одним из факторов, определяющих надежность учетной информации, является её полнота и своевременность, то есть отсутствие пропусков или пробелов в фиксации фактовхозяйственнойдеятельности и при формировании отчетных форм. Высокий уровень пропусков и пробелов вотчетности, превышающий выбранный критерий существенности, приводит к снижению информационной ценности учетной информации и росту уровня недоверия к ней [127].
Однако реальная практика показывает, что полная надёжность учетной информации несводима исключительно к свойствам исходных первичных данных. Критерии надежности зачастую определяются вне рамок системы сбора первичной информации. Так, величинапереоценкиобъекта основных средств зачастую более тесно связано с добросовестностьюоценщикаи корректностью сделанных им допущений, а не качеством набора исходных данных.
Надежность учетной информации, таким образом, предполагает наличие некоторого минимального порога, без которого использовать её для целей контроля или принятия решений оказывается невозможным. При этом она не должна дезориентировать потенциального пользователя. Мерой оценки надежности учетной информации в этом случае может выступать субъективно присвоенная пользователями величина потенциально информационного риска искажений. Одним из способов снижения уровня этого риска и соответственно повышения надежности учетной информации являются наличие системы внутреннего контроля и проведениеаудита.
Наиболее полно принципэмерджентностиприменим к требованию релевантности учетной информации. Релевантность предполагает, что информация уместна (то есть удовлетворяет требованиям полноты, своевременности и достоверности, отвечая при этом информационным ожиданиям пользователей), если позволяет принимать вовремя необходимые решения [127].
Известные западные исследователи в области теориибухгалтерскогоучета М. Ван Бреда и Э. Хендрексен выделили три вида релевантности, присущей работе с учетной информацией:целевую(помощь в достижении цели), семантическую (определяющую степень понимания пользователем предоставленной ему информации) и релевантность решения (помощь в выборе решения) [165].
По их мнению, большое значение имеет семантическая релевантность, которая в значительно мере определяется индивидуальными предпочтениями и когнитивными способностями пользователя учетной информации. Смысловое содержание многих финансовых показателей требует определенного уровня понимания, и с ростом сложности окружающего мира требования к этому уровню только увеличиваются. Таким образом, уровень релевантности учетной информации в значительной степени оказывается зависимым от индивидуальных когнитивных и профессиональных навыков и способностей пользователя или, иными словами, - от уровня его подготовленности. Исходные характеристики первоначальных данных здесь имеют вспомогательное значение. При этом объективных, раз и навсегда заданных критериев оценки релевантности информации не существует. Релевантность, как правило, определяется внешним контекстом принятия решений, а такжецелевымиустановками и предпочтениями лиц, принимающих на её основе решения.
Таким образом, окончательная внутренняя значимость учетной информации для конечных пользователей определяется её эмерджентными свойствами, вернее, наличием некоего «балансарелевантности и надежности» [108, с. 194]. При этом валидные свойстваагрегированныхданных и информации в соединении со знаниями и информацией квалифицированного пользователя усиливаются до эмерджентных свойств.
Учетная информация неоднородна по своему составу, форме и способам представления и потому может быть ориентирована по-разному. Так, стандартные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности ориентированы на внешних пользователей. Поэтому в рамкахкорпоративногоуправления именно им отводится важная роль «основного информационного канала, связывающего компанию истейкхолдеров» [63, с.42]. В то же время информация из подсистемы управленческого учета более аналитична и специфична. Она не подлежит нормативному регулированию, а её структура и форма представления определяется преимущественно внутренними регламентами.
Часто главное отличие финансового (бухгалтерского) учета от управленческого определяют на основе наличия или отсутствия нормативного регулированияучетныхпроцедур и форм представления отчетности, а также степени унификации и стандартизации процессов учета. В самом деле, для формирования внешней финансовой отчетности используются данные учетных регистров, основанные на единых для всех организаций стандартах учета и относительно жестком регламенте формирования той или иной статьи в отчетности, а такжеагрегированныесчета для отражения основных операций. В противоположность этому подходууправленческийучет не регламентируется жестко и использует информацию более глубокого аналитического уровня. Изначально он возник как естественная реакция на ограничения финансового (бухгалтерского) учета, связанные с обобщенностью данных и публичностью последнего. Это обстоятельство определяет его внешнее отличие от бухгалтерского учета. Управленческий учет концентрируется большей частью на внутренних процессах, обеспечивая в первую очередь функции контроля, распределения и регулирования внутри предприятия. При этом он не столь унифицирован, а его результаты связаны с интересами ограниченного круга пользователей.
Подход, предлагающий сравнивать виды учета поорганизационными институциональным признакам, несмотря на свою внешнюю логичность, не вполне корректен. Ни характер используемых процедур обработки и представления информации, ни степень ихинституциональногооформления, ни характер организации учетного процесса в конечном итоге не могут являться однозначными основаниями разграничения различий бухгалтерского и управленческого учета. Это связано с тем, что любой такой критерий разграничения изначально имеет локальный, частный характер и легко может быть пересмотрен при измененииинституциональныхусловий или внутренних установок пользователей.
Диффузия институализированных и технических признаков на практике приводит к тому, что виды учета постоянно пересекаются и даже перетекают друг в друга. Этот процесс проявляется наинституциональномуровне [38, 125]. В качестве примера можно рассматриватькорпоративнуюотчетность, рамки которой давно не определяются только формами финансовой (бухгалтерской) отчетности [13,46,72]. Именно это обстоятельство является ключевым в понимании того, почему финансовый и управленческий учет оказываютсяинтегрированыв единый учетный процесс, охватывающий практически весь спектр функций управления,планированияи контроля на предприятии.
Наличие такой тесной взаимосвязи между видами учета позволяет выстраивать общую систему учета наинтегрированнойоснове, исходя из единых методологических позиций. Следует отметить, что данный принцип преобладает в большинстве современных информационных решений в областикорпоративныхинформационных систем. В современных информационных системах различные виды учета реализуются на основе общего информационного массива первичных данных с использованием единой технической платформы.
Что же тогда позволяет, несмотря на широкое движение к интеграции видов учета, по-прежнему говорить об их обособленной идентичности, разграничивая не только дисциплинарно, но и на концептуальном уровне. Такое
79 разграничение действительно может быть произведено, причем простым и логически непротиворечивым образом. При этом за основу следует взять подход, согласно которому различие между видами учета определяется контекстуальным содержанием и эмерджентными свойствами формируемой учетной информации. Остальные свойства при этом не теряют свою значимость, но не являются определяющими для окончательного характера работы пользователя с информационными объектами. Единственной объективной основой для такого разграничения является содержательное разграничение эмерджентных и всех остальных качественных характеристик конечной информации. Этот же критерий можно использовать при разграничении традиционного и стратегического управленческого учета.
Особенностью управленческого учета является не просто использованиеплановых, нормативных, технических, оценочных данных, а их контекстное включение в процессы принятия решений определенного уровня. Если это решениятекущегоуровня, то информация будет иметь общий характер, если же это решения стратегического уровня, то информация должно обязательно соотноситься со стратегическими целями и задачами. Определяющим критерием здесь будет именно её релевантность, то есть соответствие решаемым с её помощью задачам.
Это соответствие должно иметь комплексный характер, а учетная информация должна обладать всеми рассмотренными выше свойствами. Но при этом припрочихравных условиях окончательным критерием для отнесения информации к той или иной категории будет характер её конечного использования. Отсюда можно сделать вывод, что каждый вид учета отличается от другого тем, что предназначен для работы с информационными структурами, релевантными для определенного типа задач.
Это позволяет легко увидеть, что не столько универсальные свойства учетной информации, сколько её реальное информационное содержание и ориентированность на определенные нужды определяют характер различий между системами финансового и управленческого учета, а также необходи
80 мость выделения в качестве самостоятельного дисциплинарного направления стратегического управленческого учета. Можно сказать, что основным разграничением учета по видам является характер использования и интерпретации конечной информации.
Следует отметить, что до определенного уровня объемов проводимых операций указанные задачи достаточно хорошо могут решаться в рамках бухгалтерского учета. Выделение управленческого учета в качестве самостоятельной информационной подсистемы осуществляется тогда, когда данные бухгалтерского учета перестают быть релевантной основой для реализации перечисленныхуправленческихзадач. Но и здесь должно быть выполнено ключевое условие - информационная ценность данных, получаемых в подсистеме управленческого, учета должна быть выше информационной ценности стандартных регистров бухгалтерской отчетности, а стоимость получения ниже или, по меньшей мере, такой же.
Такой же принцип работает, когда возникает потребность в достаточно большом объеме информации, связанной со стратегическими целями и задачамибизнеса. Однако, стратегический управленческий учет не является простым механическим расширением традиционного управленческого учета только потому, что в нем происходит более полнаяинтеграцияучетного процесса на всех уровнях принятия решений. В большей степени он направлен на работу с определенного рода информацией, релевантность которой может оцениваться только через содержание ключевых задач и целей стратегического управления.
Потребность в целенаправленном формировании большого массива учетной информации, релевантнойстратегическомууровню принятия решений, неизбежно будет требовать выхода за традиционные формы учета и отчетности. Таким образом, следует сделать вывод об эволюционной природе появления стратегического управленческого учета.
На определенном этапе развития бизнеса, когда принятиестратегическихрешений становится регулярно осуществляемой управленческой функ
81 цией, создание учетной системы, ориентированной на производство и предоставление информации, релевантной для принятия стратегических решений, оказывается необходимостью. Ключевым моментом здесь является постоянство и системность формирования и представлениястратегическизначимой информации.
Данный тезис позволяет более аргументированно подойти к вопросу о принципиальном отличии стратегического управленческого учета от иных форм учета.
Так, в отличие от стратегического управленческого учета управленческий учет не ориентирован на регулярное представление стратегически значимой информации. Это замечание представляется существенным. Разовыестратегическиерешения могут строиться на любой информационной основе, даже в системе традиционного бухгалтерского учета. Однако только наличие полноценной системы стратегического управленческого учета предполагает возможность регулярной информационнойподдержкипроцессов принятия стратегических решений.
Отсюда понятен характер различий между системами финансового и управленческого учета, а также необходимость выделения стратегического управленческого учета в самостоятельное направление научных исследований. Методологическое разграничение разных видов учета между собой следует свести к трем принципиальным положениям:
1) различные виды учета ориентируются на различные типы и уровни принятия решений;
2) для разных видов учета будут использоваться собственные критерии признания релевантности учетной информации;
3) информационнаяподдержкаданного решения для определенного уровня управления и соответственно формирование определенного типа учетной информации должны осуществляться на регулярной основе.
Таким образом, методологическое разграничение видов учета логично вытекает из востребованности формирования информации, релевантнойстратегическимлибо оперативным целям или необходимой для текущего отражения движения финансово-материальных ресурсов.
Так, финансовый учет правильно рассматривать в качестве системы, ориентированной на информационное взаимодействие состейкхолдерами. Его ключевой задачей является информирование отекущемхозяйственно-финансовом положении и представление конечных финансовых результатов без оценки и представления определяющих эти результаты процессов. Соответственно в качестве релевантной здесь будет рассматриваться информация, которая позволяет наиболее полно выполнить задачу объективного и непредвзятого информирования внешних пользователей. Приоритет решения данной задачи перед всеми остальными обусловил снижение внутренней управленческой ценности традиционного бухгалтерского учета.
В противоположность финансовому (бухгалтерскому) управленческий учет направлен непосредственно на процессы внутри предприятия. Функционально он концентрируется на основных задачах управления и в большей степени строится на основе промежуточной иинсайдерскойинформации. Основные его задачи - реализация функций управленческого контроля, распределения ресурсов и регулирования отношений внутри предприятия [123]. Соответственно он будет ориентирован на производство информации, релевантной для решения именно данного круга задач.
Наконец,стратегическийуправленческий учет следует таким образом определить как организационно-информационную систему поддержки управленческих решений, имеющихстратегическуюнаправленность. Поскольку стратегическое видение вбизнесеориентируется не столько на ретроспективные, сколько на перспективные оценки бизнеса и его окружения, работа с учетной информацией здесь приобретает более объёмный и глубокий характер. Это обуславливает появление потребности в технологиях, методиках и процедурах, не использовавшихся вуправленческомучете, но востребованных в рамках решения новым задачам и реализации новых функций.
Более полно различие между тремя видами учета может быть представлено в форме аналитической таблицы (табл. 2.2):

Список литературы диссертационного исследованиядоктор экономических наук Несветайлов, Василий Федорович, 2012 год

1. Нормативные документы:
2. Концепции развитиябухгалтерскогоучета и отчетности в Российской Федерации насреднесрочнуюперспективу, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2004 № 180 // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 26.07.2004.
3. Концепциядолгосрочногосоциально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года, утв. Распоряжением Правительства РФ от 17 ноября 2008 г. № 1662-р // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2008. № 47. Ст. 5489.
4. Концепция развития гражданского законодательства Российской Федерации, одобрена решением Совета при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства от 7 октября 2009 г. // ВестникВАСРФ, 2009, №11.
5. Концепция развития рынкаценныхбумаг в Российской Федерации, утв. Указом Президента РФ от 1 июля 1996 г. № 1008 // Российская газета, 1996, 5 июля.
6. Федеральный закон от 26.03.2003№35-Ф3 (ред. от 18.07.2011) "Обэлектроэнергетике".
7. Федерального закона от 23.11.2009 №261-ФЗ (ред. от 12.12.2011) «Обэнергосбережениии о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
8. Распоряжение Правительства РФ от 13.11.2009 №1715-р «Об энергетической стратегии России на период до 2030 года».
9. Постановление Правительства от 29.12.2011 г. РФ №1178 «Оценообразованиив области регулируемых цен (тарифов) в электроэнергетике»
10.ГОСТ13109-97 «Нормы качества электрической энергии в системах электроснабжения общего назначения»
11. Постановление Правительства РФ от 31.08.2006 №530 (ред. от 29.12.2011) «Об утверждении основных положений функционированиярозничныхрынков электрической энергии».
12. Распоряжение Федеральной комиссии по рынку ценныхбумагот 4 апреля 2002 г. № 421/р «О рекомендации к применению Кодексакорпоративногоповедения» // Вестник Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, 30 апреля 2002 г., №4.
13. Источники на русском языке:
14.АакерД.А. Бизнес-стратегия: от создания рыночной среды до выработки беспроигрышных решений: Пер. с англ. М.: ЭКСМО, 2007.
15.АверичевИ.В. Управленческий учет иотчетность. Постановка и внедрение. М.:Вершина, 2008.
16.АкоффР. Планирование будущего корпорации: пер. с англ. М.: Прогресс, 1985
17.АксеноваО.П., Фокина О.М. Методика оценки потенциала предприятия, реализующего инвестиционный проект //ИнВестРегион, 2008, № 1
18. Анализ итогов деятельностиэлектроэнергетикиза 2011 год, прогноз на 2012 год. Экспресс-доклад МинистерстваэнергетикиРФ. М.: 2012.
19.АнсоффИ. Новая корпоративная стратегия: Пер. с англ. СПб.: Питер, 1999
20. Ансофф И. Синергизм и деловые способности компании // в кн. Кемпбелл Э.,СаммерсJT.K. Стратегический синергизм: пер. с англ. СПб.: Питер, 2004.
21. Ансофф И.Стратегическийменеджмент. Классическое издание: пер. с англ. СПб. Литер, 2011.
22. Апчёрч А.Управленческийучёт: принципы и практика: пер. с англ. М.:Финансыи статистика, 2002.
23.АткинсонЭ.А., Банкер Р.Д., Каплан P.C., Янг С.М. Управленческий учет: пер. с англ. М.: ИД Вильяме, 2007
24.БакановМ. И., Мельник М. В.,ШереметА. Д. Теория экономического анализа. М.: Финансы и статистика, 2005
25.БарановИ.Н. Оценка деятельности организаций: подход Р. Каплана и Д.Нортона// Российский журнал менеджмента, 2004, №3.
26. Барни Дж.Б. Может лиресурснаяконцепция принести пользу исследованиям в областистратегическогоуправления // Российский журналменеджмента, 2009, том 7, №2 (С.71- 92) С. 89.
27. Белова E.JI.Стратегическийанализ основной элемент стратегическогоуправленческогоучета как перспективного направления бухгалтерского учета организации // Современныйбухучет, 2009, № 12.
28.БигельДж. Управление производством. Количественный подход: пер. с англ. М.: Мир, 1973.
29.БлаговЮ.Е. Концепция корпоративной социальной ответственности истратегическоеуправление// Российский журнал менеджмента. 2004. №3. С. 17-34.
30. Большая советская энциклопедия. М., 1977. Т. 20. С. 154.
31. Большой толковый словарь русского языка (БТС). СПб, Норинт, 1998
32. Большой экономический словарь/под ред. А. Н.Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 2010. С. 706.
33.БоуменК. Стратегия на практике: пер. с англ. СПб: Питер, 2003.
34. Бугров Д. Метрика эффективности// в кн. Новые тенденции в управлении. М.:АльпинаБизнес Букс, 2007.
35.БухваловA.B. Корпоративное управление, как объект научных исследований. //Российский журнал менеджмента. Т.З. № 3. 2005. С. 81-96.
36. В. Ф.Палий, Р. Ван дер Вил Управленческий учет. М.: ИНФРА-М, 1997
37. Бахрушина М., Сидорова М., Борисов JI. Стратегический управленческий учет. М.: Рид Групп, 2011.
38.БахрушинаМ.А., Лялькова Е.Е. Учетная политика в системе управленческого учета: Метод формирования, практика применения. М.:Экономист, 2008
39.ВолковД.Л. Теория ценностно-ориентированного менеджмента: финансовый ибухгалтерскийаспекты. СПб.: Изд-во Высшая школа менеджмента, Издат. дом С.-Петербургского гос. университета, 2008.
40.ВороноваЕ.Ю. Институциональные основы управленческого учета (теория, методология, практика). М.: Изд.МГОУ, 2011.
41.ВрублевскийН.Д. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. М.: Бухгалтерский учет, 2005
42.ВрублевскийН.Д., Эйдинов A.M. Управленческий учетиздержеквнутрипроизводственного оборота// Бухгалтерский учет, 2011, N 2
43. Гаррисон Р., Норин Э, Брюэр П. Управленческий учет: пер. с англ. СПб.: Питер, 2010.
44. Гаррисон Ч. Оперативныйкалькуляционныйучет производства и сбыта. -Л.-М.:Техника управления, 1931. С. 180- 181
45.ГиляровскаяЛ.Т., Лысенко Д.В., Ендовицкий Д.А. Комплексный экономический анализхозяйственнойдеятельности. М.: Проспект, 2006.
46.Гительман