Учет и анализ отложенных налоговых активов и обязательств

Краткое описание

Год:

2011

Автор научной работы:

Алеткин, Павел Александрович

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Казань

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

231

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Алеткин, Павел Александрович

Введение
1. Экономическая сущностьотложенныхналоговых активов и обязательств и их роль в модели соотношениябухгалтерскогои налогового учета
1.1. Модели соотношения бухгалтерского и налогового учета в российской и международной практике
1.2 Эволюция теории учета отложенныхналоговв современных бухгалтерских* исследованиях
1.3. Сущностные и квалификационные характеристикиналоговыхактивов и обязательств для целей бухгалтерского учета
2. Исследование современного состояния и основные направления совершенствования учета отложенных налоговыхактивови обязательств и раскрытия их вотчетности
2.1. Отложенные налоговыеактивыи обязательства в российском и международном учете: сравнительная характеристика
2.2. Проблемные аспекты применения методаотсрочкиобязательств в практике деятельности отечественных предприятий
2.3. Проблемы идентификации и переквалификации постоянных и временных разниц
2.4. Особенности учета отложенных налоговых активов, вызванныхубыткамиорганизаций
2.5. Раскрытие информации об отложенныхналогахв бухгалтерской (финансовой) отчетности
3. Практика и основные направления совершенствования экономического анализа налоговых активов иобязательств140 3.1. Алгоритм проведения экономического анализа налоговых активов и обязательств
3.2.Анализвлияния эффекта отложенных налогов на показатели налоговой нагрузки и показатели финансового состояния предприятия
3.3. Прогнозирование уровня временных разниц на предприятии 175 Заключение 189 Список использованных источников 200 Приложения

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Учет и анализ отложенных налоговых активов и обязательств"

Актуальность темы исследования. В условиях рыночных отношений пользователи финансовойотчетностизаинтересованы в достоверной, понятной; уместной и надежной информации о финансовом положении и результатах деятельностикоммерческойорганизации. Качество представляемой информации^ о деятельности организации в. финансовой отчетности влияет на обоснованностьуправленческихрешений; принимаемых всеми заинтересованными пользователями.
Развитие рынковкапиталапривело к повышению требований к содержанию и качествуотчетнойинформации. Одним из следствий этого процесса стало появление в финансовой, отчетности таких показателей, как отложенные налоговыеактивыи обязательства. Раскрытие в финансовой отчетности информации об отложенных налоговыхактивахи обязательствах позволяет пользователям отчетности получать информацию не только отекущих, но и о будущих налоговых последствияххозяйственныхопераций, совершаемых коммерческой организацией. Ценность, информации об отложенных налоговых активах иобязательствахзаключена в том, что пользователи финансовой отчетности могут определить величинучистойприбыли, рассчитанную с учетом будущих налоговыхобязательствкоммерческой организаций.
Масштабные преобразования в областиреформирования- отечественной системы бухгалтерского учета, направленные в сторону сближения' национальныхучетныхправил с международными стандартами финансового учета и отчетности,-привели к необходимости отражения в отчетности отложенных налоговыхактивови обязательств и в нашей стране. Установленные в- отечественной системе нормативного регулированиябухгалтерскогоучета методы оценки и отражения в отчетности отложенных налоговых активов и обязательств не соответствуют принципам международных стандартов. Вместе с тем, в соответствии с федеральным законом «Оконсолидированнойфинансовой отчетности» коммерческие организации обязаны будут руководствоваться правилами международных стандартов при отражении в консолидированной отчетности налоговых активов и обязательств. Отсутствие единых правил и методов учета отложенныхналоговна прибыль при составлении индивидуальной и консолидированной отчетности увеличиваеттрудоемкостьи затратность учетных работ, что приводит к несоблюдению требования рациональности ведения учета.
В соответствии, с отечественной и международнойучетнойпрактикой-отложенные налоговые активы иобязательстваподлежат признанию в составедолгосрочныхактивов и обязательств- бухгалтерскогобаланса. Доля отложенных налоговых активов гв структуревнеоборотныхактивов и доля отложенных налоговых обязательств в структуре долгосрочных обязательств по данным консолидированной финансовой отчетности на 1 января 2010 г. составляли соответственно: вОАО«Камаз» - 6,1% и 9,1%, в ОАО «Силовые машины» - 5,8% и 28%, в «Телефоника Труп» - 25,1% и 11,4%, в «Алкатель-Лусент» - 7,2% и 9,8%.
Существенностьинформации об отложенных налоговых активах ш обязательствах для пользователей финансовой отчетности1 требует организации детального учета операций с отложенныминалогамии раскрытия* соответствующих данных в отчетности. Однако этим вопросам не уделяется должного внимания как-, в теории, так и практике бухгалтерского учета.
Отложенные налоговые активы и обязательства оказывают влияние на финансовое положение и- результаты деятельности коммерческой организации, в связи с чем существует необходимость разработки методики анализа отложенных налоговых активов и обязательств. Однако- в настоящее время в трудах по экономическому анализу рассматриваются; лишь отдельные аспекты указанной проблемы, и отсутствует единая методика анализа отложенных налоговых активов и обязательств.
Актуальность темы исследования, недостаточность теоретических и практических разработок в области учета и анализа отложенных налоговых активов и обязательств предопределили выбор темы диссертации.
Степень разработанности проблемы. Различные аспекты, связанные с изучением проблем учета и анализа налоговых активов и обязательств, нашли свое отражение в исследованиях отечественных специалистов: O.A.Агеевой, Д.А. Ендовицкого, Е.А. Кировой, Г.С.Клычовой- Л.И. Куликовой, O.A. Курбангалеевой, В.Б.Лаврушиной, О.Т. Лапиной, C.B. Модерова, В.В.Панкова, ,Л.В. Сотниковой, Л.П. Фомичевой, Л.П.Хабаровой, Л.А. Чайковской, Е.В. Чипуренко, а также зарубежных ученых - М. Лэмба, Д. Фридмана, А. Халлера, М. Хугендорна и др.
Не умаляя значения результатов исследований современных отечественных и зарубежных ученых в области решения отдельных задач учета и анализа налоговых активов и обязательств, следует отметить, что существующие на сегодняшний день разработки недостаточно глубоко раскрывают методологию учета и анализа' налоговых активов и обязательств, и требуют дополнительных исследований в данной области.
Недостаточность практических и теоретических разработок в области бухгалтерского учета и экономического анализа отложенных налоговых активов и обязательств определили цели и задачи диссертационного исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы является разработка и обоснование теоретико-методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и экономического анализа отложенных налоговых активов и обязательств и раскрытия информации о них в финансовой отчетности. Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:
- раскрыть экономическую сущность отложенных налоговых активов и обязательств;
- выявить различия отечественной системы нормативно-правового регулирования учета отложенных налоговых активов и обязательств от международной практики учета, определить существенные недостатки применяемого в отечественной практике метода учета отложенных налоговых активов и обязательств;
- уточнить и разработать усовершенствованную методику учета отложенных налоговых активов и обязательств в системе отечественного бухгалтерского «учета;
- оценить содержание информации об отложенных налоговых активах и обязательствах в финансовой отчетностикоммерческихорганизаций, обосновать-необходимость ее качественного улучшения в условиях адаптации международных стандартов финансовой отчетности;
- разработать методику экономического анализа отложенных налоговых активов и обязательств;
- оценить степень влияния' отложенных налоговых активов и обязательств на показатели налоговой нагрузки и показатели финансового положения предприятия;
-изучить возможность применения методов стохастического анализа для прогнозирования уровня временных разниц на предприятии.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.6 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам» раздела 1 «Бухгалтерскийучет» специальности 08.00.12 — «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностейВАКРФ.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретико-методических положений* бухгалтерского учета и экономического анализа- отложенных налоговых активов и обязательств в коммерческих организациях. В качестве объектов исследования выбраны российскиекоммерческиеорганизации.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные труды классиков теории бухгалтерского учета, результаты фундаментальных и прикладных исследований современных отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и экономического анализа, нормативно-правовые акты, регулирующие порядок учета и отражения в отчетности отложенных налоговых активов и обязательств, международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, обзоры периодических российских и зарубежных изданий по рассматриваемой проблеме:
В1 качествеинструментаисследования использовались теоретические методы, обобщения, индукции, анализа и синтеза. Для разработки научно-обоснованного прогноза уровня временных разниц на перспективу использовались методы стохастического анализа.
Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию методики бухгалтерского учета и анализа отложенных налоговых активов и обязательств для- повышения качества информации о финансовом положении и финансовых результатах организации: В; процессе исследования получены следующие основные научные результаты:
1. Уточнено понятие отложенного налоговогоактива(обязательства) как особого, специфического вида актива (обязательства), предназначенного для отражения влияния будущих налоговых последствий хозяйственных операций набухгалтерскуюприбыль (убыток) организации, и приводящего к, притоку (оттоку) экономических выгод организации в виде уменьшения! (увеличения)>налогана прибыль, подлежащего уплате в будущихотчетныхпериодах. Определены отличительные признаки отложенных налоговых активов: отсутствие материально-вещественной формы; неспособность выступать самостоятельным объектом гражданских прав и являться предметом- договоров мены и» купли-продажи; отсутствие в нормативно-правовых актах побухгалтерскомуучету обязанности проведения инвентаризации; необходимость признания в,бухгалтерскомучете ч только при условии существования вероятности полученияналогооблагаемойприбыли в последующих отчетных периодах.
2. Актуализировано положение о необходимости изменения метода учета обязательств по отчету оприбыляхи убытках, используемого в отечественной» практике учета, на более прогрессивный метод учета обязательств побалансу, позволяющий применять единую методику формирования показателей индивидуальной и консолидированной финансовой? отчетности, определять; налоговые последствия операций попереоценкевнеоборотных активов; однозначно квалифицировать временные разницы, каквычитаемыеили налогооблагаемые при признании отложенных налоговых активов и обязательств.
3. Предложена методика учета; отложенных налоговых активов и обязательств; методом обязательств по балансу пршпроведениипереоценкиосновных средств и нематериальных активов с использованием счета «Добавочный*капитал», позволяющая оценить влияние отложенных налоговых активов и-обязательств/как на<совокупныйфинансовый результат, так и на капитал организации.
4. Разработана, методика формирования оценочногорезерва,' корректирующего оценку отложенных налоговых активов,, вызванныхубытками, организаций с использованием; отдельного синтетического счета «Резервпод отложенный налоговый актив». Расчет величины, резерва предложено производить исходя: из величиныпланируемойк. получению прибыли в- будущих отчетных периодах, определяемой на основе профессионального бухгалтерского суждения; Предложено« отражение отложенных налоговых активов в бухгалтерскомбалансеза вычетом суммы оценочного резерва для соблюдения принципов осмотрительности и непрерывности деятельности организации, повышения достоверности и надежности информации о финансовом положении организации.
5. Предложены уровни аналитической детализации счетов учетаприбылейи убытков; предусматривающие открытиесубсчетовв разрезе видов расхода, поналогуна прибыль (текущий наналогна прибыль, отложенные налоговые активы и обязательства), в разрезе продолжаемой и прекращаемой видов деятельности, в разрезе видов деятельности, основанных на классификацииденежныхпотоков (текущая, инвестиционная, финансовая деятельность), позволяющая выполнить требования отечественных и международных стандартов по раскрытию информации об отложенных налоговых активах и обязательствах вбухгалтерскойотчетности организации. Разработан, формат раскрытия информации об отложенных налоговых активах и обязательствах в бухгалтерской отчетности, позволяющий, отражать, в. отчетности детальную информацию о налоговых последствиях хозяйственных операций; необходимую для целей анализа и принятия управленческих решений.
6. Разработана методика экономического анализа отложенных налоговых активов и обязательств, заключающаяся в проведении^ структурно-динамического анализа отложенных налоговых активов и обязательств и анализа влияния отложенных налогов нанераспределеннуюприбыль (непокрытый убыток), позволяющая комплексно оценить влияние отложенных налоговых активов и обязательств на финансовое положение и- финансовые результаты, коммерческой организации.
7. Уточнена- методика определения показателей, налоговой нагрузки коммерческой организации на основе введения в расчеты показателей отложенных налоговых активов и обязательств, что позволяет существенно повысить достоверность и надежность аналитической информации о показателях налоговой нагрузки организации; разработаны теоретические и практические рекомендации по прогнозированию уровня временных разниц с применением методов стохастического анализа, в целях управления финансовыми результатами деятельности коммерческой организации.
Теоретическая и практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что основные теоретические выводы и методические положения могут быть использованы как для дальнейших исследований, так и в практической деятельности коммерческих организаций с целью улучшения бухгалтерского учета и экономического анализа отложенных налоговых активов и обязательств и улучшения раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности.
Теоретические и практические материалы данного исследования могут быть включены в учебно-методические материалы для студентов экономических специальностей.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования обсуждались на международных, всероссийских и< региональных научных и научно-практических конференциях, проходивших в 20042011 гг. в городах Казани и Нижнем Новгороде.
Предложенные в диссертации организационно-методические аспекты бухгалтерского учета и экономического анализа отложенных налоговых активов и обязательств нашли практическое применение в деятельности коммерческих организаций Республики Татарстан:ООО"Вендком-Сервис", ООО «ИнвесХаус».
Основные положения, раскрывающие содержание темы диссертационного исследования, опубликованы в восьми работах общим объемом 2,4 п.л., в том числе три - в ведущих рецензируемых изданиях, рекомендованных ВАК России.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, состоящего из 152 наименований, и 5 приложений. Работа изложена на 200 страницах текста, включающих 66 таблиц и 16 рисунков.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Алеткин, Павел Александрович

Заключение
В информации о результатах деятельности организации одинаковозаинтересованывсе пользователи ее бухгалтерскойотчетности, цели которых не совпадают: потенциальныеинвесторырассматривают прибыль как доходакционеров* и собственников, для государственных органов-прибыльпредприятия' интересна.как источник пополнениябюджета. Активное развитие рынков 1капитала. в. мировой < экономике привело к тому, что во многих странах мира начала-складываться тенденция обособлениябухгалтерскогоот налогового учета прибыли.
Величинабухгалтерскойприбыли формируется на основе принциповначисления^ и непрерывности деятельности организации. Основополагающими, принципаминалогообложенияявляются: принцип равномерности распределенияналогов, между юридическими-- лицами соразмерно с их доходами;' принципрационализациисистемы налогообложения; в соответствии с которым суммы сборов по каждому конкретномуналогу, должны существенно превышать затраты на его сбор иобслуживание.
Разные правила оценкиактивови обязательств для целей бухгалтерского и налогового учета ведут к дальнейшему расхождению между показателями бухгалтерской и налоговойприбыликомпаний. Так, например, ряд международных стандартов требует использования оценки активов иобязательств, по справедливой стоимости, в то1 время, как налоговое законодательство большинства стран мира ориентируется на более консервативный подход - оценку активов и обязательств по исторической (первоначальной) стоимости.
Формирование показателей прибыли, определяемых по разным правилам для? целей бухгалтерского и налогового учета, требует отражения в бухгалтерской отчетности влияния налоговых последствийхозяйственныхопераций на финансовые результатыкоммерческойорганизации. В отечественной и международной.учетной практике данная цель достигается посредством признания отложенных налоговых активов и обязательств.
В ходе проведенного исследования нами определены следующие отличительные признаки отложенных налоговых активов, позволяющие обособить их от других видов активов, отражаемых вбухгалтерскомбалансе:
- отложенные налоговыеактивыне имеют материально-вещественной« формы;
- в нормативно-правовых актах побухгалтерскомуучету не закреплена обязанность организации проведенияинвентаризацииотложенных налоговых активов;
- отложенные налоговые активы не способны выступать самостоятельным объектом гражданских прав и не могут являться предметом договоров мены и купли-продажи;
- активы подлежат признанию в бухгалтерскомбалансепри условии существования вероятности того, что организация получитналогооблагаемуюприбыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговыеобязательствав ряде исследований отечественных ученых, а также нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету трактуются как самостоятельная, частькредиторскойзадолженности, которой, они, с нашей точки зрения не являются. При признании в учете отложенного налогового обязательства юридической обязанностиуплатитьсумму данного налога у организации не возникает. Отложенное налоговоеобязательство- это обязательство, которое появится в будущихотчетныхпериодах. Отложенные налоговые обязательства, трансформируясь втекущиеналоговые обязательства в1 будущих отчетных периодах, по своей экономической сущности являются частью финансовых результатов организации.
По нашему мнению, отложенные налоговые активы и обязательства представляют собой часть финансовых результатов коммерческой организации, предназначенных для устранения временного разрыва между датой признания налогового обязательства по налогу на прибыль и датой признания источника налогового обязательства.
Исследование эволюционных аспектов развития теории отложенных налогов позволило установить, что методы учета отложенных налоговых активов» и обязательств в отечественной и международной' практике не совпадают. Международные стандарты финансовой отчетности предписывают учитывать, отложенные налоговые активы и обязательства методом обязательств^ побалансу, а отечественные учетные правила методом обязательств ^ по1 отчету оприбыляхи-убытках.
На основе выделения, ряда существующих в отечественной практике проблем, а1 также сравнения различных методов- учета отложенных налогов нами сформулировано положение о необходимости- изменения применяемого в отечественной практике метода учета обязательств по отчету о прибылях иубыткахна метод учета обязательств по> балансу. В качестве обоснования необходимости изменения метода в диссертации приведены следующие доводы:
- российские организации, руководствуются-методом обязательств по балансу при составленииконсолидированной, финансовой отчетности по международным стандартам и методом обязательств по отчету о прибылях и убытках при» составлении индивидуальной финансовой отчетности. Применение двух методов одновременно существенно увеличиваеттрудоемкостьучетных работ;
- применение метода учета обязательств по отчету о прибылях и убытках в отечественной практике предполагает признание в отчетности постоянных налоговых активов, и обязательств, информация, о которых представляет незначительную ценность для пользователей отчетности;
- метод учета обязательств по отчету о прибылях и убытках предполагает учет отложенных налоговых активов обязательств как самостоятельного вида кредиторскойзадолженности, которыми они не являются;
- использование метода учета обязательств по балансу позволяет однозначно квалифицировать разницу как налогооблагаемую иливычитаемую, что не всегда возможно при применении метода учета обязательств по отчету о прибылях и убытках. В частности, в работе показано, что при изменении оценочных значений (срока полезного использования активов, методов начисленияамортизациивнеоборотных активов), а также при примененииамортизационной* премии в целях налогообложения! прибыли в отечественной' практике возникают проблемы идентификации разниц, какналогооблагаемыхили' вычитаемых. Метод учета обязательств по балансу позволяет устранить этот недостаток;
- при применении метода учета обязательств по отчету о прибылях и убытках игнорируются будущие налоговые последствия, возникающие в результате таких хозяйственных операций, какпереоценка- основных средств и нематериальных активов, создание оценочныхрезервов.
В свете реализации метода учета обязательств по балансу нами обоснована целесообразность открытия к счету 99 «Прибыли иубытки» действующего Плана счетов такихсубсчетов, как «Финансовые результаты», «Расходы по налогу на прибыль», «Налоговые штрафы и пени», а также субсчетов второго порядка ксубсчету«Расходы по налогу на прибыль»: «Текущийналог на прибыль», «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства». Предложенная методика позволит отражать текущие и отложенные налоговые активы и обязательства исходя из их экономической сущности как неотъемлимых составляющих финансового результата, отражающих налоговые последствия хозяйственных операций коммерческой организации:
В отечественной практике* отложенные налоговые активы и обязательства-определяются* путем отслеживания временных разниц между бухгалтерской и налоговойприбылью. Использование метода учета обязательств по балансу предполагаетисчислениеотложенных налоговых активов и обязательств на основе определения временных разниц между бухгалтерской стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой. В отличие от действующейучетнойпрактики в России, использование метода учета обязательств по балансу требует признания в учете также отложенных налоговых активов и обязательств при возникновении разницы между бухгалтерской стоимостью, и налоговой базойактиваили-обязательства в случаях проведенияпереоценкиактивов или приобретения дочернего предприятия.
В" исследовании, нами предложена методика учета отложенных налогов, возникающих вследствие переоценки«основных средств инематериальныхактивов,, на счете 83 «Добавочный капитал». Применение данной методики учета отложенных налоговых активов и обязательств позволит пользователям бухгалтерской отчетности оценить влияние отложенных налогов не только на финансовые результаты,,но и на капитал коммерческой организации.
В развитие предлагаемой методики учета отложенных налогов разработан порядок учета отложенных налогов, возникающих приприобретениидочерних предприятий, на счете 04 «Нематериальныеактивы»- с целью обеспечения требованийМСФО3 «Объединения бизнеса». Данный подход позволяет уточнить оценку деловойрепутацииприобретаемого предприятия с учетом будущих налоговых последствийсделок, заключаемых дочерним предприятием.
Результаты проведенного исследования свидетельствуют о наличии проблем, выражающихся в отсутствии должного обоснования при формировании отложенных налоговых активов, возникающих в связи субыткамив практике деятельности отечественных организаций. Несоблюдение принципов осмотрительности и непрерывности деятельности, установленных действующими отечественными и международными стандартами1 при признании отложенных налоговых активов, возникающих в связи с убытками организации, приводит кзавышениюстоимости активов в бухгалтерском балансе и искажению финансового состояния коммерческой организации.
С целью соблюдения принципов осмотрительности и непрерывности деятельности организации нами разработана методика учета отложенных налоговых активов, возникающих в связи с убытками организаций, с открытиемконтрактивногосчета 95 «Резерв под отложенный налоговыйактив». Предлагаемая методика предполагает формированиерезерваисходя из величины планируемой! к получению прибыли в будущих отчетных периодах, определяемой на основе профессионального суждения. Для оценки величиныпланируемойк получению прибыли, в! будущих отчетных периодах определены критерии ^профессионального* суждения, сгруппированные по следующим направлениям:
- критерии, служащие подтверждениемприбыльностикомпании в будущем и возможностипогашения^ отложенных налоговых активов (существование достаточной будущей налоговой прибыли, существование стратегий налоговогопланированияв компании, которые позволит ей* получить» будущую налоговую прибыль; сильнаядоходнаяполитика компании в прошлых отчетных периодах);
- критерии, свидетельствующие об- отсутствии у компании, уверенности в»погашенииотложенных налоговых активов в будущих периодах (накопительнаяистория бухгалтерских убытков; наличие отложенных налоговых активов поубыткам, которые не были погашены в прошлых отчетных периодах, срок переноса которых на будущие прибыли' истек; ожидаемые убытки в будущих отчетных периодах).
Предложенная в работе методика предусматривает отражение отложенных налоговых активов, возникающих в связи с убытками организаций, в бухгалтерском балансе коммерческой организации завычетомсуммы оценочного резерва. Это позволяет повысить достоверность и надежность информации о величине-отложенных налоговых активов в бухгалтерском балансе.
Проведенное в диссертации исследование показателей бухгалтерской отчетности ряда российских компаний показало, что информация об отложенных налоговыхактивахи обязательствах раскрывается крайне слабо. Учетноаналитическая система предприятий не позволяет выполнить требования отечественных и международных стандартов о раскрытии информации об отложенных налоговых активах иобязательствахв бухгалтерской отчетности.
С целью раскрытия в отчетности информации о финансовых результатах компании международными стандартами вводится понятие «расходы по налогу на прибыль», под которым понимается совокупностьтекущихи отложенных налогов на прибыль, возникших заотчетный4 период. Данное понятие отсутствует в отечественных^ нормативно-правовых документах по учету расчетов по налогу на прибыль. В отчетности расходы по налогу на прибыль должны быть представлены в различных аспектах. В' частности, МСФО 5 «Долгосрочныеактивы, предназначенные для. продажи, и прекращенная* деятельность» устанавливает необходимость раскрытия информации о расходах по налогу на прибыль в разрезе прекращаемой и продолжаемой деятельности. МСФО 7 «Отчет о движенииденежныхсредств» предписывает представлять информацию о расходах по налогу на прибыль, относящихся ктекущей, финансовой, и инвестиционной деятельности.
Несмотря- на то, что аналогичные требования содержатся и в российских стандартах -ПБУ16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», в. финансовой отчетности отечественных предприятий подобная информация- не раскрывается, что свидетельствует о недостатках учетно-аналитической системы.
Появление требований по раскрытию информации оналогена прибыль в отечественных нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету вызвано стремлением законодателя сблизитьучетныеправила с международными стандартами. В то же время понятие «расходы по налогу на прибыль» в отечественную практику до сих пор не введено.
В рамках предложенного нами метода учета обязательств по балансу информация о расходах по налогу на прибыль может быть получена при условии правильной организации многоуровневойаналитикина счете 99 «Прибыли и убытки». Предложенные в работе уровни аналитической детализации позволяткоммерческиморганизациям позволят раскрыть информацию о расходах по налогу на прибыль в отчетности согласно международным стандартам.
По нашему мнению, необходимо добавить вотчетностьинформацию, которой не хватает для детальной оценки влияния отложенных налоговых активов и обязательств на финансовые результаты- и« капитал коммерческой организации1. С этой целью разработан! формат, раскрытиям информации об отложенных налоговых активах, и обязательствах в. соответствии с ПБУ 18/02 и МСФО 12 «Налоги^ на прибыль».
Исходя из существующих требований' международных стандартов, в диссертации рекомендована структура примечаний к финансовой^ отчетности, которая может быть представлена четырьмя разделами:
- пояснения по раскрытию информации о компонентах расхода по налогу на прибыль;
- пояснения' по раскрытию информации об общей' сумме текущих и отложенных налогов, относимых на капитал ипрочуюсовокупную прибыль;
- объяснение взаимосвязи между расходом по налогу на> прибыль и бухгалтерской прибылью;
- раскрытие информации в отношении каждого вида временных разниц, признанных в отчете о финансовом положении и в составе прибыли илиубытка.
К настоящему времени еще не разработана комплексная методика экономического анализа отложенных налоговых активов и обязательств, данному вопросу уделяется недостаточно внимания в трудах по экономическому анализу.
В рамках проведенного исследования нами предложен алгоритм^ проведения' экономического анализа отложенных налоговых активов и обязательств по следующим направлениям:
- анализ влияния отложенных налогов на структуру бухгалтерскогобалансакоммерческой организации;
- анализ динамики показателей отложенных налогов;
- анализ влияния отложенных налогов на распределение прибыли до налогообложения;
- анализ структурытекущегоналога на прибыль по составляющим;
- анализ реальнойставкипо налогу на прибыль предприятия;
- анализ движения отложенных налогов;
- анализ покрытия отложенных налоговых обязательств отложенными-налоговымиактивами;
- анализ влияния' отложенных налогов нанераспределеннуюприбыль, (непокрытый убыток).
Разработанные в исследовании^ методика структурно-динамического анализа отложенных налоговых активов и обязательств и методика анализа влияния отложенных налогов на нераспределенную прибыль (непокрытыйубыток) позволяют комплексно оценить влияние отложенных налоговых активов и обязательств на финансовое состояние и финансовые результаты коммерческой организации.
Для оценки движения отложенных налогов в течениеотчетногопериода в работе предложено рассчитывать коэффициенты'начисления, погашения и,прироста4 отложенных налогов.
Предложенные коэффициенты позволяют оценить интенсивность начисления и погашения отложенных налогов в течение отчетного периода. Чем выше интенсивность использования отложенных налогов, тем выше риск возникновения I ошибки В' отчетности. Коэффициенты могут найти практическое применение при расчете уровнясущественностина стадии планирования аудиторской проверки.
Для комплексной оценки влияния отложенных налогов на увеличение (уменьшение) будущих налоговых обязательств коммерческой организации в исследовании предложено использование коэффициента покрытия отложенных налогов.
Анализ коэффициента покрытия отложенных налогов и его динамики позволяет оценить соотношение будущих экономическихвыгодв виде возможной экономии по налогу на прибыль и будущихоттоковресурсов в виде возможного увеличения обязательств по налогу на прибыль.
В исследовании установлено, что отложенные налоги могут повлиять на величинунераспределеннойприбыли при проведении переоценки отложенных налогов в связи с изменением ставкиналогана прибыль.
В исследованиях российских ученых существует множество методик определения налоговой нагрузки предприятия^ разработка которых велась в то время, когда понятие «отложенные налоги» не применялось в отечественной практике учета и экономического анализа. По нашему мнению, отложенные налоги, представляя собой изъятия из прибыли, оказывают влияние на налоговую нагрузку коммерческой организации.
Полагаем, что существующие на сегодняшний день методы определения показателей налоговой нагрузки можно классифицировать в две группы:
- методы, базирующиеся на показателе прибыли, остающейся в распоряжении предприятия послеуплатыналогов;
- методы, базирующиеся на показателе добавленной стоимости.
На основе методики, предложенной М.Н.Крейниной, уточнена формула для определения налоговой нагрузки, базирующаяся на показателечистойприбыли и учитывающая влияние отложенных налогов. На основе методики, предложенной Е.А.Кировой, уточнена формула для определения налоговой нагрузки, базирующаяся на показателе добавленной стоимости.
С целью прогнозирования- величины отложенных налогов, способных повлиять на показатели налоговой нагрузки коммерческой организации, нами разработаны теоретические и практические рекомендации по прогнозированию уровня временных разниц с применением методов стохастического анализа.
В оценке и анализе динамики разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью в работе продемонстрирована возможность применения следующие методов исследования динамических процессов: а) построение временного ряда, отображающего исследуемый процесс; б) расчет показателей динамики (горизонтальный анализ); в) определениетренда.
В'диссертационном исследовании сделана попытка оценки тренда временных разниц с использованием* прямолинейной' функции- и- функции параболы второго порядка. Установлено, что при. прогнозировании уровня временных разниц*, необходимо учитывать их неравномерное распределение в течение года. Проведение сезонного выравнивания'временного ряда предложено-проводить с использованием метода сезонных коэффициентов.
Сделанные в процессе диссертационного исследования выводы и предложения имеют теоретическое и практическое значение' для.коммерческихорганизаций № будут способствовать дальнейшему развитию теории и* практики бухгалтерского^ учета и экономического анализа отложенных налоговых активов и обязательств.
Реализация разработанной, в диссертации, системы« аналитического учета и> раскрытия информации в отчетности об отложенных налоговых, активах и обязательствах позволяет значительно повысить, качество и прозрачность.данных о финансовом положении коммерческой организации и результатах ее деятельности как информационной базы для проведения' экономического, анализа и принятияуправленческихрешений.
Рекомендованные в работе показатели для оценки, влияния отложенных налоговых активов и обязательств, на финансовые результаты деятельности коммерческой организации имеют практическую значимость и способствуют развитию методики анализа отложенных налоговых активов и обязательств.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Алеткин, Павел Александрович, 2011 год

1.Гражданский кодекс РФ, части первая, вторая, третья и четвертая. М.: Омега-Л, 2010,479 с.
2. Об утверждении Положения побухгалтерскомуучёту № 6/01 «Учет основных средств» Электронный ресурс.: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 г., № 26н // Справочно-правовая* система «Гарант». ПоследнееОбновление29:04.2010:
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту № 9/99- «Доходы организации» Электронный ресурс.: приказ Министерства финансов Российской Федерации- от 06:05.1999 г., № 32н // Справочно-правовая^ система «Гарант». Последнее Обновление 29.04.2010.
4. Об утверждении Положения) по бухгалтерскому учёту № 10/99 «Расходы организации» Электронный ресурс.: приказ Министерства финансов Российской Федерации' от 06.05.1999 г., № ЗЗн // Справочно-правовая система «Гарант». Последнее Обновление 29.04.2010:
5. Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «Программареформированиябухгалтерского учета в соответствии сМСФО».
6. О* формах бухгалтерской»отчетности организаций Электронный ресурс.: приказ-Министерства финансов* Российской« Федерации', от 22.07.2003 г., № 67н // Справочно-правовая система «Гарант». Последнее Обновление 29.04.2010:
7. О формахбухгалтерскойотчетности организаций^Электронный ресурс.: приказ Министерства финансов Российской Федерации1 от 22.07.2010 г., № 66н // Справочно-правовая система «Гарант». Последнее Обновление 29.04.2010.
8.АгееваО. А. Сопоставимость показателей об отложенныхналогахв бухгалтерской отчетности //Бухгалтерскийучет. 2006. - № 9. - С. 5-12.2hАлексинаВ.В. Разницы и налоги // Бухгалтерский учет иналоги. 2009. - №5. — с.15-17.
9.АртельныхИ.А. Учет операций-с основными средствами: отражаем разницы // Российский налоговый курьер. 2009: - № 18. - с. 74-76.
10. Астахова, Е. Ю. Идентификация субъектов малогопредпринимательствав целях применения ПБУ 18/02 // Бухгалтерский учет. 2008. - № 21. - с.43-47.
11.БабаевЮ.А., Петров A.M. Международные стандарты финансовойотчетности-М.: Изд-во «Кнорус», 2010. 1000 с.
12.БаевН.Г. "Учет налога наприбыльв "1С:Бухгалтерии 8". М.: 1с-Паблишинг, 2010:-164 с.
13. Барац М. Курс двойнойбухгалтерии. 2-е изд. - Спб., 1905. - 126 с.
14.БархатовA.A. Международные стандарты учета и финансовой отчетности М.: Изд-во «Дашкови Ко», 2009. - 684 с.
15. Беспалов М. Порядок переноса на будущее полученныхубытковв целях налогообложения прибыли Электронный ресурс. Режим доступа: http://rosbuh.ru/article.asp7rba id=2962 (дата обращения 16.08.10).
16. Беспалов М. Особенностибухучетаотложенных налоговых активов;1 . ' '*
17. Электронный ресурс. Режим доступа: http://rosbuh;ru/article.asp?rba id=2964 (дата обращения 23.08.10).30; БессоноваЕ. Не считать разницы,между учетамт<<Мь1 не применяешПБУ' 18/02, что нам будет?» //Главбух. 2010. - №20. - с.86-88.
18.БородинВ.А., Малахов П.В; Налоговая нагрузка как составляющая финансовой устойчивости предприятия // Экономический анализ: теория и; практика:. — 2009. -№32.-с. 10-16.
19. Бочкова JI. Как грамотно избавиться от временныхактивови обязательств // Главбух;- 2009; -Ж№- с.73-75.
20. Бухгалтерский и налоговый учет убытков / под ред. И.А.Толмачева. М.:ГроссМедиа, 2008. - с.72.
21. Дедкова, Е. Г. Информационное обеспечение анализа налоговых затрат //Управленческийучет. 2010. - № 8. - с. 49-56.
22.ДешинВ.Е. Активы предприятия и их оценка в финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2011>. - №3. - с.2-7.
23.ДонинЮ.Л. Нелинейная амортизация в 2009'году // Все длябухгалтера. 2009. -№2. - с.9-12.
24. Елин-А. Курсовых разниц стало меньше, а постоянных больше // Главбух. 2008. - №8. - с.54-60.
25. Ермошина E.JL Подводные камни, нелинейного метода // Актуальные вопросыбухгалтерскогоучета и налогообложения. 2009. - №1. — с.12-15.
26.ЗимареваЖ.А. Бухгалтерский учет отложенныхобязательств: дис. . канд.экон.наук. Новосибирск, 2007. - 170 с.
27.КарельскаяС.Н. Анализ рентабельности организации // Бухгалтерский учет.2011.-№ 1. с. 116-121.
28.КасьяноваГ.Ю. Налог на прибыль иПБУ18/02: организация налогового.учета на базе бухгалтерского. М.: АБАК, 2010. - 128 с.
29.КасьяноваГ.Ю. ПБУ 18/02: новые правила. М.: АБАК, 2008. - 128 с.
30.КасьяноваС.А. Оценочные значения вбухгалтерскомучете // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. — 2009. №2. - с.9-12.
31. Кивва, Ж. В. Механизм возникновения ипогашенияналоговых разниц согласно ПБУ 18/02 //Налоговый вестник. 2008. - № 6. - с.149-160.
32. Кирова, Е. А. Налоговая нагрузка: как ее определять? //Финансы. 2009. - № 4. -с.29-33.
33. Кирюшина И. Добрались и до ПБУ 18/02 // Новаябухгалтерия. 2008. - №5. -с.33-35.
34. Кирюшина И. Реформы в учете курсовых разниц // Новая бухгалтерия. — 2008. №4. -с.41-44.
35. Киселева И.Планированиеналога на прибыль. — М: Вершина, 2008. 112 с.
36.КисловД.В. Все об убытках. М«: Налог-инфо, 2008. - 120 с.
37. КонстантиноваЕ.П!Мёждународныехтандарты финансовой?отчетности; М~:Изд-во «Дашков и Ко», 2009. 288 с.
38.КопаевД.В. Амортизационная; премия расход; или ;премия?: // Бухгалтерский? учет в издательстве иполиграфии. - 2009; - №6;.- сЛ 8-25;
39. Корябин Р. ПБУ 18/02 сделали понятнее //Главбух. -2008. №7. - с. 14-17.
40.КруглякЗ.И. Учет отложенных налоговбалансовымметодом // Управленческий учет. 2010. - № 1. - с.48-51.
41. Кузнецова Е. Техника безошибочного расчета отложенногоналогаЭлектронный ресурс.;- Режим доступа:;http://gaap.i^
42. Куликова Л. И;, Алеткин П.А. Перенос налоговых убытков на будущее в соответствии с МБС (IAS) 12 «Налоги на прибыль» // Международный бухгалтерский учет. 20М. - с. 2-5.
43. Куликова Л. И;Учетнаяполитика и изменения оценочных значений // Бухгалтерский учет. 2010. - № 2. - с. 46-49.
44. Куликова Л; И. Новое в: налоговом учетеамортизируемогоимущества // Бухгалтерский учет. 2008. - № 20. - с.42-45.
45.КуликоваЛ. И. Амортизация вложений в улучшение основных средств // Бухгалтерскийучет.-2008: №21. - с.27-30.
46. Куликова Л: И.Бухгалтерскаяи налоговая прибыль: учет и расчет // Бухгалтерский учет. 2008. - № 24. - с. 39-44.
47.КуликоваЛ. И. Учет постоянных налоговых обязательств // Бухгалтерский учет. -2003. -№ 16.-с. 3-9.
48.КурбангалееваO.A. Бухгалтерский учет отложенных налоговых активов и обязательств: дис. . канд.экон.наук. М. - 2008. - 170 с.
49.КурбангалееваO.A. Постоянные и временные разницы: как правильно их идентифицировать // Бухгалтерский учет. 2008. - № 10: - с.28-30.
50.КурбангалееваO.A. Если вы не хотите применять ПБУ 18/02 // Советник бухгалтера. 2008'. - №9. - с.32-35.
51. Курбангалеева.©. А. Новое в учете расчетов поналогуна прибыль организаций // Бухгалтерский учет. 2008. - №11. - с.5-11.
52.КурбангалееваO.A. Новая редакция ПБУ 18/02. Теперь ш для,страховыхорганизаций // Новое в бухгалтерском учете ^отчетности. 2008. - №7. - с.43-46.
53.ЛавренчукE.H. Налоговый^ анализ // Управление экономическими, системами: электронный научный журнал, 2011. № 1 (25). - №гос. per. статьи 0421100034/. -Режим доступа: http://uecs.mcnip.ru.
54.ЛаврушинаВ.Б. Учет, отложенных налогов: проблемы понятийного, аппарата // Бухгалтерский учет. 2008. - № 11.- с.44-47.
55.ЛаврушинаВ.Б. История развития* отложенных,налоговкак объектов учета // Бухгалтерский учет. 2008. - № 12. - с.35-38.
56.ЛапинаО.Т. Годовой отчет 2010: М.: Эксмо-Пресс, 2010. - 720 с.
57. ЛюбушинН.П. Комплексный экономический анализхозяйственнойдеятельности / Н.П.Любушин. 3-е изд. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006. - 448*с.
58. Матиташвили A.A. Учет убытков в целяхналогообложенияприбыли // Российский налоговый курьер. 2010: - № 24. - с. 26-28.
59. Международные стандарты, финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. -М.: Аскери-АССА, 2009 1047 с.
60. Межуева Т. Постоянные разницы, постоянные налоговыеактивыи постоянные налоговые обязательства Электронный ресурс.- Режим доступа: http://rosbuh.ru/article.asp7rba id=2935 (дата обращения 30.06.10).
61.МодеровC.B. Признание и представление отложенных налогов вконсолидированнойотчетности Электронный ресурс. Режим доступа: http://www.ippnou.ru/article.php?idarticle=005595 (дата обращения 06.02.09).
62.МодеровC.B. Отложенные налоги взгляд МСФО // МСФО иМСАв кредитной организации. - 2008. - №4. - с.35-39.
63. Николаева О:, Шишкова Т. Международные стандарты финансовой отчетности. -М.: Изд-во «Либроком», 2009. 240 с.
64. Новоселов К. Как уменьшить прибыль наубыткипрошлых лет // Главбух.— 20081 №7. -с.38-41.
65.НосковаЮ.В. Налоговый учет в России-и-в международной практике//Бухгалтери закон. 2009. - №4. - с.14-22.
66.ПалийВ.Ф Международные стандарты финансовой отчетности. М.: «Инфра-М», 2011.-512 с.
67.ПанковВ.В., Лаврушина В.Б. Методы учета отложенных налогов// Международный бухгалтерский учет. 2008. - №11. - с. 39-43.
68.ПанковВ.В., Лаврушина В.Б. Синтетический учет расчетов по налогу на прибыль: альтернативная корреспонденция счетов // Все для1 бухгалтера. 2008. -№11.-с.7-11.
69.ПантелеевA.C., Звездин А.Л. МСФО. Что нужно знатьбухгалтеру. М.: Изд-во «Омега-Л», 2009. - 166 с.
70. Пирогова, Г. В. Об учете в целях налогообложенияприбыли// Налоговый вестник. 2008. - № 2. - с. 104-108.
71.ПоляковаМ.С. ПБУ 18/02: практические рекомендации по применению. М.: Эксмо, 2010}-368 с.91'. Полякова М.С. Ошибки прошлых лет: как исправить с учетом ПБУ 18/02 // Российский налоговый-курьер.* 2009. - № 12. - с. 82-86.
72.ПоповЮ.Г. Признание комплекса разниц в объектах и элементах бухгалтерского учета // Все для бухгалтера. 2009. - №7. - с. 29-33.
73. Применение МСФО 2010 М.: Изд-во «АльпинаБизнес Букс», 2010. - 3344 с.
74.ПриображенскаяВ.В. Временной способ амортизации активов // Бухгалтерский учет. 2009. - № 6. - с. 46-49.
75.ПроскуровскаяЮ.И. Международные стандарты финансовой отчетности. — М.: Изд-во «Омега-Л», 2010. 280 с.96:РемизоваЕ.Ю., Султанова Е.С. МСФО. Учет иотчетность'. М.: Изд-во «Омега-Л», 2010.- 136 с.
76.РыбаловА.О. Обязательства «простые» и «сложные» (некоторые аспекты спора о понятииобязательства) // Юрист. 2005. - №5. — с.6-10.
77.СеменихинВ.В. Налог на прибыль организаций // Бухгалтер и закон. 2010. -№1. -с.2-10.
78.СеменихинВ.В. Налог на»прибыль организаций // Бухгалтер и закон.' 2010. -№2. -с.2-14.
79. Семенов,В.И. Как упростить ведение налогового учета с помощью ПБУ 18/02 // Советник бухгалтера. 2010. - №7. - с. 43-46.
80. Семенов, В. И. Расчеты налоговой базы по налогу на прибыль // Бухгалтерский учет. 20081. - № 19. - с.33-40.
81.СергееваС.В. Применение амортизационной премии в налоговом учете // Бухгалтерский учет. 2010. - № 8. - с. 66-71.
82.СоколовЯ.В. Обязательства: что?это? Электронный ресурс., Режим!доступа: http:// www.buh.ru (дата обращения 12101.09).
83.СоколовЯ.В. Актив: это очень сложно / Электронный ресурс. Режим доступа: http:// www.buh.ru (дата обращения 12.01.09).
84. Сотникова JI.B.Амортизационнаяпремия в бухгалтерском и налоговом учете // Бухгалтерский учет. 2009. - №14. - с. 15-18.
85. Сотникова JI.B. Определение величинытекущегоналога на прибыль // Бухгалтерский учет. 2008. - № 14. - с.52-59.
86.СтарицынаК.А. Основные принципы налогового учета // Бухгалтер и закон. -2010. №9. - с.11-19.
87.СухаревИ.Р. Возможности сближения налогового и бухгалтерского учетов // Бухгалтер и закон. 2008. -№11.- с.2-11.
88.СухаревИ.Р. Возможности сближения налогового и бухгалтерского учетов-// Бухгалтер и закон. 2008. - №12. - с.3-11.
89.СухаревИ.Р. Сближение в учете налогов на прибыль Электронный ресурс. -Режим доступа: http://www.ippnou.ru/article.php?idarticle=003801 (дата обр