Учет доходов и расходов в государственных образовательных учреждениях

Краткое описание

Год:
2001
Автор научной работы:
Воробьева, Любовь Павловна
Ученая cтепень:
кандидат экономических наук
Место защиты диссертации:
Москва
Код cпециальности ВАК:
08.00.12
Специальность:
Бухгалтерский учет, статистика
Количество cтраниц:
144
Оглавление диссертации
кандидат экономических наук Воробьева, Любовь Павловна

Введение
СОДЕРЖАНИЕ
Глава 1. Теория и практика ведения бухгалтерского учета внебюджетной деятельности государственных образовательных учреждений.
1.1. Характеристика деятельности государственных образовательных учреждений.
1.2. Особенности организации бухгалтерского учета внебюджетной деятельности.
1.3. Пути совершенствования бухгалтерского учета внебюджетной деятельности.
Глава 2. Концепция учета доходов и расходов.
2.1. Принципы формирования доходов и расходов.
2.2. Блок-схема организации бухгалтерского учета доходов и расходов.
2.3. Формирование доходов и расходов филиалов и иных обособленных подразделений.
Глава 3. Учет формирования налоговой базы.
3.1. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов.
3.2. Совершенствование учета по определению финансовых результатов деятельности учреждения.
3.3. Методика формирования налоговой базы.

Введение диссертации (часть автореферата)
На тему "Учет доходов и расходов в государственных образовательных учреждениях"

Актуальность темы исследования. В настоящее время в Российской Федерации формируется новая экономическая система, основу которой составляют рыночные отношения. С конца восьмидесятых годов в нашей стране активно ведутся работы по приведению принципов отечественного бухгалтерского учета и подготовки отчетности в соответствии с международными стандартами. Новый подход к реформированию системы образования, выбору форм и методов его управления предъявляет повышенные требования к экономической информации, основой формирования которой является бухгалтерский учет. Организация бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях отличается от бухгалтерского учета в коммерческих и некоммерческих организациях. Начиная с 1998 года Российская Федерация перешла на международную бюджетную классификацию «Системы государственных финансов», разработанную Международным валютным фондом (МВФ) на основе классификации функций органов государственного управления, рекомендованной ООН.
Бюджетные учреждения осуществляют деятельность на основании сметы доходов и расходов в соответствии с Бюджетной классификации РФ.
Государственные образовательные и другие организации системы образования вследствие отсутствия необходимых бюджетных средств на поддержание нормальной работы учреждений занимаются внебюджетной деятельностью, доходы от которой в крупных вузах превышают бюджетное финансирование.
Поэтому образовательным учреждениям необходимо создавать и обеспечивать такие условия, чтобы заработанные ими средства в полном объеме находились в их распоряжении, а это во многом зависит от принципа определения доходов и расходов и отражения их в учете.
Значительную роль в управлении образованием играет системный подход к учетным задачам внебюджетной деятельности. Данные бухгалтерского учета служат источником информации для принятия управленческих решений в государственных бюджетных учреждениях. Бухгалтерский учет, формируя данные о доходах и расходах создает базу для исчисления налога на прибыль.
Эффективность управления деятельностью учреждений, работающих в системе образования, в рыночных условиях, во многом определяется состоянием действующей системы бухгалтерского учета и налогообложения. Поскольку данные регистров бухгалтерского учета бюджетных учреждений являются основой формирования налоговой базы, от принципа построения учета доходов и расходов, определения доходов отчетного и будущих периодов, зависит финансовое благополучие государственных образовательных учреждений.
Законодательство России, в частности Закон РФ «Об образовании», позволяет государственным образовательным учреждениям оказывать платные образовательные и другие услуги, а также сдавать в аренду имущество, находящееся в государственной, муниципальной собственности или на правах оперативного управления. В соответствии с Бюджетным кодексом РФ ст. 42 доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.
Образовательное учреждение приравнивается к предприятию и попадает в то же время под действие законодательства Российской Федерации в области предпринимательской деятельности.
Наличие противоречий в законодательстве создает предпосылки для непредумышленного нарушения порядка отражения на счетах бухгалтерского учета объектов налогообложения и определения налоговых баз для ряда налогов и порядка применения налоговых льгот. Это приводит к искажению отчетных данных и может быть связано с существенными финансовыми и моральными потерями. Из-за неправильного ведения учета доходов и расходов, возникают штрафные санкции в соответствии с Налоговым кодексом РФ ст. 120. Исследования показали, бухгалтерский учет доходов и расходов должен быть построен так, чтобы он был прозрачным для всех пользователей и налогообложения, имел полное единообразие, способствовал устранению двойного толкования применения принципов и правил ведения бухгалтерского учета.
Таким образом, разработка методологии бухгалтерского учета доходов и расходов для формирования базы налогообложения государственных образовательных учреждений является решением одной из ключевых проблем, рассматриваемой в диссертации.
Недостаточность теоретических и практических разработок по этой проблеме обуславливает актуальность темы исследования и ее практическую значимость.
Степень разработанности проблемы. Неоценимый вклад в теории бухгалтерского учета сделали отечественные ученые - экономисты конца XIX -начала XX века, в частности, А.П.Рудановский. Основные теоретические положения систем бухгалтерского учета были исследованы в работах современных отечественных ученых и практиков: Р.Е.Артюхина, П.С.Безруких,
A.Н.Белова, А.В.Брызгалина, С.В.Земляченко, Н.П.Кондракова, М.И.Кутера, Г.И.Маклевой, С.А.Николаевой, Р.С.Сайфулина, А.Д.Шеремета, В.Ф.Палия,
B.В.Панкова, В.И.Петровой, Л.М.Полковского, Я.В.Соколова и ряда других. Отдельные вопросы теоретического и методологического исследования системы бухгалтерского учета нашли отражение в публикациях таких зарубежных ученых как Ф.Гюгли, Э.С.Хендриксена, М.Ф.Ван Бреды, Йорга Бетге и других.
Вместе с тем многие аспекты методологии и организации учета доходов и расходов от предпринимательской и иной деятельности разработаны недостаточно полно и требуют дальнейших исследований, а также уточнения с учетом сложившихся конкретных условий и перспектив развития деятельности юридических лиц в сфере государственного образования.
Цель и задачи исследования. Определяя цель и конкретные задачи исследования, автор исходит из объективно существующей потребности совершенствования информационной системы бухгалтерского и налогового учета, как способа повышения достоверности данных, содержащихся в учетно-отчет-ной документации образовательных учреждений.
Основная цель данной работы — разработать методологические основы бухгалтерского учета доходов и расходов, позволяющие государственным образовательным учреждениям формировать показатели, определяющие объект налогообложения. В качестве инструмента решения этой задачи предложить моменты признания в бухгалтерском учете доходов и расходов отчетного будущих периодов, а также отражения в учете прибыли и распределения платежей в бюджеты субъектов РФ государственными образовательными учреждениями, имеющими филиалы и иные обособленные подразделения.
Для достижения цели были поставлены следующие задачи:
1. Провести анализ структуры традиционной методики формирования и отражения доходов, расходов и прибыли в составе бухгалтерской отчетности, как средства формирования надежной информации, используемой для решения задач налогообложения:
• раскрыть понятия экономической выгоды, предпринимательской и непредпринимательской деятельности и взаимосвязь последних; раскрыть методы и принципы формирования доходов и расходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход.
2. Разработать рекомендации по совершенствованию структуры процесса учета доходов, расходов и прибыли, исключающего возможность двойного налогообложения. Раскрыть преимущества предлагаемого процесса: определить порядок признания доходов и расходов отчетного и будущих периодов в бухгалтерском учете и налоговом учете; определить основные подходы к построению модели бухгалтерского учета для отражения финансовых результатов;
• провести анализ учетных регистров, позволяющих получать данные формирующие показатели, необходимые для определения объектов налогообложения.
Предмет и объект исследования.
Объект исследования — теория, методология и практика бухгалтерского учета в государственных образовательных учреждениях.
Предмет исследования — процесс отражения в бухгалтерском учете движения доходов и расходов, характеризующих деятельность государственных образовательных учреждений, как функции определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход.
Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили характеристики фундаментальных экономических категорий и законов, а также теоретические и методологические положения по ведению бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.
Общеметодологической основой исследования послужил системный анализ. В работе используются труды российских и зарубежных ученых Я.В.Соколова, А.Д.Шеремета, Р.С.Сайфулина, Э.С.Хендриксена, М.Ф.Ван Бреды, Бетге Йорга по рассматриваемой проблеме. В процессе исследования для раскрытия сущности изучаемых объектов и выявления закономерности их протекания применялись общенаучные методы статистики, абстрогирования, аналогий, моделирования и другие. Работа основывается на Программе развития бухгалтерского учета, международных стандартах и отечественных принципах организации бухгалтерского учета и отчетности, нормативных документах, регулирующих вопросы ведения бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в решении практических задач построения бухгалтерского и налогового учета в бюджетных учреждениях в условиях применения Бюджетного кодекса Российской Федерации: раскрыты понятия экономической выгоды, предпринимательской и непредпринимательской деятельности и взаимосвязь последних; . раскрыты методы и принципы формирования доходов и расходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход. . определен порядок признания доходов и расходов отчетного и будущих периодов в бухгалтерском и налоговом учете; . определены основные подходы к построению модели бухгалтерского учета для отражения финансовых результатов; . проведен анализ учетных регистров, позволяющих получать данные формирующие показатели, необходимые для определения объектов налогообложения; определены методы и принципы формирования доходов и расходов в целях определения финансовых результатов; . разработаны блок-схема построения информационной системы бухгалтерского учета по предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, методика, обеспечивающая возможность определения финансовых результатов с необходимой достоверностью; . предложен алгоритм распределения прибыли между субъектами федерации налога на прибыль бюджетными учреждениями, имеющими филиалы и иные обособленные подразделения. Практическая значимость диссертационного исследования. Предложены новые методы построения бухгалтерского учета доходов и расходов для признания их в учете и в целях налогообложения от различных видов деятельности, осуществляемых бюджетными образовательными учреждениями.
Практическое применение рекомендаций по предложенной схеме построения бухгалтерского учета для исчисления налога на прибыль образовательными учреждениями позволит улучшить финансовое обеспечение, избежав финансовых санкций со стороны фискальных органов из-за ошибок при определении доходов и расходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход.
Наиболее важным результатами исследования, имеющими не только научное, но и практическое значение, является разработанная блок-схема построения бухгалтерского учета и методика определения финансовых результатов с применением льгот, обеспечивающие максимальное сближение бухгалтерского и налогового учета и однозначное толкование требований основополагающих нормативных документов при исчислении налога на прибыль.
Апробация. Выполненная работа является обобщением результатов исследования методик для определения доходов и расходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход. Основные положения исследования и предложения отражены автором в практических пособиях, методических разработках и статьях.
Результаты исследований обсуждались в 1999-2000 годах на научно-практических конференциях «Совершенствование бухгалтерского учета и налогообложения в образовательных и научных учреждениях».
Практическая ценность работы состоит в том, что разработанная концепция формирования доходов и расходов в образовательных учреждениях учитывает нормы Закона РФ «Об образовании» и налоговое законодательство. Поэтому методика разработанная на базе положений, содержащихся в диссертации, носит экономическое значение, по сравнению с традиционными методами, обеспечивая единообразие бухгалтерского учета путем введение новых субсчетов и совершенствования порядка распределения прибыли между субъектами Российской Федерации, определения момента признания доходов и расходов отчетного периода. Методика способствует выработке необходимой достоверной информации для определения налоговой базы, которая одновременно используется при выполнении контрольных функций налоговыми органами. Методика обеспечивает взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета.
Указанные преимущества предлагаемой методики способствуют достоверности расчетных данных при определении финансовых результатов деятельности учреждения.
Выводы и результаты, полученные при исследовании, доведены до конкретных рекомендаций и используются бухгалтерами образовательных учреждений в Москве и регионах России, что подтверждено справками о внедрении. Среди них можно назвать образовательные учреждения: Российский государственный университет нефти и газа им. Губкина, Московский государственный университет дизайна и технологии, Московский государственный индуст-риачьный университет, Тюменская государственная архитектурно-строительная академия и другие. Результаты исследований положены в основу разработки рекомендаций Минобразования России по исчислению и уплате в бюджет налога на прибыль бюджетными образовательными учреждениями.
Публикации — по теме диссертации опубликовано 14 статей общим объемом 6,5 печатных листов.
Состав и структура работы. Диссертационная работа изложена на 144 страницах машинописного текста, состоит из введения, трех глав, 6 таблиц, 16 рисунков, заключения, библиографического списка.

Список литературы

Заключение диссертации
по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Воробьева, Любовь Павловна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
За последние годы в период становления рыночных реформ бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях реформируется, приближаясь к международным стандартам. С 1 января 2000 года введен в действие Бюджетный кодекс РФ анализ которого показал, что бюджетные учреждения вправе заниматься предпринимательской деятельностью и самостоятельно распоряжаться заработанными средствами, так как он действует в части не противоречащей Закону «Об образовании».
В результате анализа действующей нормативной базы определена взаимосвязь предпринимательской и непредпринимательской деятельности, выявлены противоречия в законодательстве и нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Поскольку понятие непредпринимательской деятельности у разных пользователей информационной системы бухгалтерского учета различно и оно трактуется каждым заинтересованным лицом в свою пользу, в диссертации исследован этот вопрос со стороны законодательства и теоретического подхода к этой проблеме. В этих целях в соответствии с законодательными актами Законом «Об образовании» ст. 45 дополнительные образовательные услуги должны реинвестироваться в данное образовательное учреждение на нужды обеспечения, совершенствования и развития образовательного процесса, такая деятельность относится к непредпринимательской деятельности. Большинство видов деятельности бюджетных учреждений, проводимых с целью получения дополнительного финансирования, изначально следует считать предпринимательской деятельностью, если иное не определено распорядительными документами. После выполнения всех объемов работ (в соответствии с распорядительным документом, на основании которого они выполнялись), определив результат, можно отнести данную деятельность к предпринимательской или при равенстве доходов и расходов, либо в случае полного реинвестирования доходов — к непредпринимательской.
Поэтому была поставлена задача раскрыть понятия и взаимосвязь предпринимательской и непредпринимательской деятельности.
Анализ традиционной системы организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, правила которой определены Минфином России Инструкциями по ведению бухгалтерского учета и составлении отчетности, показал, что существуют противоречия, которые необходимо либо законодательно устранить, либо осуществлять дальнейшее совершенствование организации бухгалтерского учета внебюджетной деятельности.
В результате проведенных исследований диссертант пришел к основным выводам, которые направлены на совершенствование информационной системы ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях на примере образовательных государственных учреждений.
Информационная система бухгалтерского учета рассматривается как целостная система данных для получения достоверной информации в целях формирования налоговой базы при определении финансового результата деятельности учреждения от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
В процессе изучения специфики внебюджетной деятельности бюджетных учреждений на примере образовательных учреждений выявлены недостатки и пути совершенствования системы организации бухгалтерского учета.
Разработана методика по формированию налоговой базы для определения финансового результата. Для достижения этой цели построена оптимальная модель учета доходов и расходов, предложены новые субсчета для обобщения информации, необходимой для исчисления налога на прибыль, дан алгоритм распределения прибыли между субъектами РФ.
В целом исследования показали, что необходимо совершенствование всей системы бухгалтерского учета в государственных образовательных учреждениях. Одним из недостатков организации бухгалтерского учета бюджетных учреждений в том, что в Инструкции определено, что она является учетной политикой учреждения.
Итак, целесообразно ведение бухгалтерского учета на уровне синтетического учета с присвоением 2-х признаков:
1 — бюджетная деятельность;
2 — внебюджетная деятельность.
Тем самым остается возможность составления двух балансов в соответствии с Гражданским кодексом РФ ст. 298 [2] и уменьшается документооборот в 2-3 раза.
Ведение бухгалтерского учета на уровне аналитического учета с 3-мя признаками предлагается вести только по учету материально-имущественных ценностей с целью контрольной функции за счет каких средств они приобретены. Причем возможно смешение признаков, так как применяется льготное налогообложение путем реинвестирования прибыли на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса. Если оборудование приобретается за счет разных источников финансирования, предлагается предусмотреть на каких субсчетах обобщать данную информацию. По основным средствам можно предусмотреть отражение источника финансирования в карточке учета основных средств ОС-6. А учитывать по блок-схеме отраженной на рис. 7.
В соответствии с налоговым законодательством услуга должна быть выполнена и по ней должны быть сформированы все расходы, тогда можно определить финансовый результат (превышения доходов над расходами) от оказания этой услуги. Экономический смысл доходов и расходов в бюджетных учреждениях иной, чем в коммерческих организациях. В соответствии с ГК РФ и законом о некоммерческих организациях — цель создания не преследует извлечение прибыли.
Теоретические основы определения доходов и расходов отчетного и будущего периодов определены в ПБУ/9 и ПБУ/10, анализ дан в диссертации.
Проведенный анализ показал, что для повышения эффективности учетного процесса следует внести определенные изменения, приведенные ниже.
В результате проведенных исследований, по нашему мнению, субсчет 401 «Доходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о доходах будущих периодов в двух случаях, когда:
• Работа выполнена, но не оплачена заказчиком или товар отгружен, но покупателем не оплачен.
• Отражение торговой наценки на товары, продукты питания, предназначенные к реализации.
В целях совершенствования организации бухгалтерского учета предлагается:
• Механизм отнесения реализованной наценки в доходы отчетного периода производить общепринятым порядком в торговле: методом красное сторно.
• Курсовые разницы, связанные с операциями по предпринимательской деятельности, предлагается не отражать на субсчете 401 «Доходы будущих периодов», а относить в соответствии с законодательством сразу по мере их возникновения на субсчет 410 «Прибыли и убытки»: положительные - по кредиту субсчета 410 «Прибыли и убытки», отрицательные - по дебету субсчета 410 «Прибыли и убытки».
• На субсчете 401 «Доходы будущих периодов» предлагается не отражать суммы поступивших от заказчиков средств, не относящихся к доходам отчетного периода. Такой пункт необходимо исключить из Инструкции, чтобы не вводить никого в заблуждение, так как при применении этого пункта, означает вероятность увеличения документооборота ровно во столько, сколько операций отражено в бухгалтерском учете на субсчетах 153, 157, 175, 178, на которых учитываются расчеты с дебиторами и кредиторами. Эти субсчета позволяют не только контролировать расчеты с дебиторами и кредиторами, но и позволяют анализировать движение средств, поступивших от заказчиков, не относящихся к доходам отчетного периода.
• Авансовые платежи по расчетам за услуги по основным видам деятельности относятся в бухгалтерском учете по кредиту субсчета 175 «Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения» в корреспонденции с дебетом субсчетов 120 «Касса», 111 «Средства от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход». Поэтому нет необходимости в переносе этих средств на кредит субсчета 401 «Доходы будущих периодов».
• По кредиту субсчета 401 «Доходы будущих периодов» с отнесением в дебет субсчета 175 «Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения» отражается выполненная работа, оказанная услуга, момент отражения которой должен быть подтвержден документально на основании первичных учетных документов, фиксирующих факт совершения той или иной финансовой или хозяйственной операции. Это необходимо не только для правильного отражения операции на счетах бухгалтерского учета, но и для начисления налогов.
• Доходы будущих периодов признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, когда были переданы соответствующие материальные ценности, выполнены работы или оказаны услуги и определена (или может быть определена) их стоимость вне зависимости от времени фактической оплаты.
В работе исследованы доходы и расходы и возможные варианты признания их в бухгалтерском учете. Основанием для отражения по кредиту субсчета 400 «Доход отчетного периода» с отнесением в дебет субсчета 401 «Доходы будущих периодов» являются необходимые условия: доход должен быть получен в соответствии с конкретным договором, на основании законодательных и нормативных актов или согласно обычаям делового оборота.
Доходы отчетного периода принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактически полученных денежных средств или материальных ценностей по цене их обычного приобретения и определяются исходя из условий заключенного сторонами договора.
Недостаток в учете платных образовательных услуг в том, что Инструкция определяет момент оказания услуги по мере ее потребления и не учитывает временные факты хозяйственной жизни учреждения. По нашему мнению искажаются данные о доходах и расходах и может неправильно выведен результат финансовой деятельности. Этому вопросу в диссертационной работе посвящена 2 глава «Концепция доходов и расходов».
В результате исследований диссертант пришел к выводу, что в момент признания доходов отчетного периода от реализации организация должна иметь возможность определить полную стоимость реализуемой продукции (работ, услуг), а также за работы, услуги должна быть произведена полная оплата. В случае, если оказание услуги осуществляется по частям в течение срока действия договора об оказании услуг по платному обучению, должны предусматриваться соответствующие сроки (периоды) оказания услуг.
По соглашению сторон в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).
Так как в учетной политике бюджетных учреждений доходы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете «по оплате», то субсчет 401 «Доходы будущих периодов» служит своеобразным «светофором» для определения доходов отчетного периода.
Анализ показал, что в бухгалтерском учете доходы формируются на субсчете 400 «Доходы отчетного периода», как доходы от основных видов деятельности так и доходы от других операций.
Прибыли и убытки (превышение доходов над расходами) определяются по кредиту субсчета 410.
Внереализационные доходы и расходы предлагается учитывать на субсчете 410 «Прибыли и убытки».
Образовательное учреждение является учебно-научно-производственно-воспитательным комплексом, одним из самых важных направлений социальной сферы, которое сочетает в себе практически все сферы непроизводственной и производственной деятельности, в том числе содержание объектов социально-культурной сферы (общежитий, санаториев-профилакториев и др.), что требует безоговорочного законодательного подтверждения. Таким образом, все доходы, использованные на содержание образовательного учреждения, следует считать реинвестированными и исключить из базы налогообложения.
Рассмотрим влияние на прибыль методов определения дохода отчетного периода.
Если доход отчетного периода (До) исчислять в размере 1/12 части от общей суммы оплаты за учебный год возникает равномерный доход, отражаемый по кредиту 400 субсчета.
Расходы осуществляются на основании сметы доходов и расходов и их может быть гораздо больше, чем доходов, отражаемых методом равномерного отнесения в доходы отчетного периода.
Возникает ситуация:
Яо > До, т.е. получился убыток от основной деятельности. Фискальные органы предусмотрели такую ситуацию и предлагают расходы, произведенные за счет авансовых поступлений, считать расходами будущих периодов. Теоретически это возможно, но практически загромождает учет, т.к. расходы осуществляются в соответствии с бюджетной классификацией, а результат будет одинаков.
В результате проведенного анализа, многие учебные заведения оставляют на субсчете 220 «Расходы по предпринимательской и иной деятельности» незавершенное производство, а расходы отчетного периода считают равными доходам отчетного периода.
Яо = До, в этом случае прибыли не возникает.
Если До > Яо, возникает прибыль.
В случае, если учреждение вынуждено было оказать материальную помощь сотрудникам, оплатить штрафы, пени по актам налоговых органов или внебюджетным фондам, а также в случае форс-мажорных обстоятельств, допустим средства «сгорели» в банке, банк обанкротился, возникают расходы, которые можно считать убытками-потерями для учреждения. Но так как основная цель деятельности некоммерческой организации не преследует извлечение прибыли, то специальных фондов для покрытия таких потерь у учреждения нет, то в балансе многих учебных заведений накопился в значительных размерах субсчет 410 «Прибыли и убытки» — убытки учреждения.
Поэтому бюджетные учреждения занимаются предпринимательской деятельностью — искусственно создают прибыль, платят налоги и создают фонды, во-первых для покрытия таких убытков (потерь), в случае форс-мажорных обстоятельств и штрафных санкций и пени со стороны проверяющих органов и во-вторых, для решения социальных задач: выплат социального характера, строительства объектов социально-культурной сферы.
Кроме того, если учреждение умышленно «экономит» средства для решения вышеуказанных проблем, то не выполняется главное условие - «полное реинвестирование» доходов, на нужды обеспечения, развития и совершенствования учебного процесса.
Следовательно Учреждения специально создают фонды для решения социальных задач. А прибыли вообще могло и не быть, так как прибыль исчисляется нарастающим итогом и в следующем квартале могут все средства быть использованы или реинвестированы в данное учреждение.
Если средства уже израсходованы на покрытие потерь из-за выплаченных сумм, допустим материальной помощи, то пересчитать налог на прибыль невозможно, иначе будет «перерасход» средств на материальное поощрение. Таким образом, государство поставило в неравные условия бюджетные учреждения и коммерческие организации. Бюджетные учреждения, занимающиеся предпринимательской деятельностью, по сравнению с коммерческими находятся в худших условиях, так как не могут воспользоваться одинаковыми методами при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, на основании проведенных исследований, предлагаем в основу учетного процесса формирования прибыли (превышения доходов над расходами) положить модель, подразумевающую отражение доходов от основной деятельности на субсчете 400 «Доходы отчетного периода», превышения доходов над расходами отражать по кредиту субсчета 410 «Прибыли и убытки», все поступления от прочих операций относить в кредит субсчета 410, а расходы по прочим операциям в дебет субсчета 410, использование прибыли отражать на субсчете 411 «Использование прибыли». Расходы по внебюджетной деятельности отражать на трех субсчетах 211 «Расходы по платным образовательным услугам», 280 «Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги» и 220 «Расходы по предпринимательской деятельности».
Результаты проведенных исследований создали базу для разработки методики исчисления и распределения налога на прибыль, приведенной в 3 главе диссертации. Методика содержит на ряду с выше приведенными положениями правила разработки образовательным учреждением учетной налоговой политики, определяющей объекты реинвестирования доходов, фиксирующей порядок регистрации фактов хозяйственной жизни, которые могут отражаться в бухгалтерском учете разными методами.
Методика включает:
• Понятие бюджетного учреждения;
• Доходы, не включаемые в объект налогообложения;
• Порядок учета и отражения доходов будущих периодов;
• Порядок признания дохода отчетного периода;
• Правила учета реализации и варианты определения выручки (дохода) от реализации продукции (работ, услуг) различных видов деятельности - платных образовательных услуг, научно-исследовательских работ, издательской деятельности, торговли покупными товарами, выпуск готовой продукции учебно-производственными мастерскими, в том числе по работам и услугам долгосрочного характера (по договорам на выполнение работ, услуг сроком более одного года);
• Порядок учета и варианты отнесения на расходы отчетного периода расходов будущих периодов;
• Порядок распределения накладных расходов;
• Определение внереализационных доходов и расходов;
• Варианты признания прибыли (дохода) от реализации продукции (работ, услуг);
• Порядок учета, распределения (использования) прибыли;
• Порядок применения льгот при исчислении налога на прибыль - реинвестирование и другие льготы;
• Алгоритм распределения налога на прибыль между субъектами РФ головной организацией, имеющей филиалы и представительства. При распределении предлагается взять за основу только один показатель — среднегодовой контингент студентов, обучающихся на платной основе.
Эта методика позволяет унифицировать учетный процесс. Она устанавливает основные моменты в построении системы учета для формирования налоговой базы в целях определения финансового результата.
При этом принципы, методы и правила ведения бухгалтерского учета, разработанные учреждением, включенные в учетную политику и утвержденные приказом руководителя, применяются всеми структурными подразделениями (включая на отдельно выделенный баланс) независимо от места их расположения.
1 ч ^
Разработанная модель дает возможность однозначного толкования формирования результатов финансовой деятельности образовательного учреждения: руководителями учреждения, кредиторами, аудиторами, налоговыми органами. профсоюзами и пр.
Предложенная модель процесса формирования налогооблагаемой базы в образовательном учреждении позволяет оценить полноту структуры процесса, и на основе полноты структуры достоверность расчетных данных.

Список литературы диссертационного исследования
кандидат экономических наук Воробьева, Любовь Павловна, 2001 год

1. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.98 № 145-ФЗ (в ред. от 05.08.2000)
2. Гражданский Кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 30.11.94 № 51-ФЗ (ред. от 08.07.99), (Часть вторая) от 26.01.96 № 14-ФЗ (ред. от 17.12.99)
3. Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций, от 15.06.2000, утвержденная Приказом МНС РФ от 15.06.2000 № БГ-3-02/231
4. Инструкция о составлении годовой, квартальной и месячной отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утвержденная Приказом Минфина России от 15.06.2000 г. № 54н
5. Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная Приказом Минфина России от 30.12.99 г. № 107н (в ред. от 10.07.2000)
6. Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденная Приказом Минфина России от 03.11.93 № 122
7. Инструкция по бухгалтерскому учёту исполнения бюджетов, утверждённая приказом Минфина России от 17 февраля 1999 г. № 15н
8. Налоговый кодекс РФ (Часть первая) от 31.07.98 № 146-ФЗ (в ред. от 02.01.2000)
9. Налоговый кодекс РФ (Часть вторая) от 05.08.2000 № 118-ФЗ
10. О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Инструкции Госналогслужбы от 11.10.1995 г. № 39 (в ред. от 19.07.99)
11. О порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Инструкция ГНИ по г. Москве от 31.03.94 № 4
12. О порядке исчисления и уплаты налога с продаж. Инструкции УМНС РФ по г. Москве от 23.06.2000 № 1
13. О порядке перевода бухгалтерского учета на новый план счетов Письмо Минобразования РФ от 10.03.2000 № 21-55-44ин/03
14. О порядке перечисления бюджетных средств для осуществления расходов и мероприятий федерального бюджета. Приказ Минфина России от 17.02.95 № ш
15. О регулировании издательской деятельности в РСФСР Постановление Совета Министров РСФСР от 17.04.1991 № 211 в редакции Постановления Правительства РФ от 08.06.93 № 542
16. О средствах массовой информации. Закона Российской Федерации от 27.12.91 № 2124-1
17. О федеральном бюджете на 1999 год Федеральный закон от 22.02.1999 г. № Зб-ФЗ (в ред. от 02.01.2000)
18. О федеральном бюджете на 2000 год Федеральный закон от 31.12.1999 года № 227-ФЗ (в ред. от 05.08.2000)
19. О федеральном бюджете на 2001 год Федеральный закон от 27.12.2000 года N 150-ФЗ (в ред. от 24.03.2001)
20. Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации. Приказ Министерства финансов РФ от 13.08.99 № 57н
21. Об образовании. Закон Российской Федерации от 10.07.92 № 3266-1 (в редакции Федеральных законов от 13.01.96 № 12-ФЗ, от 16.11.97 № 144-ФЗ, 07.08.2000 № 122-ФЗ)
22. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 1/98). Приказ Минфина РФ от 09.12.98 № 60н (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.99 N 107н)
23. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Приказ Минфина РФ от 06.05.99 № 32н (ред. от 30.12.99)
24. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. Приказ Минфина РФ от 06.05.99 № ЗЗн (ред. от 30.12.99)
25. Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации. Постановление Правительства РФ от 6.03.1998 г. № 273 (в ред. Постановления Правительства РФ от 18.06.99 N 643)
26. Об утверждении Положения об основах хозяйственной деятельности и финансирования организаций культуры и искусства Постановления Правительства РФ от 26 июня 1995 г. № 609
27. Об утверждении правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями. Постановление Правительства РФ от 13 января 1996 г. № 27
28. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению, утвержденный Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 (в ред. Приказа Минфина РФ от 17.02.97 № 15)
29. Положение о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 273 (в ред. от 18.06.99 № 643)
30. Бухгалтерский учет: Учебник / П.С. Безруких, Н.П. Кондраков, В.Ф. Палий и др.; Под ред. П.С. Безруких. М.: Бухгалтерский учет, 2000. 528 с. (Библиотека журнала "Бухгалтерский учет")
31. Быков В.А., Бычкова С.М., Пятов М.Л., Семенова М.В., Соколов Я.В. Бухгалтерский учет для руководителя. М.: "Проспект", 2000 - 288с.
32. Воробьева Л.П., Котовская Л.Г. Бухгалтерский учет внебюджетных средств в учреждениях Минобразования РФ // Приложение к Нормативно-правовому справочнику по бухгалтерскому учету в сфере образования и науки. М., 1998 г. - № 5.
33. Захарьин В.Р. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях. — М.: «Налоговый вестник», 2000. — 560 с.
34. Комментарий к бюджетному кодексу Российской Федерации (вводный) / Романовский М.В. и др.; Под ред. Романовского М.В. и Врублевской О.В. 2-е изд., испр. и доп. - М.: Юрайт-М, 2001. - 245 с.
35. Кондраков Н.П., Кондраков И.Н. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях. Издание второе, переработанное и дополненное. М.: "Проспект", 2000. - 224 с.
36. Котовская Л. Г. Особенности отражения платных образовательных услуг в бухгалтерском учете // Советник бухгалтера. — М., 2000 г. — № 2(6).
37. Кутер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета: Учеб. пособие. -М.: Финансы и статистика, Экспертное бюро, 2000. 544 е.: ил.
38. Маклева Г.И., Артюхин P.E. Комментарий к Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях. М.: МЦФЭР, 2000. - 346 с.
39. Николаева С.А. Учетная политика в 1994г.-М.:1994г.
40. Нормативная база бухгалтерского учета: Сборник официальных материалов / Предисловие и составление Бакаев A.C. М.: "Бухгалтерский учет", 2000. - 400 с. (Библиотека журнала "Бухгалтерский учет")
41. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней: Учебное пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 е.: ил.
42. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 е.: ил.
43. Советский.энциклопедический словарь, издательство "Советская энциклопедия", 1983
44. Шеремет А.Д., Сайфулин P.C. Методика финансового анализа. М.: ИНФРА-М, 1996 - 176 с.
45. Кейнс Дж. М. Общая теория занятости, процента и денег. М., ИЛ, 1948
46. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. проф. Соколова Я.В. М.: Финансы и статистика, 2000. -576 е.: ил. - (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).1. ПУБЛИКАЦИИ
47. Тема диссертации раскрыта в статьях, опубликованных в журналах «Московский бухгалтер» и «Советник бухгалтера».
48. Котовская Л.Г., Воробьева Л.П. Бухгалтерский учет внебюджетных средств в учреждениях Минобразования РФ // Приложение к Нормативно-правовому справочнику по бухгалтерскому учету в сфере образования и науки. — М., 1998 г. — № 5.
49. Воробьева Л.П. Модели бухгалтерского и налогового учета в финансовой науке // Советник бухгалтера. — М., 1999 г. —№ 1.
50. Воробьева Л .П. О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль бюджетными образовательными учреждениями // Советник бухгалтера. — М., 1999 г. — № 1.
51. Воробьева Л.П. Учет налога добавленную стоимость и распределение накладных расходов // Советник бухгалтера. — М., 1999 г. — № 2.
52. Воробьева Л.П. Особенности исчисления налога на добавленную стоимость научными организациями // Советник бухгалтера. — М., 1999 г. — №3.
53. Воробьева Л.П. Практика налогообложения образовательных учреждений, журнал // Советник бухгалтера. — М., 2000 г. — № 1(5).
54. Воробьева Л.П. Применение новой Инструкции при исчислении налога на прибыль образовательными учреждениями // Советник бухгалтера. — М., 2000 г. — № 2(6).
55. Воробьева Л.П. Бухгалтерский учет и налогообложение при реализации товаров в буфетах и магазинах, состоящих на балансе бюджетных учреждений // Советник бухгалтера. — М., 2000 г. — № 2(6).
56. Воробьева Л.П. Налоговый учет операций по реализации основных фондов и иного имущества с учетом индекса-дефлятора // Советник бухгалтера. — М„ 2000 г. — № 2(6).
57. Воробьева Л.П. Распределение прибыли филиалов и иных обособленных подразделений // Советник бухгалтера. — М., 2000 г. — № 2(6).
58. Воробьева Л.П. Порядок исчисления налога на прибыль организациями, в состав которых входят обособленные подразделения // Советник бухгалтера. — М., 2000 г. — № 3(7).
59. Воробьева Л.П. Отражение в бухгалтерском учете взаимоотношений головных организаций с филиалами // Советник бухгалтера. — М., 2000 г. — № 3(7).
60. Воробьева Л.П. Учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности // Советник бухгалтера. — М., 2000 г. — № 4(8).