Составление консолидированной отчетности группы с зарубежными дочерними компаниями :в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности

Короткий опис

Год:

2008

Автор научной работы:

Бочкарева, Мария Всеволодовна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Москва

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

207

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Бочкарева, Мария Всеволодовна

Введение
Глава 1: Понятиеконсолидированнойфинансовой отчетности
§1: Понятие консолидированнойфинансовойотчетности
1.1.Разграничение понятийконсолидированнаяи сводная отчетность
1.2.Раз1раиичение понятий финансовая ибухгалтерскаяотчетность 16 1.3.Определение консолидированной финансовойотчетности
§2: Понятие контроля над деятельностьюдочернейкомпании 21 2.1,Основной признак контроля над деятельностью дочерней компании 21 2.2.Дополнительные признаки контроля над деятельностью дочерней компании
§3: Определение периметра консолидации
3.1.Анализ существующей практики консолидации
3.2.Возможные исключения из общего правила консолидации 36 З.З.Освобождение от обязанности составлять и представлятьконсолидированнуюфинансовую отчетность
§4: Общие требования к раскрытию информации в консолидированной финансовой отчетности
Глава 2: Подходы к консолидациидочернихкомпаний или объединению бизнеса
§1: Консолидация дочерних компаний всоответствиис МСФО
1.1.0пределение компании-покупателя
1.2.Определение датыпокупки
1.3.Определение стоимости приобретенной компании
1.4.0пределение величиныгудвила
1.4.1 .Понятие гудвила
1.4.2.Понятие идентифицируемыхактивови обязательств
1.4.3.Оценка величины идентифицируемых активов иобязательств
1.4.4.Порядок учета и отражения в консолидированной финансовой отчетности гудвила и дохода, возникшего в результате превышения величины идентифицируемых активов и обязательств приобретенной компании над ее стоимостью
1.4.5.Сопоставление понятийгудвили деловая репутация 82 1.5. Требования к раскрытию информации осделкахпо объединению бизнеса
§2: Альтернативные подходы к отражениюсделокпо объединению бизнеса
2.1.Метод объединения интересов в редакцииМСФО
2.2.Метод покупки в редакции МСФО 22 98 2.2.1. Анализ различий в порядке учета гудвила (включая доход от превышения величины идентифицируемых активов и обязательств приобретенной компании над ее стоимостью) согласно МСФО 3 и МСФО
2.2.2. Анализ различий в критериях признания и оценки идентифицируемых активов и обязательств согласно МСФО 3 и МСФО
2.3.Анализ подходов к учету сделок по объединениюбизнеса, применяемых в международной практике
Глава 3: Особенности консолидации зарубежных дочерних компаний
§ 1: Консолидация зарубеленых дочерних компаний согласно МСФО
1.1.Понятия функциональнаявалютаи валюта представления отчетности
1.2.Подходы к определению курсавалюты, используемого для пересчета финансовых показателей зарубежной дочерней компании
1.2.1.Анализ подходов, закрепленных в МСФО
1.2.2.Анализ подходов, закрепленных в российскойучетнойпрактике
1.2.3. Анализ подходов, закрепленных в учетной практике
Великобритании
1.2.4.Анализ подходов, закрепленных в учетной практике США
1.3.Методика учета курсовых разниц, возникающих в результате пересчета финансовых показателей зарубежной дочерней компании
1.3.1.Пересчет из функциональной валюты, не являющейсявалютойстраны с гиперинфляционной экономикой
1.3.2.Пересчет из функциональной валюты, являющейся валютой страны сгиперинфляционнойэкономикой 150 1.3.3 .Пересчет финансовых показателей, выраженных в иностраннойвалюте, в рамках урегулирования расчетов с зарубежной дочерней компанией
1.4.Требования к раскрытию информации при консолидации зарубежных дочерних компаний
§2: Ал ьтернативные подходы к консолидации зарубежных дочерних компаний
2.1.Анализ подходов к трактовке понятия зарубежнаядочерняякомпания
2.2.Анализ подходов к учету курсовых разниц от пересчета финансовых показателей, выраженных в иностранной валюте
2.3.Сопоставление требований к раскрытию информации согласно МСФО 21 (в ред. 2000 и 2005 гг.)

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Составление консолидированной отчетности группы с зарубежными дочерними компаниями :в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности"

Актуальность темы исследования. Международнаяинтеграцияхозяйственно-экономических связей и интенсивное развитиетранснациональныхкомпаний способствовали расширению зарубежной деятельности, в том числе появлению зарубежныхдочернихкомпаний. Следствием этого процесса явилось то, что консолидация зарубежных дочерних компаний стала неотъемлемой частью подготовкиконсолидированнойфинансовой отчетности.
В Российской Федерации несмотря на то, что большинство публичных компаний, в обязанности которых согласно действующему законодательству входит подготовка и представление консолидированной финансовойотчетности, имеют зарубежные дочерние компании, специальная методика, регламентирующая порядок консолидации зарубежных дочерних компаний, пока не разработана. Отсутствие подобной методики приводит к тому, что пересчет финансовых показателей зарубежных дочерних компаний для целей включения вконсолидированнуюфинансовую отчетность, отражение курсовых разниц и раскрытие соответствующей информации осуществляются в соответствии с внутренними стандартами головной компании. Как следствие, представленная в консолидированной финансовой отчетности информация перестает быть сопоставимой и понятной для пользователей. Отсутствие утвержденной методики консолидации зарубежных дочерних компаний негативно сказывается и на самих компаниях, осуществляющих подготовку консолидированной финансовой отчетности, поскольку это вынуждает их нанимать дорогостоящихконсультантовдля разработки собственной методики консолидации.
В отличие от Российской Федерации национальные стандарты учета ряда стран, включая Великобританию иСША, а также Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) содержат специальные положения, регламентирующие порядок включения показателей зарубежных дочерних компаний в консолидированную финансовуюотчетность. В этой связи изучение международного опыта может оказаться неоценимым для разработки российской нормативной базы в области консолидации зарубежных дочерних компаний.
Изучение опыта применения Международных стандартов финансовой отчетности представляется тем более оправданным, что согласно проекта Федерального закона «О консолидированной отчетности» группы компаний (головные общества которых являются открытымиакционернымиобществами и ценные бумаги которых допущены к обращению через организаторов на рынкеценныхбумаг) должны будут ежегодно представлять консолидированную финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
Совокупность перечисленных факторов определила выбор темы и актуальность диссертационного исследования.
Степень научной проработки темы. Проблемы формирования консолидированной финансовой отчетности группы с зарубежнымидочернимикомпаниями не получили достаточного освещения в российской экономической литературе. Пожалуй, единственным научным трудом, в котором полностьюреализовансистемный подход к проблеме консолидации зарубежных дочерних компаний, является работа С.И. Пучковой. Однако ввиду того, что положения данной работы основаны на старой редакции МСФО (ред. 2000 г., которая была существенным образом пересмотрена в связи с вступлением в силу действующей редакции МСФО (ред. 2005 г.) и изменений указанной редакции, опубликованных в январе 2008 г.), она не отражает последние тенденции мировой практики в области формирования консолидированной финансовой отчетности группы, имеющей в составе зарубежныедочерниекомпании.
Публикации в российских экономических изданиях также не позволяют сформировать детальное представление о подходах, закрепленных в Международных стандартах финансовой отчетности в отношении консолидации зарубежных дочерних компаний. Это обусловлено тем, что рекомендации, содержащиеся в подавляющем большинстве публикаций, основаны на подходах,реализованныхв старой редакции МСФО (ред. 2000 г.). Публикации, в которых реализованы подходы действующей (ред. 2005 г.), а также измененной (ред. 2008 г.) редакций МСФО, пока немногочисленны; кроме того, в них встречается не вполне корректный перевод отдельных английских терминов, что приводит к искажению смысла Международных стандартов финансовой отчетности.
Приведенные факты свидетельствуют о том, что проблемы формирования консолидированной финансовой отчетности группы с зарубежными дочерними компаниями недостаточно полно освещены в российской экономической литературе, а потому требуют детального изучения и разработки.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является обоснование и разработка на основе опыта применения Международных стандартов финансовой отчетности рекомендаций по формированию консолидированной финансовой отчетности группы, имеющей в составе зарубежные дочерние компании.
Достижение указанной цели потребовало решения следующих задач:
• сформулировать критерии, обусловливающие периметр консолидации;
• провести сравнительный анализ и систематизировать существующие подходы к консолидации дочерних компаний;
• проанализировать динамику развития понятия «зарубежнаядочерняякомпания» и дать его определение в соответствии с современными научными тенденциями;
• разработать методические основы включения показателей зарубежных дочерних компаний в консолидированную финансовую отчетность;
• обосновать перечень информации, подлежащей раскрытию в консолидированной финансовой отчетности, в том числе в связи с консолидацией за- ' рубежных дочерних компаний.
Предметом исследования являются теоретические, методологические и практические вопросы формирования консолидированной финансовой отчетности группы с зарубежными дочерними компаниями.
Объектом исследования выступают группы компаний, основанные на отношениях контроля и имеющие зарубежные дочерние компании.
Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов в области учета и отчетности; нормативные акты Российской Федерации; отечественные и зарубежные стандарты учета и отчетности (Директивы ЕС, национальные стандарты учета Великобритании и США); Международные стандарты финансовой отчетности; а также информационные материалы, опубликованные в периодической печати и представленные в компьютерной сети Интернет.
Методологической основой работы является системный подход к исследуемым процессам и явлениям, приемы диалектической и формальной логики. В зависимости от характера решаемых задач использовался широкий набор методов: сравнительного анализа, синтеза, систематизации и обобщения теоретических материалов, сводки и группировки, аналитические процедуры и другие методы, которые позволили бы обеспечить достоверность и обоснованность выводов и рекомендаций, предложенных в диссертационном исследовании.
Практическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы в организационно-методической работе финансовых ибухгалтерскихслужб предприятий, аудиторских компаний, а также в учебном процессе при подготовке лекционных курсов и формировании методических материалов.
Кроме того, предложенные автором трактовка понятий контроля над деятельностьюдочернейкомпании, зарубежной дочерней компании, функциональнойвалюты, а также методические основы включения показателей зарубежных дочерних компаний в консолидированную финансовую отчетность могут быть использованы при разработке нормативной базы российских стандартов учета и отчетности, а также при подготовке официального перевода текста Международных стандартов финансовой отчетности на русский язык.
Научная новизна исследования заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию теоретико-методологических основ формирования консолидированной финансовой отчетности группы с зарубежными дочерними компаниями.
В результате проведенного исследования сформулированы и обоснованы следующие положения, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты:
• сформулированы критерии, обусловливающие периметр консолидации, на основе выделения основного и дополнительных признаков контроля над деятельностью дочерней компании;
• выявленыпреимуществаи недостатки и предложена систематизация способов учетасделокпо объединению бизнеса;
• обоснована необходимость применения в российской нормативной сфере понятий «зарубежная дочерняя компания» и «функциональнаявалюта» и предложены их авторские определения, разработанные на основе положений Международных стандартов финансовой отчетности;
• разработаны и обоснованы методические основы включения показателей зарубежных дочерних компаний в консолидированную финансовую отчетность;
• обоснован перечень информации, подлежащей раскрытию в консолидированной финансовой отчетности, в том числе в связи с консолидацией зарубежных дочерних компаний.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования апробированы и внедрены в практическую деятельностьхолдинговыхкомпаний «Металлоинвест» и «Промышленно-металлургическийхолдинг».
Публикации результатов исследования. По теме исследования опубликовано 6 печатных работ общим объемом 3,67 п.л.
Структура диссертационной работы. Совокупность изучаемых проблем, цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы. Она состоит из введения, трех глав и заключения. Работа содержит аналитические таблицы, схемы, список использованной литературы.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Бочкарева, Мария Всеволодовна

Заключение
Ориентируясь на действующую российскую нормативную базу в областибухгалтерскогоучета и отчетности, а также на международный опыт (в первую очередь, на Международные стандарты финансовойотчетности) и опираясь на труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов, в диссертационной работе исследованы актуальные вопросы формированияконсолидированнойфинансовой отчетности группы с зарубежнымидочернимикомпаниями. Это позволило сделать следующие выводы и предложения.
1.Консолидированнаяфинансовая отчетность является самостоятельным видом отчетности, цель составления которой заключается впредоставленииширокому кругу заинтересованных лиц информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении группы компаний, основанной на отношениях контроля.
Несмотря на придание консолидированной финансовой отчетности самостоятельного юридического статуса, в российских нормативных документах, а также в литературных источниках она по-прежнему отождествляется с традиционнойсводнойотчетностью либо с бухгалтерскойотчетностью. Существенные различия по методам формирования и содержанию показателей сводной и консолидированной, а такжебухгалтерскойи финансовой отчетности, приведенные в ходе диссертационного исследования, показывают, что понятиясводнаяи бухгалтерская отчетность не должны и не могут заменить понятие консолидированная финансоваяотчетность.
2. Контроль над деятельностьюдочернейкомпании является одним из ключевых критериев, обусловливающих периметр консолидации, т.е. позволяющих идентифицировать круг компаний, показатели которых подлежат построчному включению вконсолидированнуюфинансовую отчетность с последующим элиминированием внутригрупповых операций. Контроль представляет собой полномочия головной компании по управлению финансовой ихозяйственнойполитикой дочерней компании с целью получениявыгодот ее деятельности. Автором предложено подразделять признаки контроля на основной и дополнительные.
Основной признак контроля включает в себя владение более чем половиной голосующих прав дочерней компании. В российских литературных источниках понятие голосующие права (от англ. - voting power), используемое автором для определения основного признака контроля, заменено понятием голосующиеакции. В диссертационном исследовании показано, что использование термина голосующие акции в отношении обществ с ограниченной ответственностью следует признать некорректным, поскольку возможность каждого изучредителейобщества с ограниченной ответственностью осуществлять управление финансовой и хозяйственнойполитикойтакого общества определяется его долей вуставномкапитале, а не количествомакций, обладающих правом голоса. Таким образом, отказ от использования термина голосующие акции в пользу предложенного автором термина голосующие права позволит соблюсти корректность применяемой терминологии. Кроме того, принимая во внимание тот факт, что Международные стандарты финансовой отчетности наряду с голосующими правами в традиционном понимании выделяют еще так называемые потенциальные права голоса или потенциальные голосующие права (термин, получивший широкое распространение в российской экономической литературе), замена термина голосующие акции на термин голосующие права позволит обеспечить единообразие применяемой терминологии.
Дополнительные признаки контроля, согласно классификации, предложенной автором, включают в себя владение не более чем половиной голосующих прав дочерней компании при условии, что одновременно головная компания обладает следующими полномочиями: по соглашению с другимиинвесторамиуправлять более чем половиной голосующих прав дочерней компании; управлять финансовой и хозяйственной политикой дочерней компании на основе устава или соглашения; назначать и смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления либо подавать большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления при условии, что указанные органы управления осуществляют контроль за деятельностью дочерней компании.
Автор отмечает, что хотя согласноМСФО(IAS) 27 представленные признаки свидетельствуют о наличии контроля (то есть могут выступать в качестве дополнительных признаков контроля), другие стандарты зачастую не отождествляют указанные признаки с понятием контроля. Такой подход, в частности, прослеживается в МСФО (IFRS) 3. Согласно определению, приведенному в указанном стандарте, компанией-покупателем всделкепо объединению бизнеса признается компания, установившая контроль над другими участникамисделки. Соответственно контроль выступает в качестве основного признака, позволяющего идентифицировать компанию-покупателя в сделке по объединениюбизнеса. При невозможности идентифицировать компанию-покупателя на основе признаков контроля МСФО (IFRS) 3 предлагает использовать другие признаки, к числу которых относится доминирующее положениеменеджментаодной из компаний (или возможность осуществлять подбор ключевогоуправленческогоперсонала). Указанный подход к определению компании-покупателя приводит к противоречию МСФО (IFRS) 3 с МСФО (IAS) 27 в части определения признаков контроля. Учитывая изложенное, автор указывает на необходимость более четко определить признаки контроля для целей подготовки консолидированной финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Автор полагает, что предложенная им классификация признаков контроля в достаточной мере позволяет специфицировать указанное понятие.
Автор также указывает на то, что несмотря на сходство в подходах к определению дочерней компании, закрепленное в Российском законодательстве и Международных стандартах финансовой отчетности, понятие контроля пока не получило официального признания в российских нормативных документах. Придание юридического статуса понятию контроля позволит, по мнению автора, более четко определить факторы, свидетельствующие о возможности одной компании определять решения другой компании (при отсутствии у первой компании преобладающего участия в уставномкапиталевторой компании), что, в свою очередь, позволит более четко определить понятие дочерней компании для целей Российского законодательства.
3. Наряду с понятием контроля в диссертационном исследовании сформулированы и другие критерии, обусловливающие периметр консолидации. Для этого автором проведен анализ существующей практики консолидации, а также критически исследованы цель и базовые характеристики финансовой информации, раскрываемой в составе консолидированной финансовой отчетности, что позволило сделать следующие выводы:дочерниекомпании, деятельность которых существенно отличается от деятельности других компаний группы, должны попадать в периметр консолидации (несмотря на то, что такой подход идет вразрез со сложившейся мировойучетнойпрактикой). В обоснование своей позиции автор указывает на то, что исключение таких компаний из периметра консолидации приводит к искажению итоговых финансовых показателей группы, а также к искажению показателей, раскрытых в составе примечания «Информация посегментам», что в конечном итоге приводит к нарушению цели консолидированной финансовой отчетности (поскольку нарушенными оказываются основные качественные характеристики представленной в отчетности финансовой информации: требование надежности (достоверность и полнота) и уместности (существенность));
- дочерние компании, действующие в условиях строгихдолгосрочныхограничений, существенно снижающих их способность переводить средства головной компании, в общем случае должны попадать в периметр консолидации (основанием для их исключения из периметра консолидации может служить лишь утрата контроля). Несмотря на то, что представленный подход не соответствует мировой учетной практике, автор рекомендует его использовать, поскольку в рамках данного подхода приоритет при принятии решения о том, подлежит лидочерняякомпания, действующая в условиях строгих долгосрочных ограничений, включению в периметр консолидации, отдается понятию контроля, что сужает возможности необоснованного манипулирования периметром консолидации;
-дочернююкомпанию допускается исключать из периметра консолидации, если высока стоимостьпредоставленияинформации, необходимой для осуществления процедуры консолидации, и/ или велика вероятность значительной задержки в предоставлении указанной информации. Хотя указанное требование не предусмотрено МСФО (IAS) 27, автор считает целесообразным дополнить им перечень критериев, используемых для определения периметра консолидации. При этом автор опирается на требование своевременного предоставления информации и требованиебалансамежду затратами на получение информации ивыгодамиот ее предоставления, закрепленные в Принципах подготовки и представления финансовой информации;
- дочернюю компанию допускается исключать из периметра консолидации, если ее финансовые показатели не являются существенными для группы. Рекомендуя дополнить перечень критериев, используемых для целей определения периметра консолидации, указанным требованием, автор опирается на требование уместности информации, закрепленное в Принципах подготовки и представления финансовой информации;
- дочернюю компанию допускается исключать из периметра консолидации, если она приобретена с целью ееперепродажив течение срока, не превышающего 12 месяцев с датыпокупки, и менеджмент головной компании активно занят поисками новогопокупателя. Указанное исключение из общего правила консолидации следует из определения понятия «бизнес».
4. Вступление в силу нового стандарта МСФО (IFRS) 3 (а также изменений к нему) привело к существенному пересмотру ранее принятых подходов к консолидациидочернихкомпаний. Для отражения сделок по объединению бизнеса МСФО (IFRS) 3 предписывает использовать метод покупки. Данный метод не является единственно возможным методом отражения подобныхсделок: ранее действовавший стандарт МСФО (IAS) 22 в дополнение к методу покупки предусматривал также метод объединения интересов; при этом сам метод покупки, закрепленный в МСФО (IAS) 22, подразделялся в зависимости от выбранного подхода на основной и допустимый альтернативный.
Учитывая многообразие способов учета сделок по объединению бизнеса, в диссертационном исследовании проведен их подробный анализ и систематизация. При этом наряду с сопоставлением способов учета сделок по объединению бизнеса, закрепленных в различных редакциях МСФО, автором также сопоставлены положения действующего МСФО (IFRS) 3 с национальными стандартами учета Великобритании иСШАкак системами, наиболее близкими по духу Международным стандартам финансовой отчетности и оказывающими на них существенное влияние.
5. Использование метода покупки предполагает идентификацию компании-покупателя (такого участника сделки по объединению бизнеса, который в результате указанной сделки устанавливает контроль над другими ее участниками). Опираясь на собственную классификацию признаков контроля, автор уточнил классификацию признаков, позволяющих идентифицировать компанию-покупателя в сделке по объединению бизнеса, представленную в МСФО (IFRS) 3. В отличие от МСФО (IFRS) 3 автор предлагает рассматривать возможность назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления в качестве основного признака, позволяющего идентифицировать компанию-покупателя в сделке по объединению бизнеса. Указанный признак представляет собой дополнительный признак контроля, а потому выделение его в качестве дополнительного признака, позволяющего идентифицировать компанию-покупателя в сделке по объединению бизнеса, (как это сделано в МСФО (IFRS) 3) является некорректным.
6. Одним из ключевых вопросов при использовании метода покупки является определение величиныгудвила, возникающего в результате сделки по объединению бизнеса, и методики его последующего отражения в отчетности.
Несмотря на то, что понятиегудвилактивно используется в российской экономической литературе, оно пока не получило официального юридического статуса. Действующие российские нормативные документы предлагают рассматривать разницу междупокупнойценой и стоимостью приобретенной компании в терминах деловаярепутация. Учитывая то, что деловая репутация и гудвил имеют одни и те же корни происхождения (деловая репутация и гудвил возникают в результате несоответствия покупной цены стоимости приобретенной компании), в диссертационном исследовании проведено сопоставление указанных понятий. В результате указанного сопоставления автор приходит к выводу, что понятия деловая репутация и гудвил нельзя рассматривать как тождественные друг другу. В этой связи автор рекомендует внедрить понятие гудвил в российский деловой и научныйоборот.
Наряду с сопоставлением понятий гудвил и деловая репутация в исследовании также проведен сравнительный анализ требований, предъявляемых к порядку расчета гудвила действующей редакцией МСФО (IFRS) 3 (редакция 2005 г.) и МСФО (IAS) 22. Автором предложено проводить подобный анализ с позиции стоимости приобретенной компании, а также с позиции идентифицируемыхактивови обязательств приобретенной компании.
В исследовании показано, что с позиции стоимости приобретенной компании вступление в силу действующей редакции МСФО (IFRS) 3 (редакция 2005 г.) не привело к значительному пересмотру требований, предъявляемых к порядку расчета гудвила. Тем не менее, сам порядок определения стоимости приобретенной компании был уточнен. Указанное уточнение связано с введением перечня видоввознаграждений, которые компания-покупатель может передать в обмен на голосующие права приобретенной компании. По мнению автора, введение подобного перечня следует рассматривать как позитивное явление, поскольку его наличие задает компании-покупателю определенные ориентиры, которыми она может воспользоваться для определения стоимости приобретенной компании.
С позиции идентифицируемых активов иобязательствприобретенной компании автор сопоставляет требования, предъявляемых к порядку расчета гудвила, по следующим основным параметрам: возможность достоверной оценки справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств приобретенной компании: автор отмечает тот факт, что МСФО (1FRS) 3 предъявляет более жесткие требования к возможности определения стоимости идентифицируемых активов/ обязательств приобретенной компании; возможность признатьрезервпо прекращаемой деятельности в качестве идентифицируемых обязательств приобретенной компании: автор делает вывод о том, что МСФО (IFRS) 3 занимает более последовательную позицию в отношении признания в качестве идентифицируемых обязательств таких обязательств, которые не существуют на дату покупки. Согласно МСФО (IFRS) 3 признанию подлежат лишь такиеобязательства, связанные с сокращением либо прекращением видов деятельности приобретенной компании, которые существовали на дату покупки и были признаны в учете приобретенной компании в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства»; возможность признать условные обязательства в качестве идентифицируемых обязательств приобретенной компании:преимуществомподхода, реализованного в МСФО (IFRS) 3, автор считает то, что он позволяет максимально учесть обязательства, возникшие в связи сосделкойпо объединению бизнеса, что, в свою очередь, позволяет более точно определить связанный с этой сделкой гудвил. Существенным недостатком указанного подхода следует признать то, что его использование приводит к коллизии с другими стандартами, в частности с МСФО (IAS) 37. Причиной указанного противоречия между стандартами является то, что включение условных обязательств в расчет величины гудвила приводит к их опосредованному (то есть через признание гудвила) отражению в финансовой отчетности покупателя или в консолидированной финансовой отчетности. Согласно МСФО (IAS) 37 отражение условных обязательств компании в финансовой отчетности считается недопустимым; подход к определению стоимости идентифицируемых активов и обязательств приобретенной компании: автор полагает, что закрепление в стандарте лишь одного метода определения стоимости идентифицируемых активов и обязательств способствует повышениюпрозрачностиинформации, представленной в консолидированной финансовой отчетности, ее понятности для пользователей.
7. В диссертационной работе проанализированы подходы к отражению гудвила в консолидированной финансовой отчетности, закрепленные в МСФО
IFRS) 3 и МСФО (IAS) 22. Полученные результаты свидетельствуют о необходимости более осмотрительно относиться к возможности использовать опыт Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности в области учета гудвила при разработке российских нормативных документов.
Суть методики учета гудвила, закрепленной в действующем стандарте МСФО (IFRS) 3, заключается в том, что гудвил более не требуетсяамортизироватьна систематической основе. Вместо этого компания-покупатель должна ежегодно (либо чаще, если определенные события или обстоятельства свидетельствуют о снижении стоимости гудвила) тестировать его наобесценение.
По мнению автора, отказ отамортизациигудвила на систематической основе можно рассматривать как позитивное явление в той части, в которой это позволяет избежать рисков недостоверного отражения финансовых показателей компании (группы компаний), обусловленных невозможностью достоверно определить срок полезного использования гудвила, а также невозможностью отразить факт замены приобретенного гудвила на внутренне созданный гудвил. К недостаткам указанного подхода можно отнести то, что тестирование гудвила на обесценение базируется на субъективных оценках, что повышает возможности компании (группы компаний) по манипулированию своими финансовыми показателями.
В работе также отмечен тот факт, что в измененной редакции МСФО (IFRS) 3 (редакция 2008 г.) предпринята попытка реализовать концепцию полного гудвила, суть которой сводится к тому, что всделкахпо объединению бизнеса необходимо рассчитывать гудвил так, как онрассчитывалсябы в случае, если бы компания-покупательвыкупилавесь пакет голосующих прав приобретенной компании (то есть как разность между полной справедливой стоимостью приобретенной компании и справедливой стоимостью ее идентифицируемых активов и обязательств). Использование методики расчета гудвила,реализованнойв МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2008 г.), приводит к тому, чтопокупательвместо оценки справедливой стоимости приобретенного бизнеса в целом осуществляет оценку отдельных его долей, что является концептуально неверным. Нарушению концептуальной целостности заложенного в МСФО
IFRS) 3 (в ред. 2008 г.) механизма определения величины гудвила способствует также оценка не контролируемой компанией-покупателем доли на основе величины идентифицируемых активов и обязательств приобретенной компании (вместо разрешенной стандартом оценки справедливой стоимости указанной доли).
8. В диссертационной работе проанализирована динамика развития понятия «зарубежная дочерняя компания» и предложено следующее определение зарубежной дочерней компании в соответствии с современными научными тенденциями: зарубежная дочерняя компания — это такая дочерняя компания, которая осуществляет свою деятельность в стране или ведет ее в функциональнойвалюте, иных нежели головная компания. Таким образом, для классификации дочерней компании в качестве зарубежной достаточным критерием в настоящее время является ведение деятельности в функциональной валюте, иной нежели головная компания. Автор указывает на то, что подобное изменение в подходах к определению зарубежной дочерней компании носит принципиальный характер.
Автором также отмечен тот факт, что новый подход к определению зарубежной дочерней компании приводит к существенным противоречиям в части классификации зарубежной дочерней компании между современной мировой и российской практикой учета. Причины указанных противоречий кроются в следующем:
- наличие в российских нормативных документах положения, обязывающего компании, зарегистрированные в Российской Федерации, вестибухгалтерскийучет и представлять бухгалтерскую отчетность в российскихрублях. Как следствие у компаний, зарегистрированных в Российской Федерации, не может возникнуть ситуации, когда они будут рассматриваться в качестве зарубежной дочерней компании другой компании, зарегистрированной в Российской Федерации. Согласно МСФО (IAS) 21, напротив, возможна такая ситуация, когда компания, осуществляющая деятельность в той же стране, что и головная компания, но ведущая ее в другой функциональной валюте, будет рассматриваться в качестве зарубежной дочерней компании.
- отсутствие в российской нормативной базе понятий, аналогичных понятию «функциональнаявалюта». Как следствие, в рамках Российского законодательства деятельность, осуществляемая дочерней компанией, находящейся за пределами Российской Федерации, может быть классифицирована как деятельность дочерней компании, отчетность которой представлена в иностранной валюте (соответственно в отношении данной компании будут применяться процедуры консолидации, аналогичные консолидации зарубежных дочерних компаний в терминах Международных стандартов финансовой отчетности). В рамках Международных стандартов финансовой отчетности деятельность аналогичной компании (при определенных условиях) может рассматриваться как осуществление дочерней компанией операций в иностранной валюте (что потребует применения принципиально иных методик консолидации).
9. В результате проведенного исследования автором предложено следующее определение функциональнойвалюты, разработанное на основе положений МСФО (IAS) 21: функциональная валюта представляет собойвалютутой экономической среды, в которой компания преимущественно осуществляет свою деятельность (то есть генерирует и используетденежныепотоки). Автором также разработана классификация критериев, позволяющих идентифицировать функциональную валюту.
Автор полагает, что основным преимуществом использования предложенного определения функциональной валюты является возможность более достоверно отразить экономические механизмы, влияющие на финансовые показатели группы компаний, что обеспечивается благодаря акценту наконкурентныесилы и иные факторы регулирования, оказывающие доминирующее влияние на цены сделок, а также возможность четко идентифицировать иностранную валюту (иностранной считается валюта, отличная от функциональной валюты компании). Отсутствие в российской нормативной сфере понятий, аналогичных понятиям зарубежной дочерней компании и функциональной валюты, используемым в Международных стандартах финансовой отчетности, не только приводит к принципиальным расхождениям в части формирования финансовых показателей консолидированной финансовой отчетности, но также не позволяет адекватно отразить экономические механизмы, влияющие на указанные финансовые показатели, что в конечном итоге снижает ценность представленной информации для пользователей. В этой связи представляется целесообразным внедрение в российскую нормативную среду понятий «зарубежная дочерняя компания» и «функциональная валюта», в основу определения которых могут быть положены предложения автора.
10. Анализ подходов к определению курса иностранной валюты, закрепленных в МСФО (IAS) 21 и национальных стандартах учета Российской Федерации, Великобритании и США, проведенный в диссертационном исследовании, свидетельствует о том, что подходы,реализованныев российской учетной практике, не противоречат положениям МСФО (IAS) 21. Кроме того, они позволяют избежать целого ряда проблем, связанных с определением курса иностранной валюты в случае отсутствия (временного или постоянного) рыночныхкотировоквалют. В этой связи при разработке методических рекомендаций по включению показателей зарубежных дочерних компаний в консолидированную финансовую отчетность автор рекомендует сохранить действующий подход к определению курса иностранной валюты, закрепленный в российской учетной практике.
11. Опираясь на опыт применения Международных стандартов финансовой отчетности, в диссертационном исследовании были разработаны и обоснованы методические основы включения показателей зарубежных дочерних компаний в консолидированную финансовую отчетность. Предложенные автором методические основы отражения курсовых разниц, обусловленных консолидацией зарубежных дочерних компаний, базируются на концепции сохранения финансовогокапитала(суть которой заключается в том, чтонаращениефинансового капитала (который рассматривается как синонимчистыхактивов компании) или прибыль признаются только в случае, когда величина чистых активов на конецотчетногопериода, скорректированная на операции повложению/ изъятию средств, осуществленные собственниками компании заотчетныйпериод, превышает величину чистых активов на начало отчетного периода) и предполагает особый порядок учета курсовых разниц, возникающих в результате консолидации зарубежных дочерних компаний, в зависимости от источника возникновения указанных разниц (пересчет финансовых показателей зарубежной дочерней компании или урегулирование внутригрупповых расчетов с зарубежной дочерней компанией) и характеристик функциональной валюты (порядок пересчета финансовых показателей зарубежной дочерней компании зависит от того, является ли функциональная валюта данной компаниивалютойстраны с гиперинфляционной экономикой).
12. В заключение диссертационной работы автор обосновывает перечень информации, подлежащей раскрытию в консолидированной финансовой отчетности, в том числе в связи с консолидацией зарубежных дочерних компаний.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Бочкарева, Мария Всеволодовна, 2008 год

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая (в ред. Федерального закона №118-ФЗ от 26 июня 2007 г.).
2. Федеральный закон «Обухгалтерскомучете» №129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. (в ред. Федерального закона №183-Ф3 от 03 ноября 2006 г.).
3. Федеральный закон «Обакционерныхобществах» №208-ФЗ от 26 декабря 1995 г. (в ред. Федерального закона №220-ФЗ от 24 июля 2007 г.).
4. Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» №14-ФЗ от 08 февраля 1998 г. (в ред. Федерального закона №13 8-ФЗ от 27 июля 2006 г.).
5. Положение побухгалтерскомуучёту «Учет активов иобязательств, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте» (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом Министерства Финансов РФ №154н от 27 ноября 2006 г.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетнематериальныхактивов» (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Министерства Финансов РФ №91н от 16 октября 2000 г.
7. Концепция развитиябухгалтерскогоучета и отчетности в Российской Федерации насреднесрочнуюперспективу, одобрена Приказом Министра Финансов РФ от 01.07.2004 г. №180.
8. Методические рекомендации по составлению и представлениюсводнойбухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Министерства Финансов РФ №112 от 30 декабря 1996 г. (в ред. приказаМинфинаРФ от 12 мая 1999 г. №36н).
9. Методические указания по формированиюбухгалтерскойотчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные приказом Министерства Финансов РФ №44н от 20 мая 2003 г.
10. Письмо Министерства Финансов РФ от 09 июня 1992 г. №38 «Об объеме и формахгодовогобухгалтерского учета предприятий и организаций» (в настоящее время документ утратил силу).
11. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетностив Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства Финансов
12. РФ №34н от 29 июля 1998 г. (в ред. Приказа Минфина РФ №116н от 18 сентября 2006 г.).
13. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства Финансов РФ №170 от 26 декабря 1994 г. (в настоящее время документ утратил силу).
14. Порядок ведениясводных(консолидированных) учета, отчетности ибалансафинансово-промышленной группы, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 09 января 1997 г. №24.
15. Проект Федерального закона №55792-4 «Оконсолидированнойфинансовой отчетности» (ред., подготовленная ГД РФ ко II чтению 17 декабря 2004 г.).
16.Александер, Дэвид. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике / Дэвид Александер, Анне Бриттон, ЭннЙориссен; пер. с англ. В.И.Бабкин, Т.В. Седова. -М.: Вершина, 2005.
17.БабаевЮ.А., Петров А.М. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2007.
18.Бухгалтерская(финансовая) отчетность: Учеб. пособие/ под ред. проф. В.Д.НоводворскогоМ.: ИНФРА-М, 2003.
19.БахрушинаМ.А., Мельникова Л.А., Пласкова Н.С. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебное пособие / Под ред. М.А.Бахрушиной. -М.: Вузовский учебник, 2007.
20. ВанГрюнинг, Хенни. Международные стандарты финансовой отчетности: практическое руководство. 3-е изд., обновл. и перераб. — М.: Издательство Весь Мир, 2006.
21.МаренковН.Л. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. -М.: Издательство «Экзамен», 2005.
22. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2007.
23. Международные стандарты финансовой отчетности (перевод полного официального текстаМСФО, действующих в ЕС по состоянию на 15 июня 2004 года). М.: Аскери-АССА, 2004.
24. Международные стандарты финансовой отчетности/ под ред. JI.B. Горбатовой М.: Волтерс Клувер, 2006 (КонсультантПлюс, ИБ 86451).
25.МощенкоН.П. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. М.:Финансыи статистика, 2007.
26.ПалийВ.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. 3-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2008.
27.ПалийВ.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. -М.: ИНФРА-М, 2005.
28.ПроскуровскаяЮ.И. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие. М.: Омега-JI, 2007.
29.ПучковаС.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: организации иконсолидированныегруппы 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФБК-Пресс, 2004.
30. Чая В.Т., Чая Г.В. Международные стандарты финансовой отчетности. М.:КНОРУС, 2006.
31.АникинП.А. Учет операций в иностранной валюте ивалютаотчетности в соответствии с МСФО // МСФО иМСАв кредитной организации, №2, 2007.
32.АшурковаA.M. Консолидация отчетности иностранныхдочернихпредприятий // Бухгалтерский учет, №3, 1999.
33.БанкВ.Р., Банк C.B. Сравнение отечественных и международных стандартов учета и отчетности //Аудиторскиеведомости, №2, 2005.
34.БогатыреваЕ.И. Составление сводной отчетности: подготовка информации //Бухгалтерскийучет, №3, 2002.
35.БогатыреваЕ.И. Составление сводной отчетности: обеспечение качества исходной информации // Бухгалтерский учет, №6, 2002.
36.БычковаO.A. Проблемы формирования консолидированной финансовой отчетности // Финансы, №2, 2005.
37.ГвелесианиТ.В. Объединение бизнеса // Внедрение МСФО вкредитнойорганизации, №4, 2005.
38.ГвелесианиТ.В. Включение в консолидированную финансовуюотчетностьотчетности некредитных организаций // Внедрение МСФО в кредитной организации, №2, 2006.
39.ГвелесианиТ.В. Консолидированная финансовая отчетность // Внедрение МСФО в кредитной организации, №1, 2006.
40. Давыдов М., Кочуев А. Формирование консолидированной отчетности привнутрихозяйственныхрасчетах // Финансовая газета, №30, 2000.
41.КлиновН. Консолидированная финансовая отчетность при переходе российской организации на МСФО // Финансовая газета, №9, 2005.
42. Клинов Н. Методика исключения внутригрупповых операций при подготовке консолидированной финансовой отчетности по МСФО // Финансовая газета, №13, 2005.
43. Клинов Н. Финансовая отчетность по МСФО: ассоциированные компании // Финансовая газета, №19, 2005.
44.ЛабынцевН.Т., Кузнецов И.А. Формирование финансовой отчетности взаимосвязанной группой компаний // Аудиторские ведомости, №7, 2007.
45. Литвиненко М. Периметр консолидации отчетности по МСФО //Консультант, №5, 2005.
46. Литвиненко М. Категория goodwill в отчетности по МСФО // Консультант, №9, 2005.
47. Литвиненко М. Первичная консолидация по МСФО // Консультант, №7, 2005.
48. Масленникова JI.A. Составляемсводнуюотчетность для группы компаний // Российский налоговый курьер, №1-2,2006.
49. Мод еров С.Гудвилпри слиянии и приобретении компаний // Финансовая газета, №3, 2005.
50. Модеров С. Тест наобесценениегудвила // Консультант, №11, 2005.
51. З.Мод еров C.B. Консолидация группы компаний для целей составления отчетности по МСФО // Налоговый учет длябухгалтера, №10, 2005.
52. Мод еров С.Консолидированнаяфинансовая отчетность // Финансовая газета, №5, 2006.
53. Модеров С. Консолидированная финансовая отчетность — отч