ПЛАСКОВ ГРИГОРИЙ ВИКТОРОВИЧ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Краткое содержание

Во Введении обосновывается актуальность темы исследования, характеризуется степень научной разработанности темы, определяются цель и задачи настоящей диссертационной работы, указываются объект и предмет исследования, гипотеза исследования, его методологическая, нормативная, теоретическая и эмпирическая основы, раскрывается научная новизна диссертационной работы, формулируются основные положения, выносимые на защиту, отмечается теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования, достоверность и научная обоснованность результатов исследования и используются сведения об апробации и внедрении полученных результатов, дается краткое описание структуры диссертационной работы. 

Первая глава «Страховые организации как субъекты правоотношений по уплате налога на прибыль» включает четыре параграфа.

В первом параграфе «Правовой статус страховых организаций как специальных субъектов налоговых правоотношений»  исследованы теоретические аспекты страхования как правовой категории, страховой деятельности, правовое положение страховых организаций, систематизированы особенности страховых организаций как специальных субъектов налоговых правоотношений.

Проведенный анализ позволяет, по мнению автора, выделить следующие основные правовые особенности, характеризующие страховые организации как специальные субъекты налоговых правоотношений:

-  страховая деятельность является частью коммерческой деятельности, при этом законодательно установлены специальные требования для осуществления такой деятельности;

- страховая деятельность регулируется как общими нормами законодательства, так и специальным   законодательством;

- страховые организации являются не единственными субъектами страховой деятельности (страхового дела);

- правоспособность страховщиков ограничивается определенными рамками, предусмотренными законодательством;

- существуют законодательные ограничения, в частности, для иностранных организаций, для отдельных видов страховой деятельности на территории Российской Федерации, а также ограничения на участие иностранных организаций в уставных капиталах российских страховых организаций;

-  страховые организации могут осуществлять инвестирование активов (размещение страховых резервов) в соответствии с определенными правилами, установленными специальным страховым законодательством. Таким образом, только определенные активы могут принимать участие в осуществлении расходов в виде страховых выплат и, соответственно, учитываться страховой организацией в целях налогообложения;

- страховые организации имеют устойчивые финансово-правовые отношения с рынком ценных бумаг, банковской системой, валютным рынком, государственными и региональными финансами.

Особо отмечен  вопрос правоспособности страховщиков. Формулировка п. 2 ст.  6 Закона «Об организации страхового дела в Российской Федерации» не позволяет, по мнению автора, однозначно определить точные границы правоспособности страховщиков. В научной литературе существуют различные точки зрения по вопросу об исключительности страховой деятельности.

По мнению автора, данный вопрос является дискуссионным, но, тем не менее, действующая редакция Закона «Об основах страхового дела в Российской Федерации» накладывает некоторые ограничения на деятельность страховых организаций.

Перечисленные  особенности говорят о  необходимости признания страховых организаций  специальными субъектами налогообложения, так как они оказывают существенное влияние на формирование объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на прибыль, а также на порядок исчисления и уплаты налога на прибыль.

Во втором параграфе «Ретроспективный анализ развития налогового законодательства Российской Федерации по  уплате налога на прибыль страховыми организациями»  исследованы правовые аспекты развития законодательства о налогах и сборах Российской Федерации по уплате налога на прибыль страховыми организациями.

Проведенный ретроспективный анализ развития правового регулирования налогообложения прибыли страховых организаций в России показывает, что государство на протяжении всего периода, начиная с формирования современной налоговой системы Российской Федерации, планомерно проводило политику по кодификации налогового законодательства путем перехода от частного к общему.

 Пройден путь от создания специального закона, регулирующего исключительно налогообложение доходов от страховой деятельности  до единого нормативного акта - Налогового Кодекса Российской Федерации, одной из основных задач которого является реализация единой налоговой политики субъектов налоговых правоотношений.

Автором отмечено, что согласно мнению некоторых специалистов налогового права, правоприменительная практика налога на прибыль страховых организаций оказалась неэффективной. Она не позволяет учесть все особенности отрасли. Поэтому они предлагают для налогообложения страховых организаций использовать систему налогообложения в виде налога на вмененный доход, изменив п. 2. ст. 326.26 НК РФ (дополнив п. 2 указанием о существовании страховой деятельности).

По мнению автора, такое предложение спорно, так как система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход предназначена для малого бизнеса. Страховая деятельность к нему не относится. Кроме того, страховым организациям невозможно рассчитать
потенциально возможный доход для налогообложения вмененного дохода.

В третьем параграфе «Обязанности страховых организаций по уплате налога на прибыль» проанализированы правовые основы уплаты страховыми организациями налога на прибыль.

В соответствии со ст. 246 НК РФ страховые организации, являясь российскими организациями, признаются плательщиками налога на прибыль.

Обязанность страховых организаций по уплате налога на прибыль складывается из двух составляющих:

- прежде всего, страховые организации, являясь одним из субъектов налогообложения, должны руководствоваться общими правовыми основами, установленными законодательством о налогах и сборах в отношении требований по уплате законно установленных налогов;

- для надлежащего исполнения обязанности по уплате налога на прибыль страховые организации должны дополнительно, с учетом своих законодательно закрепленных особенностей, исполнять специальные нормы законодательства о налогах и сборах.

По общему правилу, установленному ст. 45 НК РФ, страховая организация обязана самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога на прибыль в срок, установленный законодательством.

 Под самостоятельной уплатой налога или сбора понимается уплата налога (сбора) за счет собственных средств налогоплательщика (плательщика сбора).

 Исполнение обязанности по уплате налога или сбора признается своевременным, если налогоплательщик осуществил действия, направленные на уплату налога (сбора) до того, как истек соответствующий срок. 

Исполнение налоговой обязанности в полном объеме требует уплаты всей суммы налога (сбора), причитающейся в бюджет (государственный внебюджетный фонд).

При этом автор отмечает, что уплачивая ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в соответствии с требованиями ст. 287 НК РФ, страховая организация, учитывая закрепленные в ст. 330 НК РФ особенности ведения налогового учета, на практике может столкнуться с объективными трудностями при определении соотношения доходов, полученных в течение налогового (отчетного) периода и расходов, произведенных за аналогичный отрезок времени.

Таким образом, страховые организации, как элемент системы коммерческих организаций, обязаны в порядке и в сроки, определенные законодательством, уплачивать налог на прибыль организаций с учетом своей специфики, являясь специальным субъектом налогообложения и будучи характеризуемы особым порядком формирования прибыли, доходной и расходной части.

В четвертом параграфе «Зарубежный опыт по уплате налога на прибыль страховыми организациями» проанализирована практика уплаты налога на прибыль  страховыми организациями.

Принципы финансово-правового регулирования деятельности страховых организаций, используемые в зарубежных странах, формировались в процессе длительной эволюции. Основная задача регулирования – контроль за платежеспособностью страховых организаций, пресечение случаев неисполнения ими своих обязательств.

Исторический опыт зарубежных стран показывает, что, чем жестче публично-правовое регулирование в сфере страхования, тем выше цена страховых услуг. Поэтому в настоящее время страны Европейского Союза остановили свой выбор на либеральной си­стеме правового регулирования отношений, в том числе, финансовых, в сфере страхования, за исключением отноше­ний, возникающих при обязательном страховании.

Предпо­лагается, что снижение формальных требований к страхо­вым организациям приведет к повышению эффективности их деятельности. В то же время, необходимо  учитывать, что европейские страны имеют налаженные механизмы управления, отработанные системы государственного финансового контроля, что и дает им возможность прово­дить либерализацию в сфере страхования.

В странах, входя­щих в Европейский Союз, выработаны единые нормы, в том числе,  финансово-правовые, регулирующие отношения в сфере страхования и охватившие различные функции го­сударственного регулирования этого вида деятельности. Однако, каждое государство самостоятельно определяет налоговый режим (виды налогов, ставки, время уплаты и т.п.).

Например, в некоторых европейских странах, таких как Швейцария, Хорватия, Ирландия, Исландия, Люксембург, Мальта, Нидерланды, налог на доходы от страховой деятельности уплачивается один раз в квартал. При этом страховые компании не должны ежемесячно осуществлять авансовые платежи в течение отчет­ного периода.

Во многих странах Европы существует специальный налог на доходы от страховой деятельности, которым облагаются страховые компании.

 Объектом такого налога являются страховые премии (взносы), уплачиваемые страхователями. Исключение составляют некоторые страны, к числу которых можно отнести, например, Польшу, где, как и в России, существует «единый» налог на прибыль организации.

В большинстве европейских стран  налог на доходы от страховой деятельности взимается  со всей суммы уплаченных страховых взносов, без вычета понесенных страховой компанией расходов (например, выплата страхового возмещения), как при уплате налога на прибыль.

Таким образом, страховые иностранные компании при  страховой деятельности, с одной стороны, не нуждаются в обосновании произведенных в связи с этим расходов, но, с другой, - ограничены в возможности уменьшать налогооблагаемую базу.

Во второй главе «Правовой механизм исчисления и уплаты налога на прибыль страховыми организациями» четыре параграфа.

В первом параграфе «Порядок определения доходов страховых организаций для  налогообложения» исследованы соответствующие доходы страховых организаций и выявлены проблемы, связанные с порядком определения таких доходов.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Согласно п. 1 ст. 293 НК РФ к доходам страховой организации, помимо доходов, предусмотренных ст. 249 НК РФ (доходы от реализации) и ст. 250 (внереализационные доходы), которые определяются с учетом особенностей, закрепленных в ст. 293 НК РФ, относятся также доходы от страховой деятельности.

Проведенный анализ позволил обратить особое внимание на следующие моменты.

В доходы страховщика включаются комиссионные вознаграждения и тантьемы по договорам, переданным в перестрахование.

Однако, по мнению автора, НК РФ не дает четкой конкретизации понятия «тантьема». Исходя из анализа пп. 3 п. 2 ст. 293 и пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ, можно прийти к нескольким выводам относительно значения понятия «тантьема» и его соотношения с такими понятиями, как «вознаграждение» и «перестраховочная комиссия».

К доходам страховщика от  страховой деятельности с введением в действие гл. 25 НК РФ относится также вознаграждение за оказание услуг страхового агента и брокера.

По мнению автора, с учетом действующего законодательства этот вид дохода нельзя относить к доходам страховых организаций, так как последние не обладают достаточной правоспособностью для осуществления деятельности в качестве страхового агента или страхового брокера в соответствии со ст. 49 ГК РФ и с Законом «Об организации страховой деятельности в Российской Федерации».

Некоторые проблемы  могут возникнуть и при формировании страховой организацией доходов от иной деятельности в соответствии со ст. 249 НК РФ (доходы от реализации).

Доходы коммерческой организации от реализации, по сравнению с ее внереализационными доходами, по мнению автора, должны предполагать их получение  в результате  предпринимательской деятельности в соответствии с перечнем ее видов, определенных в соответствии с учредительными документами коммерческой организации.

При получении доходов от реализации деятельность налогоплательщика содержит в себе все признаки предпринимательской деятельности. Основные из них: самостоятельность и систематичность, направленные на получение прибыли.

 Такой подход к выделению признака «систематичности» косвенно нашел свое отражение  в действующей редакции НК РФ (п. 1 ст. 265 «Внереализационные расходы»).

 Если придерживаться позиции, в соответствии с которой редакция Закона «Об основах страхового дела в Российской Федерации», действующая с 01.14.2004 г., в п. 1 ст. 6 содержит императивные ограничения  в отношении предмета деятельности страховщика, то может возникнуть вопрос о правомерности отнесения к составу внереализационных доходов для налогообложения некоторых видов доходов страховщика.

Получение таких доходов, на первый взгляд, не предполагает   самостоятельной деятельности, направленной на систематическое получение прибыли,  но при этом предусматривает осуществление деятельности как таковой.

Автором сделан вывод о том, что действующее законодательство не в полной мере позволяет однозначно идентифицировать порядок определения доходов страховых организаций.

Во втором параграфе «Специфика определения расходов страховых организаций» рассмотрены вопросы определения расходов страховых организаций, дан сравнительный (в динамике) анализ по видам расходов, выявлены проблемы их определения.

К расходам страховой организации, кроме тех, что определены ст. 254-269 НК РФ, и определяются с учетом особенностей, относятся также расходы, понесенные при страховой деятельности, предусмотренные ст. 294 НК РФ.

 Отмечено, НК РФ не дает четкой конкретизации понятия «тантьема» и его соотношения с понятием «вознаграждение». Таким образом, как и в определении доходов для налогообложения, при определении расходов могут также возникнуть противоречия. Например, стороны могут использовать в договоре понятие тантьемы как перестрахование(возврат части уплаченной перестраховочной премии за безубыточность).

Следовательно, при учете таких расходов для налогообложения возможна ситуация, когда налоговый орган может оспорить такую выплату, ссылаясь, в частности, на возмездность договора перестрахования и, как следствие, на невозможность возврата части заработанной премии.

Как показывает арбитражная практика, в число наиболее спорных входят вопросы определения страховых резервов (одного из основных инструментов обеспечения финансовой устойчивости страховщика).

Особо дискуссионным всегда являлся вопрос об отнесении резерва страховщиков для финансирования мероприятий по предупреждению страховых случаев к страховым резервам.

 Противоречивые формулировки в различных правовых актах приводили к большому числу судебных споров по необоснованному завышению расходов страховых организаций. С 2002 г. судебная практика идет по пути невключения сумм отчислений в резерв предупредительных мероприятий в расходы страховых организаций для   налогообложения. Мотивируется это тем, что формирование такого резерва не связано с выполнением страховщиком страховых обязательств.

По мнению автора, в НК РФ (даже после появления пп. 1.1, 1.2 п. 2 ст. 294, а также ст. 294.1) не в полной мере конкретизируются специальные виды деятельности, при которых формируются резервы (обязательные для страховщиков в соответствии с законодательством), в частности, резервы на финансирование предупредительных мероприятий.

 Суммы отчислений в такие резервы должны подлежать учету в качестве страховых для налогообложения, например, расходы по финансированию мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества на транспорте, при обязательном личном страховании.

На основе проведенного анализа автор пришел к выводу, что решения судов в отношении определения расходов для налогообложения, как правило, формируются с использованием таких категорий как «разумность», «экономическая обоснованность», «целесообразность», «неустранимые сомнения», которые трудно регламентировать в правовом поле.

В третьем параграфе «Правовые особенности ведения налогового учета страховыми организациями» исследуются проблемы ведения налогового учета страховыми организациями.

Страховые организации самостоятельно организуют систему налогового учета на основании принципов, закрепленных в ст. 313 НК РФ, с учетом особенностей, которые содержатся в ст. 330 НК РФ.

При рассмотрении правовых особенностей ведения страховыми организациями налогового учета рассмотрены как общие вопросы, связанные с определением налоговой базы по налогу на прибыль, которые актуальны для всех налогоплательщиков (включая страховые организации), так и индивидуальные правовые проблемы, характерные только для страховых организаций.

Выявлено, что много споров у страховых организаций, как плательщиков налога на прибыль, возникает с обоснованием тех, или иных расходов, т.к. законодатель не приводит никаких объективных правовых критериев экономической оправданности затрат.

Формируемая Конституционным Судом и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика хотя и дала возможность некой систематизации обстоятельств, которые могут приниматься в расчет и влиять на принятие решения об обоснованности уменьшения размера налоговой обязанности по налогу на прибыль, тем не менее, не конкретизировала в полной мере правовые инструменты, способные идентифицировать критерии экономической обоснованности расходов. Таким образом, на практике далеко не всегда  возможно дать однозначную объективную оценку экономической оправданности произведенных затрат.

Поэтому введение определенных правовых критериев термина «обоснованные расходы» в норму ст. 252 НК РФ с учетом сложившейся позиции Конституционного Суда и Высшего Арбитражного Суда даст возможность наиболее четко охарактеризовывать экономический смысл производимых плательщиком налога на прибыль (в том числе, страховой организацией) операций, а также определять экономически оправданные затраты, что, в свою очередь, позволит существенно снизить количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. 

Для страховых организаций одним из самых проблемных вопросов в налоговом учете с правовой точки зрения, по мнению автора, является порядок признания страховых премий (взносов).

С одной стороны, этот порядок определяется ст. 330 НК РФ, где доходы страховой организации в виде страхового взноса признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору независимо от порядка уплаты страхового взноса, указанного в договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни и договоров пенсионного страхования).

С другой стороны, в соответствии со ст. 957 ГК РФ договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого взноса.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Предложено для совершенствования правового механизма исполнения норм права в части порядка признания страховых премий внести уточнения в абз. 2 ст. 330 НК РФ с учетом содержания ст. 597 ГК РФ и ст. 41 НК РФ.

В четвертом параграфе «Правовые способы оптимизации налогообложения прибыли страховых организаций» исследуются понятие и цели, а также основные правовые способы оптимизации налогообложения прибыли страховых организаций.

Автором дается понятие «оптимизации налогообложения прибыли страховых организаций».

Оптимизация налогообложения прибыли страховых организаций предполагает поиск возможных правовых путей осуществления необходимых действий по изменению действующего законодательства для достижения следующих целей:

- приведения в соответствие налогового законодательства и специального страхового законодательства;

- конкретизации отдельных положений законодательства, которая бы позволила, с одной стороны, наиболее полно учесть экономические и финансовые потребности страховых организаций, а с другой - уменьшить риск возникновения правонарушений.

- предотвращения возможных судебных споров.

В связи со стремлением к оптимизации налогообложения прибыли страховых организаций необходимо, по мнению автора, выделить два основных возможных правовых способа: «радикальный» и «компромиссный».

 «Радикальный» способ предполагает полное заимствование опыта зарубежных стран по вопросам, связанным с налогообложением страховых организаций, в том числе:

- применением специального налога на полученные страховыми организациями страховые премии (взносы);

- применением дифференцированных ставок налога на доходы от страховых премий (взносов) в зависимости от осуществляемого вида страхования и перестрахования;

- исчислением и уплатой ежеквартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода.

«Компромиссный» способ предусматривает внесение  изменений в действующее законодательство с учетом использования некоторой применимой практики зарубежных стран по законодательному регулированию налогообложения страховой деятельности без радикальных изменений существующей системы правового регулирования налогообложения прибыли в Российской Федерации. Для этого предлагается:

- конкретизировать в п. 2 ст. 6 Закона «Об основах страховой деятельности в Российской Федерации» границы правоспособности страховщиков для осуществления ими иных видов предпринимательской деятельности в дополнение к страховой для надлежащего ведения страховыми организациями налогового учета доходов и расходов.

- внести изменения в ст. 330 НК РФ для приведения ее в соответствие со ст. 957 ГК РФ и ст. 41 НК РФ в части порядка признания страховых взносов, причитающихся к получению страховой организацией;

- дополнить п. 1 ст. 252 НК РФ правовыми критериями, определяющими возможность отнесения произведенных налогоплательщиком (в том числе, страховой организацией) расходов к экономически оправданным затратам в целях налогообложения;

- включить резервы, обязательно формируемые страховыми организациями в соответствии с законодательством о страховании, в состав страховых резервов, отчисления на формирования которых учитываются в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ.

В Заключении сформулированы и обобщены содержащиеся в диссертационной работе основные теоретико-правовые и практические выводы, полученные в результате проведенного исследования, предложения по совершенствованию законодательства о налогообложении прибыли страховых организаций.

Автор пришел к выводу, что в отличие от некоторых зарубежных стран, где налоговая система  построена на принципе добровольного характера уплаты налогоплательщиками соответствующих налогов, в России государство реализует свою политику в области налогообложения, ориентируясь, прежде всего,  на принуждение налогоплательщика к уплате установленных налогов.

 Таким образом, государство в Российской Федерации заинтересовано в максимальном сокращении налогового законодательства, в создании «единого» нормативного акта, НК РФ, в котором содержались бы одинаковые налоги для всех налогоплательщиков, с четкими фиксированными ставками.

Поэтому для совершенствования законодательства о налогах и сборах предлагается использовать «компромиссный» способ оптимизации налогообложения прибыли страховых организаций.

Основные положения диссертационного исследования отражены в четырех научных публикациях общим объемом 2,01 п.л.

Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных перечнем ВАК:

1. Пласков Г.В. Оптимизация налогообложения прибыли страховых организаций // Налоги. - 2008. - №6. - 0,51 п.л.

2. Пласков Г.В.  Особенности определения доходов страховых организаций в целях налогообложения с учетом их правоспособности // Налоги и финансовое право. - 2008. - №7. - 0,39 п.л.

Научные статьи, опубликованные в иных изданиях:

3. Пласков Г.В. Некоторые проблемы налогообложения страховых организаций: российский и зарубежный опыт // Вестник университета (Государственный университет управления). - 2008. - №10(20). - 0,47 п.л.

4. Пласков Г.В. Некоторые вопросы определения субъектов и объектов налогообложения налога на прибыль // Финансовое право. - 2006. - №1. - 0,64 п.л.