Организация бухгалтерского учета операций с земельными участками сельскохозяйственного назначения

Краткое описание

Год:

2005

Автор научной работы:

Наумов, Роман Викторович

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Саратов

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

219

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Наумов, Роман Викторович

Введение
Глава 1.
Глава 2.
Глава 3.
Теоретические аспекты и предпосылки развитиябухгалтерскогоучета земель сельскохозяйственного назначения 1.1 .Историческое развитиеучетав контексте институциональных аспектовземельныхотношений
1.2. Земля - как специфический объект бухгалтерского уче- 23 та. Классификация земельсельскохозяйственногоназначения
1.3. Экономико-правовая база, определяющая методоло- 31 гию бухгалтерского учета земли
1.4. Видыстоимостнойоценки земли и их использование в 39 учете иотчетностисельскохозяйственных организаций Организация учетного отражения фактовхозяйственной50 деятельности сельскохозяйственной организации в сфере земельных отношений
2.1 .Организациябухгалтерского отражения операций, свя- 51 занных соборотомземель
2.2. Учетоперацийпо аренде земельных участков
2.3.Учеттекущихи капитальных затрат на восстановление и коренное улучшение земли
Методика анализастоимостныхоценок земли и их влияния на формированиебалансовойстоимости имущества сельскохозяйственных организаций
3.1. Значение и задачи анализа стоимостной оценки земли
3.2. Сравнительный анализ методов оценки земельных участков на основеучетныхданных
3.3. Анализ влияния факторов на формирование стоимости земельных участков 132 Заключение 146 Список использованной литературы 157 Приложения

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Организация бухгалтерского учета операций с земельными участками сельскохозяйственного назначения"

Актуальность темы. Экономическая реформа ваграрномсекторе, связанная с переводом сельского хозяйства с административно-плановых методов управления на свободную рыночную основу, оказала непосредственное воздействие на всю системуземельныхотношений. В процессе экономических преобразований в системе земельных отношений сформировались и получили свое развитие принципиально новые объекты земельных отношений в виде земельных участков сельскохозяйственного назначения, обладающие способностью свободного рыночногооборота, и новые субъекты в виде юридических и физических лиц, наделенных в установленном порядке правами пользования, владения и распоряжения землей.
В новых условияххозяйствованиядействующие методики учета земельных ресурсов, предназначенные для функционирования в рамках государственноймонополиина землю и ориентированные, в основном, на требования государственных административно-управленческих структур, оказались неспособными удовлетворять интересы новых субъектов земельных отношений. Вовлечение земли в рыночныйоборотпридало земле свойства товара и расширило кругсделок, в которых она может выступать в качестве объекта финансовыхвложений. В связи с этим возникла объективная необходимость в модернизации существующих и разработке новых методологических подходов к отражению в системебухгалтерскогоучета хозяйственных операций по купле-продаже правсобственностина земельные участки, передачи их в счет вклада вуставныйкапитал, ипотеке, аренде, учету затрат на восстановление и коренное улучшение и земли и т.п.
Необходимость создания новойучетнойметодологии стала особенно очевидной после вступления в силуЗемельногокодекса (2001) и Закона «Обоборотеземель сельскохозяйственного назначения» (2002 г.). На смену категории «земельнаядоля», просуществовавшей более 10 лет, но так и не ставшей объектом бухгалтерского учета, указанными законодательными актами была введена новая экономико-правовая категория - «земельныйучасток сельскохозяйственного назначения», имеющий определенные границы, натуральное истоимостноеизмерение. Данными законодательными актами были установлены также базовые принципыземлепользования, заключающиеся в сочетании свободы действий земельногособственникаи его социальных обязанностей. Таким образом, была создана законодательно-правовая основа для разработки целостной и стройной системы бухгалтерского отражения этого специфического объекта учета.
Однако, как показала практика, создание механизма правового регулирования земельных отношений происходит со значительным опережением процесса формирования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, адекватной новым экономическим условиям. Это негативно сказывается на дальнейшем развитииаграрныхреформ и служит препятствием повышению эффективности сельскохозяйственного производства в целом.
Возросшая потребность субъектов земельных отношений в разработке методологических и методических основ учетно-аналитического обеспечения земельных отношений, связанных с рыночнымоборотомземли, а также методик экономического анализа факторов, влияющих на формирование ее учетной стоимости в современных условиях, определили актуальность и выбор темы исследования, предопределили его цель, задачи и логику диссертационной работы.
Состояние изученности проблемы. История развития земельных отношений и формированиеинституциональныхоснов собственности на землю уходит в глубь веков и датируется началом IX века. Основоположниками классической экономической теории в области земельных отношений явились такие видные ученые-экономисты как: А.Смит, Д.Рикардо, К.Маркс, А.Маршалл, А.Самуэльсон, Е.Бем-Баверк, С.Фишер, Р.Шмалензи и др.
Однако первые научные труды по исследованию проблем организации бухгалтерского учета земель, появились значительно позднее, в середине XIX века. Их появление было обусловлено бурным развитием рыночных отношений, как впромышленности, так и в сельском хозяйстве и формированием классического научного подхода к пониманию экономических явлений. Методика оценки земли, а также вопросы организации бухгалтерского учета земельных участков, принадлежащих предприятиям на правах собственности, пользования иаренды, отражены в дореволюционных трудах и публикациях И. Пест-ржецкого (1864), Н.П.Заломанова(1889), А.Д. Зацепиной (1895), Н. Утехина (1897), А. Скворцова (1905), А.А. Шаллера (1913), М.О. Обер-Таллера (1914) и ряда другихэкономистов.
В силу исторически сложившихся обстоятельств, имевшие до 1917 года методики бухгалтерского учета земли, как объекта права собственности, перестали применяться. Начиная с этого времени, и вплоть до 90-х годов XX века, в России имел место только натуральный учет земель, теоретические основы которого нашли отражение в трудах Н.А.Бреславцевой, А.Г.Грязновой, В.В.Григорьева, В.В. Милосердова, В.Алакоза, Н.Г. Белова, Н.В. Бочкова, Ю.И.Быстракова, И.В. Дегтярева, С.И. Сильветрова и др.
Современный этап развития рыночных отношений, характеризующийсявозвратомземли в сферу рыночного оборота, потребовал коренного пересмотра всей методологии учета земельных ресурсов. Разработке методологических основ организации учета объектовнедвижимости, в том числе земли, на современном этапе посвящены работы В.Ф.Палия, В.Б. Ивашкевича, А.Д. Шеремета, М.З. Пизенгольдца, Г.М.Лисовича, Л.И. Куликовой (2001), Я.В.Соколова(1996), М.Ф. Бычкова (1994), С.В. Козменковой (2002), Е.М. Естафьевой (2003), и других ученых. Отдельные научные работы, посвященные вопросам организации учета земельных участков, опубликованы в периодической печати. Однако тематика большинства данных работ относится, как правило, к отдельным фрагментам учета и сводится, в основном, к попыткам применения в отношении земельных участков методик, предназначенных для других видов основных средств.
В результате в теории и практике ощущается дефицит целостных научных исследований, отражающих специфику учета земель сельскохозяйственного назначения в новых условиях хозяйствования и содержащих новые концептуальные подходы к решению этой чрезвычайно сложной проблемы.
Цель и задачи исследования. Целью работы явилась разработка методологических подходов и выработка методических рекомендаций по организации бухгалтерского учета операций в сфере земельных отношений, возникающих в процессе поступления,выбытияи использования земельных участков в сельскохозяйственных организациях.
Данная проблема должна решаться в совокупности с обоснованиемстоимостнойоценки исследуемого объекта учета и разработкой методик экономического анализа факторов, влияющих на формирование егобалансовойстоимости. В соответствии с поставленной целью были определены задачи исследования:
- уточнить концептуальные подходы к организации учета земель сельскохозяйственного назначения на основе анализа исторических этапов становления земельных отношений в контекстеинституциональнойтеории прав собственности на землю;
- рассмотреть сущность и дать определение учетной категории "земельный участок сельскохозяйственного назначения";
- исследовать существующие виды и методы оценки земли, выявить взаимосвязь различных видов оценок с методологиейстоимостногоотражения земли в бухгалтерском учете и раскрытием информации о стоимости земельных участков сельскохозяйственного назначения вбухгалтерской(финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций в соответствии с требованиямиМСФО;
- разработать методику формирования и отражения в учете первоначальной (балансовой) стоимости земельных участков сельскохозяйственного назначения;
- разработать методикуучетногоотражения хозяйственных операций, связанных с поступлением,выбытиеми использованием земельных участков в сельскохозяйственных организациях;
- разработать модель классификациитекущихи капитальных затрат по восстановлению и коренному улучшению земельных участков в системеуправленческогои финансового учета;
- разработать методические подходы к экономическому анализу влияния различных факторов на формирование стоимости отдельных земельных участков, как источнику аналитической информации, необходимой дляудовлетворенияпотребностей заинтересованных пользователей.
Предмет исследования. Предметом исследования явилось учетно-аналитическое отражение земельных отношений, возникающих в процессеприобретения, выбытия, изъятия, ипотеки прав собственности наземельныеучастки сельскохозяйственного назначения и их аренды в условиях становления рыночных отношений в сельскохозяйственном производстве.
Объектом исследования явились сельскохозяйственные организации,фермерскиехозяйства и физические лица, наделенные в установленном порядке правами пользования, владения и распоряженияземельнымиучастками, сельскохозяйственного назначения.
Теоретической и методологической основой явилась теория права собственности, предопределяющая земельные отношения и процесс их учетно-аналитического отражения, а также международные стандарты финансовойотчетности, законодательные и нормативные акты, регулирующиехозяйственнуюдеятельность в Российской Федерации, фундаментальные труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам учетного отражения земельных отношений, рекомендации научно-исследовательских институтов, материалы научнопрактических конференций и семинаров по вопросам бухгалтерского (финансового), налогового учета и экономического анализа.
В основу диссертационного исследования положен диалектический метод познания явлений и процессов в историческом аспекте на основе анализа и синтеза, индукции и дедукции. Обработка выдвинутых гипотез и положений выполнялась на основе сравнения, а также абстрактно-логического, монографического ибалансовогометодов с использованием приемовагрегирования, наблюдения и обобщения, классификации и экономико-статистического анализа.
Научная новизна проведенного диссертационного исследования заключается в разработке методологических подходов и методик учетно-аналитического отраженияхозяйственныхопераций, возникающих в рамках земельных отношений в рыночной экономике. Основные результаты исследования заключаются в следующем:
- уточнены отдельные концептуальные положения по организации бухгалтерского учета земельных участков сельскохозяйственного назначения, основанные на признании земли специфическим объектом учета и наличии прав частной собственности на нее;
- дано авторское определение понятия "земельный участок сельскохозяйственного назначения", как объекта учета, выступающего в форме недвижимого, пространственно ограниченного природного ресурса, используемого поцелевомуназначению, обладающего способностью приноситьвыгоды(доход);
- разработана системаучетныхстоимостных оценок земельных участков, как информационной базы для выбора альтернативных видов, используемых в рамках различных учетных схем отражения хозяйственных операций с земельными участками, в наибольшей обеспечивающих достоверность бухгалтерско-финансовой отчетности с учетом требований МСФО;
- разработана методика учета, предполагающая раздельноеучетноеотражение затрат, формирующих первоначальную стоимость земельных участков, от затрат, связанных с оформлением прав собственности на них, включаемых втекущиерасходы организации;
- разработана методика учетного отражения хозяйственных операций поприобретениюправ собственности на земельные участки, ихпродаже, изъятию, ипотеке, внесению в счет вклада в уставныйкапитал, учету затрат по аренде, основанная на использовании системы рекомендуемыхсубсчетови альтернативных вариантов оценки;
- разработана модель классификации текущих икапитальныхзатрат по восстановлению и коренному улучшению земельных участков в системе управленческого учета и ее трансформация в систему финансового учета, предопределяющая применение учетных схем в зависимости от характера, видов производимых работ и сроков действия улучшений;
- разработана методика анализа, основанная на выборе аналитических процедур и определении последовательности их применения, обеспечивающая выявление влияния факторов научетнуюстоимость земельных участков сельскохозяйственного назначения.
Теоретическая значимость исследования заключается в развитии и углубленной разработке отдельных положений методического обеспечения учетного процесса отражения земельных отношений, возникающих по поводу приобретения прав собственности на земельные участки и последующего изменения этих прав, а также в процессе пользования земельными участками сельскохозяйственного назначения.
Теоретические положения работы и результаты исследований могут быть использованы в дальнейшей разработке рассматриваемых проблем, а также в учебном процессе при изучении курсов «Бухгалтерскийучет», «Экономика сельского хозяйства».
Практическая значимость исследования состоит в выработке конкретных предложений по методическому обеспечению процесса отражения в учете сельскохозяйственных организаций операций, связанных сприобретениемземельных участков и их выбытием,ипотеке, взносу в уставный капитал, изъятию по различным основаниям, а также учету затрат на восстановление и коренное улучшение земель. Предложенная методика позволяет повысить качество учетной работы в сельскохозяйственных организациях и повысить степень достоверности информации, предоставляемойзаинтересованнымпользователям.
Апробация работы. По теме исследования опубликовано 9 работ объемом 2,8 п.л. Результаты исследования докладывались на ежегодных научных конференцияхСГСЭУи его филиалов, а также получили апробацию на научно-практической конференции Байкальского государственного университета экономики и права, международной конференции в Ростове-на-Дону,межрегиональнойнаучно-практической конференции в г.Саратове.
Отдельные предложения автора по учету хозяйственных операций, связанных с поступлением и выбытием земельных участков, а также учету текущих и капитальных затрат на восстановление земли были рассмотрены на заседании отдела земельных и имущественных отношений при администрации ОМО Красноармейского района Саратовской области, одобрены и приняты к практическому внедрению в хозяйствах района.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Наумов, Роман Викторович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В результате диссертационного исследования вопросовстоимостнойоценки земли сельскохозяйственного назначения, методологии и методикиучетногоотражения фактов хозяйственной деятельности в сфереземельныхотношений установлено следующее.
1. Земля представляет собой уникальный природный ресурс, который необходимо рассматривать в физическом, социально-культурном, правовом, экономическом и других аспектах. Наличие земли является единственнымресурснымусловием, без которого не могут существовать страны и народы.
Роль земли в жизни общества обуславливает значимость земельных отношений, центральным звеном которых всегда выступали отношенияземельнойсобственности. Как доминанты экономического строя, они прошли все стадии становления и развития соответственно стадиям процесса образования сословий, классов и самого Российского государства. Историко-экономический анализ земельных отношений позволил дать оценку взаимосвязи и взаимопреемственности положений и принципов решенияземельноговопроса в прошлом и настоящем. Исследованиями установлено, что в проводимой земельной реформе унаследованы многие принципы правовых положений крестьянской земельной общины, отличающейся глубоким консерватизмом. Это отразилось в ведении общейдолевойи общей совместной формахсобственностина землю, наделения крестьянземельнымипаями по принципу уравнительного распределения.
Каждый этап трансформации земельных отношений и их развития обуславливал необходимость соответствующей организации учета. Исследование этой закономерности позволило сделать вывод о том, что отсутствие частной собственности на землю сводит к минимуму потребностьстоимостногоизмерения земли, а, следовательно, исключает ее из числа объектовбухгалтерскогоучета. Частная собственность, наоборот, вовлекает землю в рыночныйоборот, объективно требует ее стоимостной оценки, вызывает потребность ведения бухгалтерского учетахозяйственныхопераций по купле-продаже земельных участков, передаче их в счет вклада вуставныйфонд, ипотеке, мене и др.
2. Современный этап развития земельных отношений, начавшийся в 90-х годах прошедшего столетия, характеризуется переходом сельского хозяйства на рыночные рельсы. В ходе данного процесса был произведенпеределземельной собственности, ликвидирована монополия государственной собственности на землю, восстановлен и обновлен институт права частной собственности на землю в сфереаграрногобизнеса. Однако эти структурные изменения идут со значительным опережением процесса формирования нормативного регулирования бухгалтерского отражения фактовхозяйственнойдеятельности организаций и создания правовой базы, лежащей в их основе.
Критическая оценка данной проблемы позволила сделать вывод о том, что нормативно-правовая база земельных отношений вплоть до 2002 г. характеризовалась быстрой сменяемостью правовых актов — Указов президента, федеральных законов, постановлений правительства РФ, зачастую противоречивших друг другу, и не подкрепленных соответствующими подзаконными актами по их практической реализации. Категория «земельнаядоля», явившаяся результатом принятия данных правовых актов и просуществовавшая более 10 лет, породила правовые проблемы выделения этих долей в границах, их стоимостной оценки,перерегистрацииправ собственности, а также проблемы учетного характера.
ЗемельныйКодекс РФ (2000 г.), Закон «Обоборотеземель сельскохозяйственного назначения» (2001 г.) и законодательные акты по оценке земли в значительной мере изменили ситуацию. Они легли в основу методологии организации учета земли, определив «границы» самого объекта бухгалтерского учета и принципы его оценки.
Вместе с тем, нормы и положенияучетныхстандартов, принятых раньше закона «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения», а также уровень и глубина научных исследований в области бухгалтерского учета, не удовлетворяют возрастающим потребностям субъектов земельных отношений и не учитывают всех особенностей земли как специфического объекта бухгалтерского учета, что определяет актуальность и значимость проведенного диссертационного исследования.
3. В соответствии с отечественными и международными стандартами учета и финансовойотчетностиземельные участки являются объектом основных средств. Их специфические особенности, выявленные в ходе проведенного исследования, обуславливают необходимость разработки трактовки земельных участков как объекта основных средств, предопределяющей всю последующую методологию их учета. В авторском определенииземельныеучастки сельскохозяйственного назначения представляют собой часть имущества организации:
- в виде пространственно ограниченного природного ресурса, представляющего собой поверхностный почвенный слой, имеющего неограниченный срок эксплуатации;
- используемого поцелевомуназначению в качестве средства труда и одновременно в качестве предмета труда в сельскохозяйственном производстве (как объектвложениясредств по улучшениям);
- обладающего способностью приносить экономическиевыгоды(доход);
- приобретенного не с целью дальнейшейперепродажи;
- прошедшего процедуру государственной регистрации и надлежащим образомдокументальнооформленного.
4. Концепция прав собственности на земли сельскохозяйственного назначения вызывает объективную необходимость ее стоимостной оценки. На сегодняшний день земля является одним из наиболее сложных объектов оценки в составе всего имущества организаций. Изучение трудов ведущих ученых по данной проблеме, положений и норм европейских, международных и отечественных стандартов оценкинедвижимости, а также МСФО 16 иПБУ6/01, позволило систематизировать различные видыстоимостныхоценок с целью определения возможности их использования для стоимостного отражения земли втекущемучете и бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных предприятий.
В результате проведенной систематизации установлено, что для бухгалтерского учета земельных участков может быть использована большая часть всех перечисленных видов оценок, выработанных отечественной и зарубежной практикой: рыночная стоимость, справедливая стоимость,фактическаястоимость, первоначальная, восстановительная стоимость, оценочная стоимость,кадастроваястоимость, нормативная цена и др. Использование той или иной оценки или их совокупности предопределяет выбор альтернативного варианта бухгалтерского отражения хозяйственных операций с землей.
Ведущая роль в рыночном обороте земли принадлежит оценке земли по «рыночной» и «справедливой» стоимости. В условиях развитого земельного рынка, его открытости и «равновесия», рыночная стоимость приближается к справедливой. При его отсутствии они не могут соответствовать друг другу.
С целью максимально быстрого формирования цивилизованного рынка Vземлимироваяпрактика выработала институт независимой рыночной оценки, осуществляемую учреждениями по оценке недвижимости. Однако рыночную стоимость, устанавливаемую подобным образом, можно признать только как «расчетную рыночную стоимость». Исходя из этого, под расчетной рыночной стоимостью автор понимает сумму,исчисляемуюпо установленным методикам специализированными учреждениями по оценке недвижимости с цельюпредоставленияинформации собственникам или землепользователям опотребительскихсвойствах конкретного объекта. I , v
В данной трактовке категория расчетной рыночной стоимости включена в разработанную автором систему оценки, и в данном качестве она рекомендуется им для стоимостного отражения земельных участков в текущембухгалтерскомучете. * * ' " 1
Особое место в системе оценки земель сельскохозяйственного назначения имеет оценка ее по первоначальной стоимости. Критический анализ механизма формирования первоначальной стоимости земельных участков в сопоставлении с другими видами объектов основных средств, позволил сделать вывод о нецелесообразности включениятекущихрасходов, связанных с оформлением перехода прав собственности на участок (трансакционныеиздержи собственника), в первоначальную стоимость земельного участка по следующим причинам:
- земля не являетсяамортизируемымимуществом, следовательно, данные расходы не могут перенести свою стоимость на стоимость готового продукта;
- они непосредственно не связаны с увеличением будущих экономическихвыгодсобственника прав на земельный участок;
- искажается реальная стоимость земельных участков в связи с непропорционально большой величинойтрансакционныхиздержек по отношению к стоимости самого земельного участка.
5. Организационно-экономический механизмоборотаземель сельскохозяйственного назначения требует наличия целостной и стройной системы его бухгалтерского учета. Поиск наиболее оптимальных решений данного вопроса привел к признанию двух альтернативных вариантов поприобретениюземельных участков и зачислению их набалансорганизации.
Первый вариант предполагаетзачислениеземельного участка на баланс пофактическойцене приобретения. Он предусматривает схемубухгалтерскихзаписей, соответствующую предписаниям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в части учета основных средств. В условиях развитых земельных отношений данный вариант учета является наиболее оптимальным, поскольку оценка земельного участка будет справедливой. Однако на современном этапе развития земельного рынка в нашей стране, характеризующегося нестабильностьюспросаи предложения земли, отсутствием свободнойконкуренции, развитых деловых связей, навыковмаркетингаи сбыта, наблюдается значительное несоответствие междуфактическимиценами рынка и справедливыми. Постановка на баланс участков по ценамприобретенияпорождает скрытые доходы (или расходы) организации, искажая реальную стоимостьактивоворганизации, и ущемляя при этом интересы государства в области налоговой политики.
Второй вариант, рассматриваемый как наиболее предпочтительный в современных условиях, предполагает зачисление земельного участка на баланс организации по расчетной рыночной стоимости. Посредством использования единой методики расчета, он обеспечивает не только реальность оценки активов, но исопоставимостьстоимости различных земельных участков по качеству и местоположению.Преимуществомданного варианта является и то, что он подавляет присущие начальным стадиям развития земельного рынкаспекулятивныеоперации с земельными участками через системуналогообложения. Методикой данного варианта предусматривается наличие двух возможных ситуаций: 1 - когда расчетная рыночная цена выше цены приобретения; 2 — когда расчетная рыночная цена ниже цены приобретения.
В первом случае разницу следует рассматривать какскидкус цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствиемконюнктурыземельного рынка и покупательного спроса на землю. Для обозначения этой разницы введено понятие «отрицательнаярепутацияземельного участка». По своему экономическому содержанию отрицательная репутация представляет собой экономическуювыгоду(скрытый доход), получаемую организацией в результате приобретения участка по цене ниже расчетной рыночной, что позволяет рекомендовать последующий учет даннойрепутациив составе доходов будущих периодов на одноименномсубсчете. Учетной политикой организации должен быть предусмотрен порядок (период) отнесения таких доходов на финансовый результат (прибыль) организации. Получение данного дохода должно повлечь за собой соответствующие налоговые последствия, а именно: увеличениеналогооблагаемойбазы по налогу на прибыль в томотчетномпериоде, в котором совершен факт оборота земельного участка.
Во втором случае фактическаяпокупнаястоимость земельного участка выше его рыночной расчетной стоимости. Для обозначения этой разницы введен термин «эффективной (положительной) репутации земельного участка». Эффективная (положительная) репутация земельного участка подлежит отражению на счете 08 (на одноименном субсчете) в момент приобретения участка, и преобразуется в самостоятельныйнематериальныйактив в момент зачисления участка на баланс организации [дебетсч. 04, субсч. «Эффективная (положительная) репутация земельного участка»].
Возможность отнесения эффективной (положительной) репутации земельного участка в составнематериальногоактива соотносится с нормами международных стандартов, в частностиМСФО22 «Объединение компаний», согласно которому «превышение стоимостипокупкинад приобретенным интересом в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов иобязательствна дату совершения операций обмена, должно называться деловойрепутациейи признаваться в качествеактива» (п. 40).
Одним из наиболее перспективных направлений формирования собственного земельного фонда сельскохозяйственных организаций является формирование его за счет передачипайщикамисвоих земельных долей (участков) в счет вклада в уставныйкапитал. Однако данный процесс в значительной степени тормозится по субъективным причинам, а именно: из-за опасенияпайщиковпотерять свои участки из-занеэффективногоих использования и нерентабельного ведения хозяйства в целом. В связи с этим рекомендуется наряду с общепринятойорганизационнойпроцедурой формирования уставного капитала предусмотреть передачу в уставный капитал не права собственности на земельный участок, а права пользования им. В современных условиях он является более предпочтительным длявкладчиков, большинство из которых представлено физическими лицами -собственникамиземельных участков (бывших земельных долей).
Предоставленное организации право пользованияземельнымучастком, по своей экономической сути в наибольшей степени соответствует категориинематериальныхактивов, что предполагает использование счета 04 «Нематериальныеактивы», субсчет «Имущественное право пользования земельным участком». Вбухгалтерскойотчетности информация по счету будет оставаться неизменной в течение всего периода эксплуатации данного участка в сельскохозяйственной организации за исключением случаевпереоценки, необходимость проведения которой обусловлена изменением его рыночной стоимости.
Решение проблемы частной собственности на землю должно в равной степени сочетаться как свободой действий, так и социальной обязанностьюсобственников. Эта общественно-социальная норма реализуется через институт изъятия земли. Данное изъятие осуществляется по двум основанием: для решения общегосударственных задач, связанных с производственной (социальной) необходимостью или в связи с ненадлежащим (нецелевым) использованием земли. Изъятие земель сельскохозяйственного назначения — одна из немногих операций, характерная только для данного вида недвижимого имуществахозяйствующихсубъектов. Особый характер операций обуславливает специфические особенности организации учета, которые в настоящее время не нашли должного научного обоснования и нормативного регулирования.
Изъятие земель приводит к возникновению у хозяйствующих субъектовубытков, потерь и упущенной выгоды. Величину убытков рекомендуется рассчитывать исходя из стоимостной оценки самих земельных участков по данным бухгалтерского учета и о фактически производственных затратах; потери предлагается резервировать за счетприбылидо налогообложения (по дебету счета 91 «Прочиедоходы и расходы» икредитусчета 96 «Резервы предстоящих расходов»,субсчет«Резерв предстоящих расходов по освоению новых земельных площадей взамен изъятых»; упущенную выгоду - учитывать на счете 91 в корреспонденции со счетом 98, специальном субсчете в виде будущих доходовпланируемыхк получению на новых участках земли. Разница междудебетовымоборотом счета 91 (величиной убытков, потерь и упущенной выгоды) икредитовымоборотом этого счета (начисленной компенсацией: дебет счета 76 икредитсчета 91) будет представлять собой окончательный финансовый результат от изъятия земель. В последующем периоде использование созданногорезервапредстоящих расходов и списание доходов будущих периодов следует показывать в учете по мере освоения новых производств (земель), отраженияфактическихзатрат на их освоение и повышение плодородия (дебет счета 96 и кредит счетов 10, 70, 69, 23, 25 и др.; дебет счета 98 и кредит счета 99).Неиспользованныйрезерв предстоящих расходов должен быть восстановлен за счет прибыли, подлежащейналогообложению, и аналогичным образом списаны доходы будущих периодов. В таком же порядке рекомендуется решить вопрос осписанииубытков и упущенной выгоды в случае, если организация не восстанавливает изъятые земли и утраченное производство. *
6. Земли сельскохозяйственного назначения в период длительной и интенсивной эксплуатации подвержены естественному истощению, а, следовательно, требует восстановления и улучшения. Улучшения, производимые на земле, имеют различную природу и соответственно - различные механизмы поступления,выбытия, переноса стоимости и т.п., которые должны быть соответствующим образом реализованы при организации бухгалтерского учета.
С целью разработки методического обеспечения учета затрат по восстановлению и улучшению почв произведена их систематизация, которая позволила выделитьтекущиеи капитальные затраты на проведение данных мероприятий. В составекапитальныхзатрат по восстановлению и коренному улучшению земель выделены три группы:
1).Капитальныезатраты, связанные с созданием новых объектов основных средств (например, оросительные и осушительные системы);
2). Капитальные затраты, связанные с разовыми работами на земельных участках, обеспечивающими их большую и постоянную пригодность к эксплуатации (расчистка зарослей, корчевка кустарников подпашню, очистка полей от камней и валунов, очистка водоемов и т.п.);
3). Капитальные затраты, связанные с работами, имеющими периодический характер и направленные на временное улучшение качества земель (известкование и гипсование почв, плантажные (глубокие) вспашки и т.п.).
Затраты первой группы формируютбалансовуюстоимость вновь создаваемого объекта основных средств и включаются всебестоимостьпроизводимой продукции посредством начисленияамортизации. Вторую группу затрат рекомендуется присоединять к стоимости земельного участка, на котором произведено улучшение. Третью группу затрат предполагается не выделять в самостоятельный объект основных средств, как это предусмотрено действующим ПБУ 6/01, а учитывать в составевложенийво внеоборотные активы спогашениемих стоимости путем равномерногосписанияна себестоимость производимой продукции, способом, предусмотренномучетнойполитикой организации, т
7. Исследование проблем организации бухгалтерского учета земель необходимо осуществлять во взаимосвязи с экономическим анализом. Одним из его направлений является оценка различных методик, построенных на использовании учетных данных. Критический анализ действующей практики определения расчетной рыночной стоимости показал, что объективность данной оценки может быть достигнута только при наличии достоверной учетной информации, необходимой для расчетарентногодохода. Чем выше уровень достоверности данной учетной информации о затратах на производство сельскохозяйственной продукции, тем объективнее будет произведен расчет рыночной стоимости земельного участка. Автором предложенаноменклатуразатрат, в соответствии с которой следуетисчислятьобъем валовых затрат в системе расчета рентного дохода при определении расчетной рыночной стоимости земли, которая, в свою очередь, участвует в формировании первоначальной стоимости.
Не менее важным направлением исследований является разработка методик, позволяющих определить влияние различных факторов на формированиебалансовойстоимости земельных участков. В рамках поставленной задачи автором была построена детерминированная факторная модель формирования стоимости земли, проведен корреляционный, кластерный и регрессионный анализ, в результате чего было установлено, что на величину стоимости земли наиболее существенное влияние оказывают три важнейших показателя - плодородие почв (выраженное в баллах бонитета), географическое местоположение (соответствующая принадлежность земельного участка к той или иной природно-климатической зоне) и эквивалентное расстояние до пунктовсбытаи баз МТС (выраженное в км.).
В итоге была разработана доступная для практического применения методика, позволяющая в рамках любого конкретного хозяйства определить не только потенциальную стоимость земельных участков, но и изменение этой стоимости в результате проведения мероприятий, направленных на улучшение различных характеристик данных участков. Тем самым в системе бухгалтерского учета и анализа может быть сформирована информация о реальной стоимости земли, что дает возможностьхозяйствующимсубъектам более эффективно управлять производственным процессом и прогнозировать свои будущие экономические выгоды.
Автор не претендует на полноту и исчерпывающее раскрытие всех проблем в области бухгалтерского учета земельных отношений, однако полагает, что проведенные теоретические и практические разработки, сделанные выводы и предложенные рекомендации в определенной степени будут способствовать их решению.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Наумов, Роман Викторович, 2005 год

1.Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая и вторая . М.: Издательская группа ИНФРА-М-НОРМА, 1996 560 с.2.3емельный кодекс Российской Федерации от 25 октября 2001 г. № 136-ФЭ
2. Налоговый кодекс РФ. /Официальный текст. Часть 1 и 2.М.: ОМЕГА, 2000
3. Международные стандарты финансовойотчетности: издание на руссом языке /International Accounting Standarts/ М.: Аскери-АССА. 2005 г. (МСФО16 «Основные средства», МСФО 17 «Аренда»)
4. Обипотеке(залоге недвижимости). Федеральный закон 16 июля 1998 г. № 102-ФЗ ( с изм. от 5.02. 2004 г. № 1)б.Обоборотеземель сельскохозяйственного назначения. /Федеральный закон Российской Федерации от 24 июля 2002 г. № 101-ФЗ
5. Об оценочной деятельности в Российской Федерации. /Федеральный закон
6. План счетовбухгалтерскогоучета финансово-хозяйственной деятельности с Инструкцией по его применению /Утв. приказомМинфинаРФ от 31.10.2000 г. № 94н с дополнениями и изменениями от 7 мая 2003 г.
7. Положение по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерскойотчетности в Российской Федерации'ТУтв. приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н
8. Положение побухгалтерскомуучету ПБУ 6/01 "Учет основных средств" /Утв. приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н
9. Положение по бухгалтерскому учетуПБУ9/99 "Учет доходов организации" /Утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (с изменениями и дополнениями от 30 декабря 1999 г. и 30 марта 2001 г.)
10. Положение по бухгалтерскому учету — ПБУ 10/99 "Учет расходов организации" /Утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн (с изменениями и дополнениями от 30 декабря 1999 г. и 30 марта 2001 г.)
11. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 "Учет расчетов поналогуна прибыль" /Утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н
12. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств/Утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н
13. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций" /Утв. приказомМинсельхозаРФ от 19.06.02 г. №559
14.АнисимовС.П., Щербатова Е.С. Вопросы реализации законодательства об обороте земель сельскохозяйственного назначения на территории Нижегородской области.Земельныйвестник России № 1,2004. с. 42-47
15.Аренднаяплата сельскохозяйственных земель /Методические рекомендации. М.: 2002. 30 с.
16.БойковаМ.П. Выкуп земельного участка.Главбух№ 17, 2003, с. 10-17
17. Булатов А. Какой земельный рынок нам нужен? /Российский экономический журнал № 5 1998 с.33-43
18.Бухгалтерскийучет в сельском хозяйстве М.: "Книга-сервис", 2003 336 с.
19.БычковН.Ф. Практикум по бухгалтерскому учету насельхозпредприятиях. М.: Агропромиздат, 1991 80 с.
20.ВершининВ.В. Израиль: земельные отношения иземлеустройство. /Земельный вестник России № 1, 2004
21. Вессели Р. Оценка земель в России, основанная накадастре. /Земельный вестник России № 4,2002 с.9-16
22. Вол ков С.Н.,БородайВ. А. Земельные отношения и землеустройство в Шотландии. /Земельный вестник России № 4, 2003 с 32
23.ВоробьевА.В. Земельная реформа и государственное управлениеземельнымиресурсами. /Земельный вестник России № 3, 2002, с. 1-4
24.ГатаулинА.Н. Математическое моделирование экономических процессов в сельском хозяйстве. М.; Агропромиздат, 1990-431 с.
25. Гашаулин Е. Экономические последствия низкой стоимости сельскохозяйственныхугодий. /АПК: экономика, управление, № 9,2003 г. с. 37.
26. Гегель. Энциклопедия философских наук. Ч. III. "Философия духа". М.: Государственное издательство политической литературы, 1956- с.296-297.
27. Глущков И.Е.,КиселеваТ.В. Бухгалтерский учет на сельскохозяйственных,перерабатывающихи агропромышленных предприятиях. /Эффективное пособие по финансовому иуправленческомуучету. М.: КНОРУС; Новосибирск:ЭКОР, 2001.-507 с.
28. Гобсс Т. Сочинения в 2 т. М.: Мысль, т. 2 1991, с.253.
29.ГордееваА.Ю. Коренное улучшение земель. /Главбух.Отраслевоеприложение "Учет в сельском хозяйстве" №2, 2002 с. 12-16
30.ГрибовскийС.В. Оценка доходной недвижимости. СПб, М., Харьков, Минск, Питер, 2001. - 336 с.
31.ГришанинГ.И. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве 3-е изд., перераб. и доп. М.: Агропромиздат, 1989. - 494 с.
32.ДаниланА.А. Бухгалтерский учет на сельскохозяйственных предприяти-ях./4-е изд. перераб. и доп. М.: Агропромиздат, 1990 286 с.
33. Добрынин В. Экономика и частнаясобственностьна землю./АПК: экономика, управление 1997, № 6 с.23 *
34.ЕвстафьеваЕ.М. Бухгалтерский учет и оценка земли /Учебно-методическое пособие. М.: Книгасервис", 2003. 160 с. *
35.ЕфремовП.Н. Столыпинская аграрная политика М.: ОГИЗ Госполитиздат 1941 - 143 с.
36.ИванкинаЕ.В., Федотов И.В. Экономические последствияреформированияземлепользования для отечественных предприятий. /Земельный вестник № 1, 2003 с. 22-24
37. Иванов А. Права на землю должны соответствовать закону. /Саратовские вести от 17 декабря 2003 г. с. 2
38. Калинин А.Земельныедоли: сделки по новым правилам. /Крестьянская Россия № 3, 2003. с.20
39.КаштановС.М. Феодальный иммунитет в свете марксистско-ленинского учения оземельнойренте /Актуальные проблемы истории России эпохи феодализма. М., 1970.-с. 176
40. Кирюшина И. Бухгалтерский учет иналогообложениерасходов на приобретение в собственностьземельныхучастков. /Новая бухгалтерия, № 1(7), 2003 -с.66-70
41.КозменковаС.В. Роль бухгалтерской отчетности в управлении рынком земельных ресурсов. /Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий № 11 2003
42.КозменковаС.В. Формирование бухгалтерской информации в системе управления рынком земель сельскохозяйственного пользования. /Автореферат на соискание ученой степени доктора экономических наук. Казань, 2002. 35 с.
43.КомовН.В. Социально-экономические и правовые аспекты становления земельных отношений в России. /Земельный вестник № 1, 2004 с. 2-4
44. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Одобрена Президентским советом Института профессиональныхбухгалтеров29 декабря 1997 г./Бухгалтерскоеприложение №2 январь 1998
45.КресниковаА.В. Становление земельного рынка в Российской Федерации./ Экономика сельского хозяйства России, № 3, 2004 г. с.9
46.КузякинаО.В. Об изучении опыта Австрии при управлении рынком земли с использованиемГИС. /Земельный вестник № 2, 2003 с. 61
47. Кулик Г.Оборотусельскохозяйственных земель быть. /Экономика сельского хозяйства России № 8, 2003 с. 19-20
48.ЛилиенфельдЛ.Л. Мысли о социальной науке будущего. СПб, 1872. 4.1, с.101
49.ЛипскиС.А. Земельные доли: путь к оптимизацииземлепользованияили препятствие при перераспределении земель. /Земельный вестник России № 4(8), 2001 с. 10-14
50.ЛисовичГ.М. Сельскохозяйственный учет (финансовый иуправленческий). Ростов-на-Дону Издат. Центр "Март" 2002 242 с.
51.ЛисовичГ.М.,Ткаченко И.Ю. Бухгалтерский управленческий учет в сельскохозяйственных и на перерабатывающих предприятиях. Ростов-на-Дону, издат. центр "Март", 2000 с.317
52.ЛитвакБ.Г. Русская деревня в реформе 1861 г. Черноземный центр 18611895 гг.-М., 1972.-c.178.
53.МалумовА.Ю., Яворский А.В. Покупка сельскохозяйственных земель. /Главбух №3, 2003 с. 21-29
54. Маркс Карл.Капитал. Критика политической экономии. Под ред.'Ф. Энгельса. М.: Политиздат, 1970. 1084 с.
55.МарченкоЮ.А. Сколько стоит земля./ Земельный вестник России № 2 -2003 -с. 1381 .Маршал А. Принципы экономической науки /Пер. с англ./. Под ред. Макси-менко В.И. М.: Прогресс, 1977. 591 с.
56. Мезенцев А.Ипотекауже можно. /Крестьянские ведомости № 5 М, 2004 г. -с. 2
57. Методика государственнойкадастровойоценки сельскохозяйственных угодий на уровне субъектов Российской Федерации. М., 2000 18 с.
58.МиловЛ.В. Великорусский пахарь и особенности российского исторического процесса. М. 1998. - с.558
59.МиндринА.С. Залог земель сельскохозяйственного назначения. /Материалы международной научно-практической конференции г. Ростов-на-Дону, 2004 -с.129-131
60.НагаевР.Т. Энциклопедический словарь. Недвижимость. Казань:ПНКНдел-Пресс, 2000. 800 с.
61.НосовС.И. Региональное землеустройство в Германии. /Земельный вестник № 2, 03 с. 52-60
62.ПизенгольцМ.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. М.Финансыи статистика 2001 т.1 479 е., т.2 - 399 с.
63.ПлотниковB.C., Шестакова В.В. Финансовый и управленческий учет вхолдингах/Под редакцией доктора экономических наук профессора В.И.Бариленко. М.: ФБК-ПРЕСС, 2004 335 с.
64. Рекомендации по регулированию рынка земель сельскохозяйственного назначения /Российская академия сельскохозяйственных наук,ГНУПНИИЭО АПК. М.: 2003. - 37 с.
65. Рекомендации по развитию организационно-экономического механизмаоборотаземель сельскохозяйственного назначения в Поволжье. /Российская академия сельскохозяйственных наук, ГНУПНИИЭОАПК. Саратов, изд. "Эмос", 2001.-43 с.
66.РодионоваИ.А. Формирование социально-экономического механизма регулирования земельных отношений в региональномАПК/Автореферат на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Саратов, 2001. 24 с.
67. Российский статистический ежегодник. 2003: /Стат.сб.ГоскомстатРоссии. М., 2003. 705 с.
68. ЮО.Савицкая Г.В. Анализхозяйственнойдеятельности предприятий АПК. Минск:ООО"Новое знание", 2002. 686 с.
69.СавицкаяГ.В. Анализ хозяйственной деятельности. /Серия "Высшее образование". М.: ИНФРА-М, 2002 336 с.
70. Сатаров Г. "В зонерискованныхземледельцев"./Известия 1997, 7 октября
71.СвердловМ.Б. Генезис феодальной земельнойсобственностив древней Руси /Вопросы истории № 3, 1969 с 12
72. Собственность на землю в России: история и современность/под общей ред. Д.Ф. Аяцкова. М.: Российская политическая энциклопедия (РОССПЭН), 2002. -592 с.
73.СоколовЯ.В. История развития бухгалтерского учета М.: Финансы и статистика 1985 - с. 129
74. Ю.Соколов В.Я Оценки: их виды и значение. /Бухгалтерский учет, № 12, 1996 -с. 14-16111 .Справочникэкономистасельскохозяйственного производства Поволжья. /Под общей ред.ЧерняеваА.А. Саратов Приволжское книжное изд-во, 1984 г. -222 с.
75. Страуп Р.,ГвартниДж. Азбука экономики. Колонна Публикейшен 19. Канада-Торонто, 1996
76.СтрельниковаТ.А. Оценка недвижимости: теория и методика. / Учебно-методической пособие. Саратов: