Бухгалтерский учет оценочных резервов

Краткое описание

Год:

2005

Автор научной работы:

Алексеева, Елена Владимировна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Санкт-Петербург

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

184

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Алексеева, Елена Владимировна

Введение.
1. Природа и сущностьоценочныхрезервов.
1.1. Определениерезерва.
1.2. Признаки резерва.
1.3. Природа счетов оценочныхрезервов.
1.4. Место резервов в системе принциповбухгалтерскогоучета.
1.5.Резервированиев системе элементов метода бухгалтерского учета.
1.6. Роль резервов при интерпретации бухгалтерскогобаланса.
1.7. Функции оценочных резервов.
1.8. Классификация резервов.
1.9. Резервирование согласно принципу консерватизма.
2.Резервыпо сомнительным долгам.
2.1. Определение сомнительныхдолгов.
2.2. Счета учетадебиторскойзадолженности.
2.3. Объекты сомнительнойзадолженности.
2.4. Анализ соответствия обеспечениядолгам.
2.5. Сомнительнаязадолженностьпо налоговому праву.
2.6. Расчет резерва по сомнительнымобязательствам.
2.7. Порядок создания резервов.
2.8. Порядок восстановления резервов.
2.9. Резервы в налоговом учете.
2.10. Резюме.
3. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей.
3.1. Объектрезервирования.
3.2. Расчеттекущейрыночной стоимости.
3.3. Порядок создания резерва по материалам.
3.4. Порядок создания резерва потоварам.
3.5. Порядок создания резерва по готовой продукции.
3.6. Порядок создания резерва понезавершенномупроизводству.
3.7. Организация аналитического учета резервов.
3.8. Восстановление резервов.
3.9. Отражение резервов вотчетности.
3.10. Резюме.
4. Резервы подобесценениефинансовых вложений.
4.1. Объект резервирования.
4.2. Формирование резервов.
4.3. Концепцияобесцененияфинансовых вложений.
4.4. Определение первоначальной стоимости финансовыхвложений.
4.5. Расчет величины резервов.
4.6. Периодичность формирования резервов.
4.7. Организация аналитического учета резервов.
4.8. Отражение движения резервов на счетах бухгалтерского учета.
4.9. Отражение резервов в отчетности.
4.10. Резюме.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Бухгалтерский учет оценочных резервов"

Актуальность темы исследования. В связи со становлением и развитием рыночных отношений в российской экономике, появлением различных формсобственности, интеграции отечественных организаций вмировуюсистему хозяйствования национальная системабухгалтерскогоучета подверглась значительным изменениям, которые не могли не коснуться порядкарезервирования. В период реформ не один раз менялись число оценочныхрезервов, порядок их расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета, что повлекло большое количество проблем как теоретического, так и практического характера.
В современных условиях система бухгалтерского учета должна не только решать задачи достоверной констатации разнообразныххозяйственныхфактов, но также создавать надежную информационную основу для решения задачпланирования, прогнозирования, бюджетирования, инвестирования, что невозможно без использования полного спектраинструментови методов учета, важное место среди которых занимаетрезервирование.
В настоящее время отсутствует единая концепция формирования и использования оценочных резервов. Каждыйрезервсоздается по своим собственным правилам, что приводит к дополнительным трудностям. В российском законодательстве вопросы формирования оценочных резервов также недостаточно проработаны, а в некоторых случаях налицо прямые противоречия. Наиболее актуальной проблемой является отсутствие приемлемых методик расчета сумм резервов. Введение налогового учета породило необходимость сопоставления порядка расчетов оценочных резервов вбухгалтерскоми налоговом учете, что также создало ряд как теоретических, так и практических проблем. Все это определило выбор темы и основные направления работы.
Изложенные выше аспекты определяют актуальность исследования порядка формирования и использования оценочных резервов в бухгалтерском учете.
Цель и задачи исследования. Основной целью предлагаемой диссертации является теоретическое обоснование природы оценочных резервов и выработка практических рекомендаций по совершенствованию системы их учета.
Для достижения поставленной цели необходимо было решить следующие основные задачи: исследовать историю резервирования и выявить основополагающие признаки резервов в бухгалтерском учете; изучить подходы к классификации резервов, выделить основные классификационные признаки и разработать классификацию резервов по принципам бухгалтерского учета; определить место резервирования в системе принципов бухгалтерского учета; выявить экономическую и юридическую природу счетов оценочных резервов; критически оценить законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие порядок создания и использования оценочных резервов в бухгалтерском учете; проанализировать сложившуюся практику учета оценочных резервов в организациях; предложить рекомендаций по формированию и использованию оценочных резервов; разработать предложения по отражению оценочных резервов вбухгалтерскойотчетности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась совокупность методологических и практических вопросов формирования и использования оценочных резервов в бухгалтерском учете.
Объектом исследования выступали организации Санкт-Петербурга:ОАО«Ижорские заводы», ОАО «СудостроительнаяФирма«Алмаз», ООО «Торитех» иООО«Ториком».
Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили современная практика формирования и использования резервов организациями в Российской Федерации, труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, исследующих общие вопросы бухгалтерского учета, проблемы финансового анализа деятельности организаций различных организационно-правовых форм, российские и международные стандарты бухгалтерского учета и другие акты побухгалтерскомуучету.
При проведении исследования мы опирались на основные положения трудов отечественных специалистов О. В.Голосова, В. В. Ковалева, А. Д.Ларионова, Ж. Г. Леонтьевой, В. Ф.Палия, В. В. Патрова, М. Л.Пятова, Я. В. Соколова, А. М.Галагана, Н. А. Блатова, А. П.Рудановского, А. Д. Шеремета Были изучены также труды зарубежных ученых: Й.Бетге, М. Ф. Ван Бреда, П.Герстнера, М. Р. Метьюса, М. X. Парера, Ж.Ришара, Э. С. Хендриксена, Э.Шмаленбаха.
В процессе исследования применялись общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов: сравнение, конкретизация, классификация, исторический и логический анализ, моделирование.
Методика проведения исследования основывалась на наблюдении, группировке, анализе и систематизации полученных данных, установлении и практической реализации полученных результатов.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении вопросов, связанных с формированием, использованием и отражением в бухгалтерскойотчетностиоценочных резервов. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты: раскрыта история резервирования в бухгалтерском учете и выявлены основополагающие признаки резервов; рассмотрена природа счетов оценочных резервов. Сделан вывод о содержании записей по счетам оценочных резервов в экономическом и юридическом аспектах; установлено, что резервирование является способом разрешения противоречий между принципом оценки по исторической стоимости и принципом консерватизма; проанализированы нормы законодательства, связанные сначислениеми использованием оценочных резервов, выявлены случаи противоречия нормативных актов между собой. Предложена авторская редакция некоторых нормативных актов; обобщена сложившаяся практика учета оценочных резервов в Российской Федерации и предложены практические рекомендации по совершенствованию системы учета; сформулированы предложения по отражению оценочных резервов в бухгалтерской отчетности.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что применение сформулированных рекомендаций позволит организациям оптимизировать формирование и использование оценочных резервов. Это повысит информативность данных бухгалтерской отчетности и будет способствовать выявлению случаевнеэффективногоуправления активами, контролю за сохранностью имущества и адекватной оценки работыменеджеров.
Результаты исследования могут быть использованы для устранения существующих в ряде российских законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету коллизий и противоречий.
Выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, могут быть применены при разработке учебных курсов по бухгалтерскому учету, для курсов повышения квалификации главныхбухгалтеров, в научно-исследовательской работе, а также в практической работеэкономистов, финансистов, бухгалтеров.
Предлагаемые рекомендации и критические замечания могут быть использованыаудиторскимиорганизациями при проверке правильности формирования, использования и отражения оценочных резервов в бухгалтерской отчетности.
Апробация и внедрение основных результатов исследования. Автор принимал непосредственное участие в разработке инструкций по созданию оценочных резервов для некоторых организаций Санкт-Петербурга: ОАО «Ижорские заводы», ОАО «Судостроительнаяфирма «Алмаз», ООО «Торитех», ООО «Ториком», где нашли свои отражения рекомендации по формированию и использованию оценочных резервов, предложенные в диссертационном исследовании.
Публикации. Основные положения диссертации отражены в четырех опубликованных работах.
Объем и структура работы. Поставленные цель и задачи исследования определили структуру, логику и содержание работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав и заключения, списка использованной литературы и семи приложений. Объем работы составляет 184 машинописные страницы, включая приложения. Список использованной литературы содержит 93 источника. Основной текст содержит 20 таблиц.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Алексеева, Елена Владимировна

Заключение
Вбухгалтерскомучете возникновение резервов было связано с осознанием необходимости распределения доходов и расходов междуотчетнымипериодами. Идея резервирования была выдвинута в конце XVIII века итальянскимбухгалтеромЛюдовиком Флори.
Исследование историирезервированияи критический анализ определений позволили сделать вывод, что на сегодняшний день отсутствует единая теориярезервов. Существуют различные точки зрения по поводу экономической нагрузки, которую несутрезервы, объектов резервирования и природы счетов резервов.
В работе обосновано выделение следующих признаков резервов: экономическая нагрузка,целевоеназначение, оценка риска и приблизительной количественной и временной определенности.
Основополагающим признаком резервов следует признать ихрисковыйхарактер. Организация создает оценочные резервы, когда существует высокий риск того, что она не сможет реализоватьактивыпо ценам, соответствующим или превышающим расходы наприобретениеактива или истребовать дебиторскуюзадолженность. Риск, таким образом, лежит в основе резервирования.
В работе рассмотрена возможность оценки размера риска на основаниипрогнозныхоценок убытков и вероятностей их осуществления как математическое ожидание. Отмечено, что на практике определяется однопрогнозноезначение и вероятность его наступления устанавливается на уровне единицы.
Сформулировано определение оценочных резервов в бухгалтерском учете как записей на счетах, отражающих влияние на финансовый результат снижения стоимостиактивоввследствие риска.
В настоящее время вопрос о природе счетов оценочных резервов является одним из самых дискуссионных. По нашему мнению, по экономическому содержанию счета учета оценочных резервов представляют собой регулятивы к счетам, на которых учитываются реальные ценности с условной оценкой. С юридической точки зрения они являются регулятивами к счетам агентов (корреспондентов), отражающими снижение ответственности агентов за вверенные им ценности при снижении их рыночной стоимости.
В работе рассмотрены резервы в связи с принципамибухгалтерскогоучета.
Отмечено, что принцип непрерывной деятельности создает необходимое условие для резервирования, так как использованиерезервасвязано с событием, которое должно произойти или не произойти в будущем, причем период времени, в течение которого должно произойти событие, теоретически не ограничено, то есть бесконечно.
Доказано, что использование резервов является одним из способов разрешения противоречия между принципом консерватизма и принципом перманентности. С одной стороны, прирезервированииактивы не переоцениваются и записи на счетах учета активов не производятся. С другой стороны,нереализованныйубыток отражается в отчетности отдельной статьей и активы вбалансемогут быть показаны по наименьшей стоимости. Данное возможно благодаря использованию дополнительных регулирующих счетов, на которых отражается отклонение первоначальной стоимости от рыночной.
Отмечено, что из-за наличия собственных интересов у лиц, принимающих решение о формировании резерва и существовании большого количества методик расчета, создание резервов является одним из наиболее ярких воплощений принципа относительности в бухгалтерском учете.
В работе исследовано значение резервов в следующихбалансовыхтеориях: статической, динамической, органической и экологическогобаланса.
Сделаны следующие основные выводы:
- любаябалансоваятеория предполагает возможность создания резервов, что объясняется существованием рисков и наличием в балансе объекта резервирования - финансового результата;
- число балансовых теорий не ограничено (наряду с экологическимбалансомможно создать социальный баланс,балансчеловеческих ресурсов и др) и следовательно, не ограничено количество резервов;
- в настоящее время всчетоводствепри составлении баланса применяются элементы как динамической, так и статической теории, что делает возможным использование и резервов предстоящих расходов иплатежей, и оценочных резервов.
В диссертации приведено более десяти различных классификаций резервов и сделаны следующие основные выводы: число классификаций резервов определяется количеством классификационных признаков и их комбинаций;
- классификации резервов носят условный характер, что отражает сложность и противоречивость понятия резервирования;
- наибольшее прагматическое значение имеет деление резервов в соответствии с принципами бухгалтерского учета, а именно резервы, созданные в соответствии с признаком консерватизма, и резервы, созданные в соответствии с принципом разграничения по времени и содержанию. Данная классификация позволяет выделить две группы резервов, имеющие различные способы создания, оценки, учета и отражения вотчетности.
Далее в работе проанализирована сложившаяся отечественная практика формирования и использования оценочных резервов по следующему алгоритму: объект резервирования, ограничения, накладываемые на объект резервирования, расчет суммы резерва,начислениерезерва, организация субсчетов, использование (сторнирование) резерва и отражение в отчетности.
В работе доказано, что для признаниядолгасомнительным в соответствии с законодательством побухгалтерскомуучету необходимо выполнение следующих условий:долгдолжен быть признан в качестведебиторскойзадолженности; должником может быть организация или гражданин; долг должен возникнуть вследствие расчетов затовары, работы, услуги; долг должен быть непогашенв сроки, установленные договором; долг не должен бытьобеспеченсоответствующими гарантиями. Выявлено, что в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует определение дебиторскойзадолженностии порядок ее признания.
В соответствии сМСФО32 дебиторская задолженность, представляющая договорное право требованияденежныхсредств или других финансовых активов, относится к финансовыминструментам. В России аналогичный подход применен кзаймамвыданным.
На практике под дебиторскойзадолженностьюпонимают дебетовое сальдо по счетам расчетов. В связи с этим в работе проведен анализ счетов, входящих в группу расчетов на предмет возникновениядебетовогосальдо. В диссертации обращено внимание, что по экономическому содержаниюсальдона счетах 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 09 «Отложенные налоговые активы», а в некоторых случаях (при прекращении банками выполнения порученийклиентовпо переводу денежных средств) и остатки по счетам 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютныесчета» также являются дебиторской задолженностью.
В работе рассмотрен вопрос о том, какуюдебиторскуюзадолженность можно считать возникшей вследствие расчетов за товары, работы, услуги. Подверглось критике утверждение, чтоавансыне являются объектом резервирования.ПБУ9/99 предусматривает признание и отражение в отчетности расходов отсписанияавансов, поэтому создание резервов под авансы необходимо в соответствии с принципом консерватизма. Доказано, что задолженностьподотчетноголица возникает вследствие необходимости вестиналичныерасчеты с организациями -поставщиками, и следовательно, может быть отнесена к расчетам за товары, работы, услуги. Сделан вывод, что всем перечисленным условиям отвечает толькодебиторскаязадолженность, отраженная на следующих четырех счетах бухгалтерского учета: 60, 62, 71, 76. Сформулировано предложение обязать резервировать все виды дебиторской задолженности. Это вытекает из принципа консерватизма, так каксписаниелюбого долга ухудшает финансовый результат. В балансе отражение всей задолженности в нетто оценке приведет к принятию более адекватныхуправленческихрешений, так как позволит выявить слабые стороныменеджментаорганизации и вовремя принять меры.
В диссертации разработаны три концепцииобеспеченностидолга «соответствующими» гарантиями. Во-первых, к гарантиям можно отнести толькобанковскиегарантии, так как собственно ГК РФ не предусматривает другие формы гарантий. Во-вторых, соответствие может заключаться просто в факте наличия какого-либо обеспечения в отношениипогашениязадолженности дебитором. В этом случае соответствующими гарантиями могут являться и неустойка, и задаток. Третья трактовка заключается в соответствии долга и обеспечения по сумме. В этом случае одного факта наличия гарантии недостаточно и необходимо сравнить сумму сомнительного долга и возможный размер поступления средств по обеспечению. При превышении суммы долга над размером поступлений по обеспечению разница может быть классифицирована как сомнительный долг. Отмечено, что последняя концепция наиболее полно защищает интересы организации.
Сделан вывод, что рассмотренные условия признания долга сомнительным, содержащиеся в Положении по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерскойотчетности в РФ, допускают достаточную свободу действий. В этом случае целесообразно обратиться к законодательству поналогами сборам для изучения возможности учета сумм резервов при расчетеналогана прибыль. В результате исследования выявлено, что Налоговый Кодекс РФ не устанавливает ограничения по юридическому статусудебитораи характеру задолженности. Механизм определения даты, с которой долг можно считать сомнительным, в бухгалтерском и налоговом учете одинаков. Налоговый Кодекс РФ содержит закрытый перечень видов обеспечения. Однако в нем не рассмотрено соответствие долга и обеспечения по размеру. Сравнение норм Положения и Налогового Кодекса РФ позволило сделать вывод, что нормы Налогового Кодекса РФ не противоречат нормам Положения, а только устанавливают дополнительные условия.
В диссертации приведены различные методы расчета резерва сомнительныхдолгов. Доказано, что по одним результатаминвентаризациирасчет суммы произвести нельзя. В работе подверглось критике указание Положения определять величину резерва только в зависимости от вероятности погашения долга и финансового состояния должника. Предложено внедрить в отечественную практику статистические методы расчета резерва по совокупности долгов для организаций, имеющих большое количество мелкихдебиторов.
В работе рассмотрена организациясубсчетовк счету 63 «Резервы по сомнительнымдолгам» по экономическому содержанию и разработаны следующие подходы к отражению в бухгалтерском учете резерва для целейналогообложения:
- в случае превышения резерва для целей бухгалтерского учета надрезервомдля налогообложения разница учитывается на дополнительныхсубсчетах«Резервы сомнительных долгов, не учитываемые для целей налогообложения»;
- сумма резерва для целей налогообложения отражается методом красногосторнопутем осуществления следующих записей:
Д 91 «Прочиедоходы и расходы» К 63/9/1 «Резервы по сомнительным долгам»,субсчет«Резервы по сомнительным долгам для целей налогообложения» / 1
Д 91 «Прочие доходы и расходы» К 63/9/2 «Резервы по сомнительным долгам», субсчет «Резервы по сомнительным долгам для целей налогообложения» / 2 (сторно)
Приведенныепроводкине влияют на финансовый результат и формируют развернутое сальдо по счету 63. Для целей бухгалтерского учета субсчет 63/9 будет отражен свернуто, то есть в нулевой сумме и не окажет воздействия на показатели баланса.
- сумма резерва для целей налогообложенияначисляетсяна забалансовый счет. В этом.случае в рабочий план счетов необходимо ввести счет 063 «Резервы по сомнительным долгам для целей налогообложения».
Недостатком второго подхода является появление лишних записей и загромождение системы. В соответствии с третьим подходом долг вучетнойсистеме отражается дважды - в балансе и за балансом. Данный способ является универсальным (может быть использован при любом соотношении резервов для целей бухгалтерского учета и налогообложения) и легок в практическом применении, а также не требует сложного программного обеспечения.
Исследование порядка использования резерва показало, что в нормативных актах отсутствуют следующие основания для признания долгабезнадежным: наличие акта судебного пристава о невозможности исполнения судебного решения о взыскании долга и отсутствие сведений о месте нахождении организации.
Отмечено, что в законодательстве не определен момент восстановления резерва в случае погашения задолженности. В работе предложено осуществлять восстановление резерва одновременно. Данное правило позволит более адекватно оценивать дебиторскую задолженность и финансовый результат и не противоречит налоговому законодательству.
Исследование различных вариантов использования резерва позволило сделать вывод о влиянии периодичности использования и восстановления резерва на финансовый результат.
В диссертации также подвергнуто критике отражение резерва по сомнительным долгам и других оценочных резервов в отчете о движениикапитала. Сформулировано предложение представлять информацию в соответствующих разделах приложения к бухгалтерскомубалансу.
В работе отмечено, что включение затрат на формирование резерва в составоперационныхрасходов затрудняет сопоставимость отчетности организаций, создающих и несоздающихрезерв, так как убытки от списания задолженности формируютвнереализационныерасходы.
Учитывая наличие большого числа неясностей в законодательстве, в работе предложена авторская редакция п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ:
Организация должна создавать резервы сомнительных долгов под сомнительную дебиторскую задолженность с отнесением сумм резервов на финансовые результатытекущегоотчетного периода организации.
Сомнительнымдолгомпризнается дебиторская задолженность организации, которая непогашенав сроки, установленные договором и необеспеченнаязалогом, поручительством, банковской гарантией. При частичном обеспечении задолженности залогом,поручительством, банковской гарантией сомнительным долгом может быть признана сумма превышения долга над обеспечением.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительномудолгуили на основе статистических методов по общей совокупности долгов. Организация самостоятельно выбирает способ расчета резерва сомнительных долгов и раскрывает его в пояснительной записке. Припогашениидолжником задолженности, ранее признанной сомнительной, сумма резерва должна быть восстановлена одновременно.
В работе исследованы основания для резервированиязапасов. Законодательство устанавливает следующие признаки: снижение рыночной стоимости, моральноеустареваниеи потеря первоначального качества. Предложено включать в состав резерва также стоимостьзалежалыхи неходовых материалов. Отмечено, что МСФО 2 «Запасы» предусматривает оценку запасов по наименьшей из двух величин:себестоимостии возможной чистой ценепродаж, причем последняя учитывает направление использования запасов. Таким образом, международный стандарт исходит из предпосылки наличия достоверных внешних измерителей.
Предложено осуществлять расчет резерва на основе данных о приходе и расходеТМЦ. Резерв создается в размере положительной разницы между остатком ТМЦ на конецотчетногопериода без учета поступлений за последние 12 месяцев и величиной N- кратногогодовогопроизводственного потребления ТМЦ. Коэффициент N определяется руководством и отражает риск моральногоустареванияматериалов и потери ими первоначальных качеств, а также показывает требуемую эффективность управлениязапасами. Объективно он зависит от отрасли, в которой работает организация, характера производимогоассортиментапродукции и длительности производственного цикла.
Диссертантом разработана методика расчета резерва под готовую продукцию. Резерв создается, если выполняется хотя бы одно из двух приведенных ниже условий:
- по данному объекту расторгнутконтрактс заказчиком, новый покупатель не найден, но существует вероятность реализации продукции в будущем. Резерв создается в размере 100 % от стоимости объекта за минусом стоимости материалов, которые могут быть получены при его ликвидации (например, объект может быть оценен по стоимости шихты илиметаллолома).
-себестоимостьготовой продукции превышает сумму будущейвыручкиот реализации. Убыток в полном объеме признается и должен быть включен в резерв в томотчетномпериоде, в котором он был выявлен.
Вышеуказанный метод применяется, если организация осуществляет производство индивидуальной продукции в соответствии со спецификацией договоров. При производстве серийной продукции расчет резерва можно осуществлять на основе показателейоборачиваемостипо аналогии с материалами.
В работе отмечено, что в настоящее время в бухгалтерском учете отсутствуют нормативные материалы по расчету резерва под снижение стоимостинезавершенногопроизводства. Диссертантом предложен следующий порядок расчета: объект незавершенного производства целесообразно признаватьнеликвидными включать в резерв, если выполняется одно из следующих условий:
- по данному объекту был расторгнут контракт сзаказчикоми новый покупатель не найден. Резерв создается в размере 100 % от стоимости объекта за минусом стоимости материалов, которые будут получены при его ликвидации. Расчет осуществляется на основании справки отделасбыта.
- по данному объекту не было движения в течение N лет, за исключением случаев, когда N лет является обычным производственным циклом при действующемконтрактес непросроченными сроками поставки. Резерв создается в размере 100 % от стоимости объекта. Размер коэффициента N зависит от длительности производственного цикла на предприятии. Конкретное значение устанавливается руководством организации и отражает степень консерватизма (агрессивности) политики;
-планируемаясебестоимость объекта незавершенного производства превышает сумму будущей выручки от реализации.Убытокв полном объеме признается и включается в резерв в том отчетном периоде, в котором он был выявлен. Расчет осуществляется на основании справки отдела сбыта.
Предложенные методики расчета сумм резервов были применены диссертантом в практической деятельности наОАО«Ижорские заводы» и ОАО «СФ Алмаз».
В диссертации разработано три способа восстановления резерва:
- относить на финансовый результат организации;
- относить на расходы, включаемые в себестоимость продукции;
- относить на другиесубсчетасчета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» с окончательнымсписаниемна финансовый результат.
Первый способ полностью соответствует рекомендациям, содержащимся в Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организации. Его главное достоинство -простота и возможность применения ко всемрезервампод снижение стоимости материальных ценностей. Однако его использование может привести к нарушению принципа консерватизма, если резерв создан не под все виды материальных ценностей.
Второй метод подходит к восстановлению резерва под снижение стоимости материалов и незавершенного производства. В соответствии с ним, привыбытииматериалов в производство величина резервасписываетсяна соответствующие счета по учету затрат. Резерв под снижение стоимости незавершенного производства по окончанию всех фаз производственного цикла списывается на счет «Готовая продукция». Это означает, чтоприбыльот восстановления резервов будет признана в том отчетном периоде, когда произойдет реализация продукции.
Третий метод предполагает, что организация создает резервы под снижение стоимости материальных ценностей по каждой фазе их движения. В этом случае, при обнаружении материалов, на которые снизились цены, создается резерв насубсчете«Резерв под снижение стоимости материалов». Затем, присписанииматериалов в производство, соответствующий резерв переводится на субсчет «Резерв под снижение стоимости незавершенного производства» и так далее. К достоинствам метода можно отнести возможность анализа и выявлений стадий производства, на которых возникает убыток, а также соблюдение принципа консерватизма. Недостатком метода является значительнаятрудоемкость, так как необходимо рассматривать динамику объектов, под снижение стоимости которых были созданы резервы, однако данный недостаток может быть преодолен путем автоматизацииучетногопроцесса.
Сделан вывод, что выбор способа восстановления резерва влияет на финансовый результат организации, величину нетто и брутто оценкиактива. Отмечено, что нормам законодательства отвечает первый вариант, что предопределяет его использование на практике. С точки зренияуправленческогоучета предпочтительней последний вариант.
В работе подверглось критике отсутствие в законодательных актах положений по созданию резерва под снижение стоимостивнеоборотныхактивов, учитываемых на счетах 07 и 08, так как они также могут терять рыночную стоимость, не использоваться организацией илиморальноустаревать. В диссертации разработана следующая методика формирования и использования данного резерва:
Объектывложенийво внеоборотные активы иоборудованиек установке, по которым у руководства отсутствуют планы по использованию и не было движения в течение последних двух лет, признаются сомнительными. По таким объектам создается резерв в размере 100 %. Расчет резерваежеквартальноподтверждается справкой технических служб. Моментом создания резерва является момент выявления сомнительных объектов.
Резерв учитывается на счете 06 «Резервы под снижение стоимости внеоборотных активов», к которому открываются следующие субсчета: 06/1 - резерв под снижение стоимостиоборудованияк установке; 06/2 - резерв под снижение стоимости вложений вовнеоборотныеактивы, учитываемые на счете 08.
При создании резерва производится запись покредитусчета 06 «Резервы под снижение стоимости внеоборотных активов » идебетусчета 91 «Прочие доходы и расходы». При выбытии или вводе в эксплуатацию объектазарезервированнаясумма восстанавливается. Аналитический учет ведется по объектам оборудования к установке и вложений во внеоборотные активы.
Порядок создания резерва подобесценениефинансовых вложений регламентирован п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и Планом счетов финансовохозяйственнойдеятельности. Анализ объекта резервирования показал, что Положение содержит закрытый перечень финансовых вложений, в котором не перечислена дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, что противоречит нормам ПБУ 19/02.
В диссертации отмечено, что ПБУ 19/02 содержит определенные условия признания финансовых вложений, наиболее значимым из которых является требование приносить организации экономическиевыгоды. В этой связи исследован вопрос об отражении на счетах бухгалтерского учета активов, не удовлетворяющих данному условию, но в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов подлежащих отражению на счете 58 «Финансовыевложения». Предложено ввести счет 56, назвав его «Прочие вложения в финансовыеинструменты».
Далее в работе исследованы ограничения, накладываемые нормативными актами по бухгалтерскому учету на формирование резерва. Доказано, что существует противоречие между нормами, содержащимися в Положении и ПБУ 19/02 в части методики отражениякорректировкиучетной стоимости по финансовымвложениям, по которым определяется рыночная стоимость. Положение устанавливает создание резерва в случае превышения учетной стоимости над рыночной стоимостью. ПБУ 19/02 предусматривает отражение финансовых вложений по рыночной стоимости, то есть прямуюпереоценку. Сделан вывод, что выбор методикипереоценкизависит от намерений организации по использованию финансовых вложений. Припокупкеценных бумаг с цельюперепродажив ближайшем будущем и получения дохода от разницы в ценах переоценку целесообразно относить прямо на финансовый результат, так как временнойлагмежду датой совершения переоценки ивыбытиемактива незначителен и соответственно риск существенных изменений курса невелик. При намерении организации держатьценныебумаги до погашения с целью полученияприбылив виде процентов, дивидендов, переоценку логично осуществлять только в сторону снижения стоимости в целях соблюдения принципа осторожности и относить на счет резерва, так как существует достаточнаянеопределенностьв отношении будущего курса, по которому ценныебумагибудут реализованы.
В диссертации подвергся критике существующий порядок определения первоначальной стоимости в части включения дополнительных затрат в первоначальную стоимостьценныхбумаг, имеющих текущую рыночную стоимость, так как это приведет к превышению учетной стоимости надтекущейрыночной стоимостью, и следовательно, необходимости корректировки при составлении отчетности.
Анализ законодательных норм выявил, что отсутствует методика расчетаобесцененияфинансовых вложений. В работе приведены два подхода к расчету стоимости финансовых вложений: фундаментальный и технократический. В рамках фундаментальной концепции стоимость финансового вложения определяется тремя составляющими: величиной ожидаемых денежных поступлений, временем, в течение которогоинвесторпланирует владеть активом и приемлемой нормой прибыли. Отмечено, что данный способ положен в основу расчета «ценности использования» международными стандартами финансовой отчетности. Недостатком метода является сложность документального подтверждения прогнозируемых расчетных данных, что вызывает недоверие со стороны практикующихбухгалтеров. В рамках технократической концепции предложено осуществлять расчет обесценения на основе:
- данных овыплаченныхдивидендах за прошлый год иставкиЦентробанка;
-чистыхактивов организации - эмитента ценныхбумаг;
- по ценам аналогичныхсделок.
Наиболее популярным среди российских бухгалтеров является метод расчета обесценения на основе чистых активов, главным достоинством которого является возможность получения необходимой информации из бухгалтерской отчетностиэмитента. Сделан вывод, что введение концепции обесценения в российские стандарты учета и отчетности оказалось не полным. Создание резервов не будет осуществляться на практике, если не будет введен конкретный механизм их расчета.
В диссертации предложено четыре варианта организации субсчетов к счету резерва под снижение стоимости финансовых вложений: по видам финансовых вложений, по срокам погашения (реализации), по наличию (отсутствию) рыночныхкотировоки по назначению.
Достоинством первого варианта является постоянство классификационного признака, и следовательно, отсутствиеоборотовмежду субсчетами. Данная классификация также широко используется для управленческих целей.
Сложность реализации второй методики заключается в том, что, во-первых,акциине имеют срока погашения, во-вторых, руководство может принять решение о реализации финансовых вложений ранее срока погашения. Таким образом, в зависимости от плановменеджерови сроков погашения одно и то жевложениеможет переходить из группыдолгосрочныхв краткосрочные и наоборот, что в бухгалтерском учете приведет к возникновению внутреннегооборотамежду субсчетами, и следовательно, дополнительной работе. Подчеркнуто, что использование приведенных субсчетов облегчает составление баланса, так как в нем предусмотрено раздельное отражение долгосрочных икраткосрочныхфинансовых вложений.
Выделение субсчетов по наличию (отсутствию) рыночных котировок актуально для организаций, создающих резерв под обесценение финансовых вложений, имеющихкотировкив соответствии с ст. 45 Положения, и резерв под обесценение финансовых вложений, по которым нерассчитываетсятекущая рыночная стоимость в соответствии с ПБУ 19/02. В этом случае суммы, отраженные на субсчетах, будут различны по методике расчета и правовым основаниям.
Разделение финансовых вложений на категории в зависимости от назначения использования предусмотрено МСФО 39. Недостатком данной классификации является наличие промежуточной категории «финансовые активы в наличии дляпродажи», а также вызывает сомнение обоснованность выделения в отдельную категориюзаймов, так как они по сути являютсяактивами, удерживаемыми до погашения.
В работе обосновано, что оптимальной для организации будет двух уровневая система организации субсчетов. В этом случае субсчета первого порядка отражают предполагаемый срок владения финансовымивложениями, что необходимо для составления баланса, а второго порядка -вид финансового вложения, информация о котором полезна для управления инвестиционнымпортфелем.
Исследование отражения резерва в отчетности позволило сформулировать предложение отражать финансовые вложения в балансе в зависимости от степени ихликвидности, так как этот показатель не зависит от намерений организации по использованию активов. В составеоборотныхактивов целесообразно отражать следующие финансовые вложения: ценные бумаги, по которым определяетсятекущаярыночная стоимость, банковские векселя и банковскиедепозиты, дебиторскую задолженность и займы, срок погашения которых не превышает 12 месяцев. Прочие финансовые вложения являютсявнеоборотнымиактивами.
Надеемся, что разработанные диссертантом рекомендации и предложения будут использованы для оптимизации процесса формирования и использования резервов в организациях, а также будут полезны при разработке нормативных актов и анализе бухгалтерской отчетности различными пользователями.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Алексеева, Елена Владимировна, 2005 год

1. Нормативные акты
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая, часть вторая).
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая, часть вторая).
4. Федеральный закон от 26.10.02 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
5. Федеральный закон от 24.07.02 № 110 ФЗ (в ред. от 29.11.04, с изм. от 29.11.04) «О внесении изменений и дополнений в часть вторую налогового кодекса РФ».
6. Федеральный закон от 21.07.1997 № 119-ФЗ (ред. от 22.08.04) «Об исполнительном производстве».
7. Федеральный закон от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «Обухгалтерскомучете».
8. ПриказМинфинаРФ от 22.07.03 № 67н «О формахбухгалтерскойотчетности организаций».
9. Приказ Минфина РФ № Юн,ФКЦБ№ 03-6/113 от 29.01.03 «Об утверждении порядка оценки стоимостичистыхактивов общества».
10. Приказ Минфина РФ от 10.12.02 № 126н «Об утверждении положения побухгалтерскомуучету «Учет финансовых вложений»ПБУ19/02».
11. Приказ Минфина РФ от 19.11.02 № 114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов поналогуна прибыль» ПБУ 18/02».
12. Приказ Минфина от 28 декабря 2001 г. № 119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственныхзапасов».
13. Приказ Минфина РФ от 09.06.01 № 44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01».
14. Приказ Минфина РФ от 30.03.01 № 26н (ред. 18.05.02) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».
15. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетабухгалтерскогоучета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению».