Развитие учета и аудита контрактных отношений в коммерческих организациях

Краткое описание

Год:

2007

Автор научной работы:

Панженская, Ирина Григорьевна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Майкоп

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

221

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Панженская, Ирина Григорьевна

ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПОСТАНОВКИКОНТРАКТНОГОУЧЕТА И АУДИТА ВКОММЕРЧЕСКИХОРГАНИЗАЦИЯХ.
1.1.Коммерческийконтракт как объекта учета иаудита.
1.2. Методика аудита оформленияконтрактныхотношений.
1.3. Особенности организацииучетаи анализа контрактных отношений.
ГЛАВА 2.РАЗВИТИЕМЕТОДИКИ ФИНАНСОВОГО И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА КОНТРАКТНЫХОТНОШЕНИЙВ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ.
2.1. Исследование современной методики учета контрактных отношений.
2.2. Методическое обеспечение финансового иуправленческогоучета трансакционных издержек.
2.3. Методика оценки эффективностиконтрактовна основе данных управленческого учета.
ГЛАВА 3. КОНЦЕПЦИЯ ЭКСПЕРТИЗЫ КОНТРАКТНЫХ ОТНОШЕНИЙ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА.
3.1. Методические подходы к проведению аудита на основебухгалтерскойэкспертизы контрактов.
3.2.Аудитэффективности контрактных отношений в коммерческихорганизациях.
3.3. Разработка внутреннего стандарта аудита и проведение бухгалтерской экспертизы договора комиссии.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Развитие учета и аудита контрактных отношений в коммерческих организациях"

Общественно-экономический этап развития, на котором в настоящее время находятся российская экономика и общество в целом, неразрывно связан с разнообразными процессамиконтрактациимежду различными субъектами хозяйствования (юридическими и физическими лицами и т.д.). Под процессами контрактации в данном случае мы подразумеваем системуконтрактов, которая способствует взаимовыгодному сотрудничеству экономических агентов.
В настоящее время в условиях формирующегося отечественного рыночного хозяйства все большее количество российскихкоммерческихорганизаций сталкивается с проблемой международной стандартизации учета. Для нашей страны эта проблема является наиболее острой. Это связано, прежде всего, с тем, что в настоящее время происходит процесс отказа от «исторической» стоимости и перехода к учету по так называемой «справедливой» стоимости.
Новые товарно-денежные отношения находят свое отражение в учетно-аналитической системе коммерческих организаций, формируя вбухгалтерскомучете, отчетности и аудите новые направления - учетконтрактныхотношений и экспертизу хозяйственных договоров.
Здесь и далее во всей работе под определением «контракт» понимается не внешнеэкономический контракт, а договор (сделка, заказ) на выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг.
Заключениеконтрактаявляется той отправной точкой, с которой фактически начинается любаяпредпринимательскаядеятельность, обеспечивается вся дальнейшая работакоммерческойорганизации, в конечном итоге позволяющая ей зарабатывать средства для существования и развития.
В настоящее время для эффективного осуществления финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации ей необходимы новые идеи, технологии и способы, позволяющие оптимизироватьинвестиции, производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, их реализацию, расчеты спотребителями, поставщиками и банками, анализ финансовой и производственно-хозяйственной деятельности,планированиеи организацию производства. В связи с этим растет интерес к передовым системам, которые могут помочь более эффективно размещать инвестиции, организовать процессысбытаи комплектации, по-новому решать проблему рационального использованияоборудования, повысить экономию ресурсов и эффективность затрат, оптимизировать технологиюпродажи закупок.
Проблема выживаемости и обеспечения непрерывности развития коммерческих организаций в рыночных условиях выдвигает задачу формирования рациональнойконтрактнойполитики и управления контрактами в условияхдинамичной, изменчивой и неопределенной среды.
Для такого управления необходима соответствующая информационная база, основу которой могут составлятьбухгалтерскийучет и аудит подготовки и выполнения контрактов.
Суть вышеуказанной проблемы состоит в том, чтоконтрактногоучета, как обособленного видабухгалтерскогоучета, до настоящего времени не существует вообще. В отечественной практике проблема учетно-аналитического обеспечения контрактных отношений решена только для организаций, занимающихсястроительством(речь идет о ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) накапитальноестроительство»), а для остальных организаций данный вопрос остается сложным и не решенным.
Под «учетом контрактных отношений» в широком смысле слова понимается совокупность как собственно учета (финансового иуправленческого, так как прибыль от продаж равна суммеприбылейпо отдельным контрактам), так и контроля их исполнения, а также оценки ихрезультативности. Что касается контроля над исполнением контрактных отношений, то его эффективное осуществление невозможно без проведениябухгалтерскойэкспертизы существенных для коммерческой организации контрактов. В свою очередь, экспертиза контрактов является составной частьюаудитаконтрактных отношений организации. Все это предопределило выделение аудита в качестве отдельного раздела данной работы.
Решение поставленной проблемы требует не только разработки методик учета, аудита, оценки и прогнозирования контрактных взаимоотношений, но и обеспечения соответствия между заключеннымиконтрактамии результатами деятельности коммерческой организации.
В настоящее время идет ожесточенная дискуссия по поводу того, что такое «контракт» с позиции бухгалтерского учета.Активэто или пассив?
Мы придерживаемся той точки зрения, что сам контракт в момент его заключения - этопассив, или точнее сказать -обязательство. Это связано с тем, что в соответствии с Гражданским Кодексом РФ договором (контрактом) признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Но здесь необходимо сказать еще о том, что в процессе исполнения контракта обязательство переходит в экономическуювыгоду. В этом и заключается дискуссионность вышеизложенного.
В данном случае мы будем рассматривать контракт, как объект бухгалтерского учета, не с позиции Факт - Условие - Действие, а наоборот. Потому что в результате осуществления контрактной деятельности коммерческой организации сначала происходит действие, т.е. заключение контракта (с которым связана такая категорияиздержек, как трансакционные), затем под воздействием условий, которые оговорены вконтракте, действие переходит в результат, или факт.
Что касается учетатрансакционныхиздержек, то в настоящее время не существует какой-то определенной методики их учета и аудита.
Важным моментом в решении проблемы учетно-аналитического обеспечения контрактных взаимоотношений коммерческих организаций является поиск наиболее простых и доступных по возможности методов их унификации.
Все вышеперечисленные обстоятельства определили актуальность выбранной темы диссертационного исследования, посвященного разработке рекомендаций по совершенствованию и развитию методологии и методики учета и аудита контрактных отношений в коммерческих организациях.
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в исследование проблем методологии и методики учета и аудита контрактных отношений в коммерческих организациях внесли следующие российские ученые: Н.В.Абрамов, К.И. Александрова, A.C. Бакаев, H.H.Богатая, A.B. Брызгалин, В.Г. Гетьман, В.Б.Дуленков, Н.М. Голованов, А.Г. Грязнова, Д.А.Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, Г.Е. Крохичева, М.И.Кутер, А.Н. Медведев, В.В. Патров, B.C.Плотников, В.И. Подольский, МЛ. Пятов, Я.В.Соколов, И.В. Сугаипова, В.И. Ткач, H.H.Хахонова, М.Б. Чиркова, А.Е. Шаститко, В.Г.Широбоков, JI.3. Шнейдман, А.Н. Щемелев и др.
Различные аспекты учета, аудита и экспертизы коммерческих контрактов, исследовались такими зарубежными учеными, как Ван Бред, Дж. Форстер, К.Друри, JI. Пачоли, М. Фар, Н. Фосс, О.Уильямсон, О. Харт, П. Кауфман, Р.Коуз, С. Гроссман, Ф. Лафонтэн, Ч.Т.Хорнгрен, Э. Бруссо и др.
Анализируя российскую и зарубежную литературу, выяснилось, что изложенные в западной литературе подходы к решению аналитических проблем в системе контрактных отношений ориентированы на международную практику и национальное законодательство и не могут быть использованы в России без необходимой адаптации. Зарубежные материалы и методики требуют обстоятельной научной оценки ипереработкидля использования в российских условиях.
В нашей стране специфика контракта как объекта учета, контроля и анализа, а также методика контрактного учета недостаточно изучены.
На сегодняшний момент, ограниченный круг работ содержит систематизированный подход к методологии аудита и организации контрактного учета в системеобязательствпо контрактам.
Научная и практическая значимость, недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по вышеизложенным вопросам требует дальнейших исследований, что и предопределило выбор темы настоящего исследования, его предмет, цель, задачи и структуру.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель настоящей работы состоит в том, чтобы, опираясь на результаты теоретико-методологического исследования, предложить рекомендации по разработке основных направлений совершенствования методик учета и аудита контрактных отношений в коммерческих организациях. Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач:
- изучение теоретико-методологических аспектовкоммерческогоконтракта как объекта учета и аудита;
- исследование современных методик аудита оформления и учета контрактных отношений в коммерческих организациях;
- исследование теоретико-методологических аспектов организации учета и анализа контрактных отношений в коммерческих организациях;
- изучение и анализ методического обеспечения финансового и управленческого учета трансакционных издержек;
- исследование методики оценки эффективности контрактов на основе данных управленческого учета;
- определение основных направлений совершенствования методики аудита и бухгалтерской экспертизы контрактных отношений
- исследование аудита эффективности контрактных отношений в коммерческих организациях;
- разработка внутреннего стандарта аудита и методики проведения бухгалтерской экспертизы договора комиссии.
Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования выступает совокупность теоретических и методических положений, связанных с развитием, организацией и созданием системы учета контрактных отношений, обеспечивающая повышение эффективности деятельности коммерческих организаций. Предметом исследования явились проблемы теории, методологии и методики учета, аудита контрактных отношений. Объектом практической реализации исследований являются предприятия различных организационно-правовых форм иотраслевойпринадлежности Краснодарского края и республикиАдыгея.
Теоретико-методологической основой диссертационного исследования послужили законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгалтерского учета в коммерческих организациях Российской Федерации иаудиторскуюдеятельность, методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, Международные стандарты учета иотчетности, труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме, а также материалы научно-практических конференций и периодической печати.
Исследование выполнено в соответствии с Паспортом специальностиВАК08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.8 Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; раздела 2 Контроль иаудитфинансово-хозяйственной деятельности, п. 2.1. -Методология и технология аудита.
Инструментарно-методический аппарат. Методологическийинструментарийисследования базируется на общенаучных и специальных методах познания: диалектическом, сравнительном и логическом анализе, системном подходе. В процессе исследования использовались моделирование, наблюдение, методы группировки данных, логического обобщения,балансовыйметод, анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе нормативной и справочной литературы, материалов монографических исследований, сборников научных трудов побухгалтерскомуучету, аудиту и бухгалтерской экспертизе контрактов, работ отечественных и зарубежныхэкономистов, материалов научно-практических конференций, данных первичных исводныхучетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности коммерческих организаций.
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке и обосновании основных направлений совершенствования теоретических и методических аспектов учета и аудита контрактных отношений в коммерческих организациях. Элементы приращения научного знания состоят в следующем:
• выявлены и обоснованы основные функции, выполняемые контрактами вучетнойсистеме коммерческой организации, в состав которых включены: правовая функция, заключающаяся в описании сущности заключаемойсделкив соответствии с требованиями законодательства;
- информационная функция, состоящая в том, что контракт должен давать исчерпывающую информацию при возможных проверках о законности сделки и соответствии порядка ее исполнения требованиям законодательства и обычаям деловогооборота;
- контрольная функция, заключающаяся в регламентации степени возможных отклонений от нормальных условий сделки и определении ответственности сторон за такие отклонения;
-гарантийнаяфункция, состоящая в том, что контракт должен быть гарантом исполнения обязательств всеми сторонами контракта;
• разработана концепция бухгалтерской экспертизы контрактов, какпланируемыхдля заключения, так и уже реализуемых, осуществляемая внешними либо внутреннимиаудиторамиорганизации, заключающаяся в системном рассмотрении заключаемого контракта с бухгалтерской, налоговой, финансовой и юридической точек зрения, конечной целью которой являетсяминимизациязаключения неблагоприятного для коммерческой организации контракта и отличительной ее чертой является принятие во внимание как внутренних (возможность выполнить в срок установленный договор), так и внешних (например, резкое увеличениетаможенныхпошлин и др.) условий;
• предложен общий алгоритм проведения анализа контрактных отношений в разрезе контрактов, признанных организациями существенными, и предполагающий: исключение из множества рассматриваемых контрактов несовместимые с тем или иным направлением (вариантом) принятой контрактной стратегии; анализ и оценку возможной степенинеопределенностии риска при подготовке и реализации контрактных отношений (в данном пункте, в частности, отражаютсятрансакционныеиздержки); анализ трансакционных издержек и оценку эффективности контрактов на основе использования как качественных (относительных), так и количественных показателей;
• рекомендовано применять в аналитическом учете следующую, предложенную нами, классификацию контрактов: 1)контракты, связанные с передачей экономической ценности всобственность; 2) контракты, связанные с передачей экономической ценности в пользование; контракты, характеризующие возникновение обязательств по производству работ; 3) контракты, характеризующие возникновение обязательств по использованию исключительных прав и ноу-хау; 4) контракты, характеризующие возникновение обязательств по оказанию услуг; 5) контракты, характеризующие возникновение обязательств по оказанию финансовых услуг; 6) контракты о совместной деятельности; 7) контракты, обеспечивающие исполнение обязательств; 8)внешнеэкономическиеконтракты. Применение данной группировки поможет решить проблему аналитического обоснования контрактной деятельности коммерческой организации, а также будет способствовать более детальному анализу контрактных отношений и оценке их эффективности в разрезе различных направлений ее деятельности;
• обоснована необходимость и целесообразность отражения информации на счетах затрат в рабочем плане счетов с применением счетов аналитического учета, соответствующих предложенной выше классификации контрактов, что позволит анализировать степеньзатратностии рентабельности каждой группы контрактов в их совокупности. В разрезе каждого аналитического счета необходимо также вести раздельный учет каждого из контрактов, входящих в ту или иную группу (договор купли-продажи,аренды, комиссии и т.д.);
• рекомендовано открыть к счетам 26 «Общехозяйственныерасходы» и 44 «Расходы напродажу» счета аналитического учета, для системного формирования информации о суммах трансакционных издержек. К счету 26 «Общехозяйственные расходы» предусматриваются следующие аналитические счета: «Издержкипоиска информации», «Издержки ведения переговоров», «Издержки измерения», «Издержки спецификации и защиты правсобственности», «Издержки оппортунистического поведения и контроля», «Издержки по охранебизнеса», «Прочие общепроизводственные расходы», к счету 44 «Расходы на продажу»: «Расходы процесса обмена», «Расходы по адаптации», «Расходы покорректировкесубоптимальных договорных условий», «Прочие расходы на продажу». Формирование и использование данных счетов аналитического учета поможетбухгалтерамсистематизировать учет трансакционных издержек;
• разработан примерный графикдокументооборотапо существенным для коммерческой организацииконтрактам, основными элементами которого являются: наименование документа; этапы его обработки и передачи из одного структурногоподразделенияв другое; сроки обработки; перечень ответственных лиц, отличительной чертой которого является включение в него документов, оформляющихконтрактныевзаимоотношения таких как: 1) документы, отражающие все доходы и расходы, включая трансакционные издержки, и характеризующие финансовые результаты по каждому заключенному организациейконтракту; 2) документы, отражающие реальные и будущие поступления иплатежипо контрактам; 3) документы, характеризующие финансовое состояние и отражающие изменения в структуреактивови пассивов в результате осуществления контрактной деятельности; что позволит точно и своевременно отражать в учете всю информацию поконтрактнымотношениям;
• разработаны для применения в системе управленческого учета регистры: «Своднаяведомость затрат по существенным контрактам», «Сводная ведомость (регистр) доходов по контрактной деятельности» и «Сводная ведомость (регистр) финансовых результатов по контрактной деятельности», применение которых будет способствовать автономному отражению коммерческой организации результатов выполнения существенных контрактов;
• разработаны в соответствии с требованиями федеральных правил (стандартов) № 4 «Документирование аудита», № 5 «Аудиторскиедоказательства» бланки рабочих документоваудитора, включающих в себя лист вопросов № 4 «Оценка системы внутреннего контроля трансакционных издержек», общий план и программу проверки контрактных отношений, применение которых позволит сократить затраты времени и трудааудиторов, а также повысить качество осуществляемыхаудиторскихпроверок;
• разработанвнутрифирменныйстандарт аудиторской деятельности «Особенности экспертизы договора комиссии», учитывающий особенности проведения аудита на различных этапахаудиторскойпроверки и включающий в себя следующие разделы: общие положения; определения, используемые в правиле (стандарте); методика правовой экспертизы договора комиссии; методика экспертизы бухгалтерского оформленияхозяйственныхопераций по договору комиссии; методика налоговой экспертизы и приложения, использование которого аудиторами позволит выработать единый методологический подход к экспертизе договора комиссии, снизитьтрудоемкостьпроведения аудиторской проверки и повысить эффективность аудиторских процедур.
Теоретическая значимость исследования определяется изучением актуальных проблем, связанных с отражением в бухгалтерском учете контрактных отношений коммерческой организации иаудитомэффективности при проведении их экспертизы, а также возможностью широкого использования рекомендаций по совершенствованию и развитию методики учета и аудита контрактных отношений.
Теоретические и методологические положения диссертации, материалы исследования могут быть использованы при учебном процессе при подготовке специалистов по специальности «бухгалтерский учет, анализ и аудит», а также при подготовке и повышении квалификациибухгалтерови аудиторов в учебно-методических центрах Министерства финансов РФ.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что его теоретические и методологические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций.
В практическойхозяйственнойдеятельности коммерческой организаций могут быть применены следующие разработки:
- концепция бухгалтерской экспертизы контрактов как планируемых для заключения, так и уже реализуемых, которая может быть осуществлена как внешними, так и внутренними аудиторами организации;
- алгоритм использования анализа контрактных отношений;
- методические подходы, разработанные в целях унификации учета контрактных отношений;
- рекомендации по использованию уточненных форм рабочих документов аудитора: лист вопросов № 1 «Анализ контрактной деятельности коммерческой организации», лист вопросов № 2 « Анализ специфических характеристик сложных контрактов», лист вопросов № 3 «Анализ основных типов контрактов, используемых в деятельности коммерческой организации», а также разработанного листа вопросов № 4 «Оценка системы внутреннего контроля трансакционных издержек», общего плана и программы проверки контрактных отношений; разработанный внутрифирменный стандарт аудита «Особенности экспертизы договора комиссии».
Выявленные особенности и предложенные направления развития методологии и методики учета, аудита и бухгалтерской экспертизы контрактных отношений позволяют:
- повысить уровень качества системы контроля за деятельностьюхозяйственногосубъекта, как на внешнем, так и на внутреннем уровнях; эффективно управлятьденежнымии материальными ресурсами в ходе осуществления контрактной деятельности коммерческой организации;
- избежать ошибок в корреспонденции счетов бухгалтерского учета.
Апробация работы. Основные результаты научных исследований, содержащиеся в работе, прошли апробацию на ежегодных научных конференциях профессорско-преподавательского состава, докторантов и аспирантов Адыгейского государственного университета.
Отдельные разделы исследования используются в процессе преподавания дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Аудит», «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты аудита», «Учет собственности предприятия», «Особенности бухгалтерского учета вдеревообрабатывающейпромышленности» на кафедре учета ифинансированияАдыгейского государственного университета. Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов нафактическомматериале коммерческих организаций Краснодарского края и Республики Адыгея.
Разработана концепция бухгалтерской экспертизы контрактных отношений, которая используется в практической деятельности службами внутреннего аудита, работникамибухгалтериитаких коммерческих организаций, какОАО«Майкопская макаронная фабрика», ООО «НАСЫП»,ООО«Финансовый Аудит», ЗАО «Маэстро-Классик», ООО «РЭМС», ООО «ПАН», ООО «Выбор Современного Благоустройства», работниками налоговых органов и аудиторскихфирм.
Основные положения диссертационного исследования отражены в 14 научных работах общим объемом 3,15 п.л., в том числе 1 работа в издании, рекомендованном ВАК.
Логическая структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, 3 глав, заключения, библиографического списка из 192 источников, 16 приложений. Основной текст исследования изложен на 165 страницах, в том числе содержит 4 иллюстрации и 18 таблиц.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Панженская, Ирина Григорьевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
С переходом к рыночной экономике, и в частности к международной унификацииучетнойинформации, успешная финансовая деятельностькоммерческойорганизации стала непосредственно зависеть от качестваконтрактнойработы. Заключение контракта является той отправной точкой, с которой фактически начинается любаяпредпринимательскаядеятельность, обеспечивается вся дальнейшая работа организации, в конечном итоге позволяющая ей зарабатывать средства для существования и развития.
Анализ заключаемыхкоммерческимиорганизациями контрактов показывает, что их значительное число не только не учитывает требования Налогового кодекса Российской Федерации, но в ряде случаев не отвечает положениям Гражданского кодекса Российской Федерации. Зачастую ни руководители, ни главныебухгалтерыне представляют последствий отсутствия вконтрактахотдельных положений, не понимают, как текстконтрактаувязывается с бухгалтерскими записями и к чему может привести признаниесделкинедействительной.
Статьей 7 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «Обухгалтерскомучете» (с последующими изменениями и дополнениями) предусмотрено: «Требования главногобухгалтерапо документальному оформлению хозяйственных операций и представлению вбухгалтериюнеобходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтераденежныеи расчетные документы, финансовые икредитныеобязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению». Из этого следует, что главные бухгалтеры несут прямую обязанность в визировании заключаемых коммерческой организациейконтрактов.
В любом исследовании, как уже было сказано выше, важное значение имеет единство терминологической базы. Анализируя дефиниции «договор»,сделка» и «контракт» нами был сделан вывод о том, что для раскрытия поставленной проблемы исследования термин «контракт» наилучшим образом поможет решить сформулированные во введении задачи.
Подконтрактомв нашем случае понимаетсядокументальнооформленное взаимное соглашение сторон, исполнение (либо не исполнение) которого должно регулироваться правоустанавливающими нормами и подтверждаться первичнымиучетнымидокументами.
Коммерческийконтракт является не только объектомбухгалтерскогои налогового учета, но и объектом как внешнего, так и внутреннегоаудита. Это связано с тем, что сам по себе контракт является составной частью финансово-хозяйственной деятельности организации. Для внутреннегоаудитораважно оценить не только правомерность заключения конкретного контракта, но и его эффективность. От того, насколько правомерно его заключение и своевременно его исполнение, отражаемое в бухгалтерском учете, зависит уровеньприбыльностикоммерческой организации.
Методологической основойконтрактногоучета и аудита контрактных отношений являются проанализированные нами теориясобственности, теория фирмы, теория агентских отношений и теориятрансакционныхиздержек.
В настоящее время вхозяйственнойпрактике применяется большое количество самых разнообразных контрактов, используемых коммерческими организациями. В данной работе мы рассматриваем только существенные для организацииконтракты.
Для целей эффективного управленияконтрактнымиотношениями коммерческим организациям необходимо разрабатыватьконтрактнуюполитику. Варианты контрактной политики могут естественным образом отличаться применительно к различным рынкам производимой продукции и потребляемых ресурсов, к группамконтрагентов.
Основанием для выбора между вариантами служат три основных момента: во-первых, этотрансакционныеиздержки, связанные с заключением контрактов; во-вторых, тесно переплетаемые с нимииздержкина определение контрактных рисков и защиты каждого из типов контракта, и, в-третьих,долгосрочныепоследствия от использования того или иного типа контракта.
Многообразие формконтрактныхотношений и сложности в бухгалтерском оформлении требуют необходимости выделения их в качестве отдельного объекта учета и аудита.
Необходимость в унификации обосновывается тем, что без четко сформулированных этапов подготовки и оформления контрактных отношений будут возникать проблемы с получением и оценкой объективных данных при отражении их в финансовом иуправленческомучете и проведении как внешнего, так и внутреннего аудита.
Проводя исследования теоретико-методологических аспектов аудита,бухгалтерскойэкспертизы и учета коммерческих контрактов и опираясь на их результаты, можно сделать следующие выводы.
При проведении внутреннего аудита контрактных отношений вкоммерческихорганизациях необходимо создание концепции бухгалтерской экспертизыхозяйственныхдоговоров. Основу данной концепции, на наш взгляд, должна составлять теорияагентскихотношений, так как она позволяет исследоватьконтрактныеотношения внутри коммерческой организации.
Оценка контрактов какпланируемыхдля заключения, так и уже реализуемых может быть осуществлена как внешними, так и внутреннимиаудиторамиорганизации. Конечной целью проводимой экспертизы договоров являетсяминимизациязаключения неблагоприятного для коммерческой организации контракта. При этом должны учитываться как внутренние условия (возможность выполнить в срок установленный договор), так и внешние (например, резкое увеличениетаможенныхпошлин и др.).
На этапе аудита заключения и оформления контракта внешнийаудитордолжен начать с оценки существующей системы экспертизы контрактных отношений. При этом аудитор должен установить, какие виды контрактов применяетаудируемоелицо. Для этого целесообразно воспользоваться перечнем систематизированных нами видов контрактов. При этом аудитор выбирает наиболее важные для каждой конкретной коммерческой организации виды классификаций. Аудитор может оценивать в рамкахуправленческогоаудита планируемые к заключению контракты, а в рамках внешнего аудита в обязательном порядке исследуются уже заключенные контракты.
При проведении как внутреннего, так и внешнего аудитааудиторунеобходимо проанализировать все условия заключаемых в организации контрактов. Основными условиями, характерными для большинства существующих контрактов, являются: преамбула; общие положения контракта; термины и определения (для специфических контрактов, например контракт напредоставлениеуслуг в области телевещания); права и обязанности сторон; ответственность сторон и штрафные санкции; стоимость контракта и порядок расчета; конфиденциальность информации (не является обязательным для контрактов всех типов); условия изменения, прекращения и расторжения контракта; арбитраж для разрешения споров; обстоятельства неопределимой силы; сроки действия контракта;прочиеусловия, характерные для каждого отдельно взятого контракта; реквизиты и подписи сторон.
Данный этап проведения аудита представляется важным, так как ошибки, возникшие при заключении и оформлении контрактов, могут привести к признанию сделки недействительной, а контракта - ничтожным.
В ходе проведенияаудиторскойпроверки аудитор должен убедиться в соблюденииаудируемымлицом следующих принципов: 1) тождество цифр и формулировок; 2) наличие полномочий, связанных с подписанием контракта; 3) учет особенностей бухгалтерского оформления иналогообложенияотдельных видов операций в рамках заключаемого контракта; 4) соблюдение основных принципов налогообложения и организации налогового учета.
При проведении аудита контрактных отношений необходимо убедиться в правомерности их исполнения. За неисполнение контрактов законодательством установлена гражданско-правовая ответственность.
Для избегания разногласий по поводу порядка расчетаубыткаи неустойки целесообразным является включение в условия контракта данных согласований. В данном случае обоснованиеубытковдолжно базироваться на общепринятых принципах и методиках (Временная методика определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров, утвержденная в качестве Приложения к Письму от 28.12.1990 № С-12/НА-225).
Для определения размера ущерба рекомендуется ориентироваться на систематизированный нами примерный перечень видов убытка и основных последствий нарушения контрактныхобязательств.
В процессе проведения экспертизы контрактных отношений аудитору необходимо выявить слабые места во взаимодействиях различных служб коммерческой организации (юридической, экономической,сбытовой, бухгалтерской и др.). Данную процедуру можно осуществить с помощью проведения разработанного нами тестирования системы бухгалтерского учета и контроля, существенных для организации коммерческих контрактов.
Проведение бухгалтерской экспертизы контрактов поможет избежать существенных ошибок на стадии подготовки и заключения контракта.
Многообразие заключаемых контрактов и сложность их оформления делает необходимым выделение расчетов поконтрактнымотношениям в качестве отдельного объекта аудита. Аудитору необходимо предусмотретьаудиторскиепроцедуры, при проверке данных отношений в плане и программе аудита. Нами также разработана общая программа проверки оформления контрактных отношений.
Российское законодательство выделяет несколько основных видов контрактов. Для каждой коммерческой организации контракты делятся на существенные (связанные с основным видом деятельности и предоставляющие для организации наибольшую потребность и интерес) и несущественные (разовые, сопутствующие заключению первых).
На наш взгляд, как уже было сказано выше, актуальным является рассмотрение методики учета и аудита именно существенных контрактов, так как от них в значительной степени зависит финансовый результат коммерческой организации. Под существеннымиконтрактаминами понимаются контракты, имеющие важное значение для реализации контрактной стратегии организации и занимающие наибольший удельный вес в общем объеме контрактов.
При подготовке и заключении контракта организации необходимо провести детальный анализ всех его составляющих. Однако, не менее важен анализ и на этапе реализации контракта. Основой информации для анализа контрактных отношений являются данные бухгалтерского и управленческого учета.
Основные задачи управленческого учета и анализа контрактных отношений, решаемые на этапе реализации контрактов, следующие: определение состава и величины затрат по конкретному существенномуконтрактуи оценка его выполнения, а также оценка реальной эффективности каждого контракта.
На наш взгляд, основной целью контрактного учета является формирование и накопление данных в разрезе заключаемых коммерческой организацией контрактов. Важное значение при этом приобретает формирование в системе управленческого учета данных о величине трансакционныхиздержек.
В виду недостаточной разработанности вопросов учетно-методического обеспечения контрактных отношений, основной целью, поставленной перед нами, явилась разработка методики учета контрактных отношений.
Для реализации данной цели нами предложены методические подходы к:
• организациидокументооборотав рамках определенного контракта: документы по заключению контракта, документы, корректирующие изменения в соответствии с дополнительными соглашениями и т.д.;
• организации контролясвоевременностивыставления счетов в системе в соответствии с контрактами, и взаимодействия сподразделениямипродаж и финансовой службой в процессе выставления счетов;
• формированиюуправленческихотчетов по счетам иконтрактамдля подразделения продаж и финансовой службы;
• организации контроля над своевременным исполнением обязательств по контрактам;
• оценке эффективности контрактов.
Немаловажное значение на современном этапе экономического развития приобретает анализ контрактных отношений. Квалифицированно выполненная разработка контрактной стратегиифирмыи ее структуризации, по существу, представляет собой решение на качественном уровне задачи выбора направления действий, детализация которого далее должна осуществляться с помощью различных формальных и неформальных методов и процедур количественной оценкистратегическихвариантов.
Можно сказать, что сущность контрактной стратегии состоит:
- во-первых, в выборе таких способов выявления стратегических целей, которые приводили бы ксокращениютрансакционных издержек;
- во-вторых, в выборе таких целей, достижение которых требовало бы меньших суммарных производственных и трансакционных издержек;
- в-третьих, в выборе целей, достижение которых обеспечивало бы наибольшийприростактивов коммерческой организации.
Оценить эффективность реализуемой контрактной стратегии коммерческой организации возможно в системе управленческого учета.
Немаловажным элементом контрактной стратегии организации является величина стратегических трансакционных издержек (т.е. издержек, являющихся одним из основных составляющих элементов модели действий, необходимых для достижения поставленных контрактных целей коммерческой организации путем координации и распределения ее ресурсов).
В контексте данного исследования под контрактной стратегией организации понимается нами взаимосвязь элементов, ориентированных на внешнюю и внутреннюю сферы деятельности коммерческой организации, которая в последующем реализуется посредством совершения хозяйственных операций, фиксируемых в системе бухгалтерского, налогового и управленческого учета.
При оценке эффективности контрактных отношений ключевыми вопросами явились следующие:рентабельностьвложения средств в данный контракт; срокиокупаемости; степень и факторы риска, оказывающие определяющее влияние на результат.
Для того, чтобы минимизировать затраты по контрактам, а также повысить уровень контроля за процессом его составления и выполнения, нами предлагается разделить процесс анализа контрактов на предварительный,текущийи итоговый. Данное разграничение будет способствовать также эффективному проведению аудита (как внутреннего, так и внешнего).
В данной работе мы также предлагаем рассмотреть методику учета затрат по каждому отдельно взятому существенному контракту. Здесь следует отметить, что при условии полной автоматизации бухгалтерского учета возможно организовать учет затрат по каждомукоммерческомуконтракту. Однако при частичной автоматизации бухгалтерского учета либо небольшом размере коммерческой организации целесообразно организовать учет затрат, как было сказано выше, только по существенным контрактам.
В практической деятельности аналитическое обоснование контрактной деятельности организации несколько затруднено. На наш взгляд, данную проблему можно разрешить с помощью выделения в аналитическом учете следующих основных групп контрактов.
1. Контракты, связанные с передачей экономической ценности всобственность.
2. Контракты, связанные с передачей экономической ценности в пользование.
3. Контракты, характеризующие возникновение обязательств по производству работ.
4. Контракты, характеризующие возникновение обязательств по использованию исключительных прав и ноу-хау.
5. Контракты, характеризующие возникновение обязательств по оказанию услуг.
6. Контракты, характеризующие возникновение обязательств по оказанию финансовых услуг.
7. Контракты о совместной деятельности.
8. Контракты, обеспечивающие исполнение обязательств.
9.Внешнеэкономическийконтракт.
Учет затрат, связанных с непосредственным исполнением условий контракта, является одним из ключевых моментов нашего исследования.
Для более четкого отражения информации о контрактных взаимоотношениях на счетах затрат нами предлагается открыть к ним счета аналитического учета соответствующие предложенной выше группировке контрактов. Таким образом, можно будет анализировать степеньзатратностикаждой группы контрактов в их совокупности, и определять из них наиболее существенные для коммерческой организации.
В разрезе каждого аналитического счета рекомендуется также вести раздельный учет каждого из контрактов, входящих в ту или иную группу (договор купли-продажи,аренды, комиссии и т.д.).
В большинстве случаев, существенные для организации контракты заключаются сроком более чем на месяц. Таким образом, финансовый результат за месяц,квартал, год и т.д. будет отличаться от финансового результата по контрактам.
Как уже было сказано выше, этап подготовки, заключения и защиты контракта, а следовательно и затраты с ним связанные, занимает главенствующее место в контрактной стратегии коммерческой организации. Основным недостатком современного финансового и управленческого учета является то, что ни один из этих видов учета в настоящее время не формирует целенаправленно данные о трансакционныхиздержках. А, как известно, трансакционные издержки порой могут превосходитьоперационные.
Анализируя рассмотренную нами современную схему учета трансакционных издержек можно убедиться в том, что все операции, связанные с осуществлением трансакционных издержек, как бы «разбросаны» по счетам бухгалтерского учета. Часть из них отражается на счете 26 «Общехозяйственныерасходы», другая на счете 44 «Расходы напродажу», а третья на счете 91 «Прочие доходы и расходы». И это далеко еще не весь перечень.
В целях отражения информации о суммах трансакционных издержек на счетах бухгалтерского учета нами предлагается открыть к счетам 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» определенные счета аналитического учета.
В рамках контрактовсписаниетрансакционных издержек с кредита счетов 26 «Общепроизводственныерасходы» и 44 «Расходы на продажу» вдебетсчетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 90 «Продажи» осуществляется по окончании отчетного периода. Если срок действия контракта закончен, то определяется конечный финансовый результат, а если действия контракта продолжают существовать в следующихотчетныхпериодах - то промежуточный.
Наряду с финансовым учетом трансакционных издержек немаловажным представляется отражение информации о них в управленческом учете организаций. Согласно этому,управленческийучет в системе контрактных отношений коммерческой организации должен обеспечивать детализацию затрат, в том числе и трансакционных издержек, и точностькалькулированиясебестоимости выпускаемой продукции (производимых работ, оказываемых услуг) по заключаемымкоммерческимконтрактам.
Расходами коммерческой организации признаются только документально оформленные издержки. Исходя из этого, нами разработан примерный график документооборота по существенным контрактам. Разработка и применение графика документооборота в коммерческой организации поможет точно и своевременно отражать в учете всю информацию по контрактным отношениям.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» обязывает каждую операцию, каждый факт хозяйственной деятельности подтверждать первичными учетными документами и систематизировать их в регистрах бухгалтерского учета. В связи с этим, нами разработаны регистры по учету трансакционных издержек по существенным контрактам, а такжесводнаяведомость затрат, доходов и финансовых результатов по контрактной деятельности коммерческой организации.
Следует также отметить, что для того, чтобы заключенный контракт принес в будущем организацииприбыльнеобходимо провести целый ряд мероприятий (от поискаклиентовдо его заключения и исполнения). Оценке эффективности контрактной деятельности организации на всех ее этапах помогаетбухгалтерскаяэкспертиза контрактных взаимоотношений.
Нами разработана в разрезе основных предпосылок составления финансовой (бухгалтерской)отчетностиобщая программа проверки всей совокупности контрактных отношений коммерческой организации.
Для оценки системы внутреннего контроля целесообразно провести тестирование посредством заполнения трансформированного нами листа вопросов №1 «Анализ контрактной деятельности коммерческой организации».
Наличие усложняющих элементов в контрактах, заключенных коммерческой организацией, будет являться основанием для более внимательного изучения их на основе предложенного нами листа вопросов № 2 « Анализ специфических характеристик сложных контрактов».
Для правильной организации и ведения бухгалтерского и налогового учета необходимо изучить специфику условий каждого из заключаемых в коммерческой организации контрактов. При этом целесообразно использовать уточненный нами лист вопросов № 3 «Анализ основных типов контрактов, используемых в деятельности коммерческой организации».
Важную роль при проведении экономико-правовой экспертизы контрактов имеет управленческийаудиттрансакционных издержек.
При проведении управленческого аудита трансакционных издержек аудитору необходимо решить следующие задачи:
- оценитьтекущуюконтрактную стратегию организации, включая положение на рынке и ее взаимосвязь с величиной трансакционных издержек, целостность и системность поставленных стратегических целей, понимание их руководителями и сотрудниками, применение в оперативном управлении, контроль над реализацией;
- изучить последовательность выполнения каждого вида контракта организации и трансакционные издержки, возникающие на каждом этапе выполнения контракта, а также в разрезе различных видов контрактов. В состав данной задачи входит анализ того, как выполняются основные части контрактов и оценка величины трансакционных издержек на каждом из этапов: анализпотребительскихсвойств продукта, его проектирование,приобретениекомплектующих, производство, контроль качества, реализация ипослепродажноесопровождение;
- провести анализ величины трансакционных издержек по контрактам и оценить технологию выполнения ключевых функций управления коммерческой организацией в целом, включая функции анализа рынка,стратегическогои оперативного планирования, контроля и учета за реализацией планов, распределения финансов и учета движенияденежныхсредств, проведения кадровой политики и т.д.
Для сбора общих данных и оценки системы внутреннего контроля размеров трансакционных издержек аудиторской организации целесообразно составлять разработанный нами лист вопросов № 4 «Оценка системы внутреннего контроля трансакционных издержек».
Нами также систематизированы источники информации для проведения аудита трансакционных издержек, которыми являются: документы, подтверждающие эти расходы; контракты; претензионные заявления; журналы-ордера; ведомости; Главная книга и др.
Для проведения аудита экономичности и рациональности контрактной деятельности коммерческой организации аудитору необходимо использовать разработанный нами лист вопросов № 5 «Оценка экономичности и рациональности контрактной деятельности коммерческой организации».
Оценка эффективности существенного контракта в целом должна определяться на базе обобщающего критерия эффективности такого как сопоставление результатов по контракту (например,выручка, от реализации) с затратам по контракту в целом. Но данный критерий применим к существенным контрактам, ориентированным навыпускпродукции, выполнение работ, оказание услуг. Кроме того, обобщающий показатель эффективности может быть дополнен и частными.
Одним из договоров, регулирующих взаимоотношения сторон при использованиипосредническихуслуг, является договор комиссии. По нашему мнению, аудиторские организации,специализирующиесяна проведении экспертизы контрактных отношений, должны иметь стандарт, в котором систематизируются основные моменты, относящиеся к методике ее проведения. Аналогичный документ можно использовать и в работе службы внутреннего аудита в крупных коммерческих организациях.
Нами разработана и предложена методика аудита и бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров на примере договора комиссии, с целью совершенствования процесса аудита и проведения бухгалтерской экспертизы расчетов, возникающих в процессе осуществления контрактных взаимоотношений.
Разработанную методику рекомендуется закрепить вовнутрифирменномстандарте аудиторской деятельности.
Разработанный нами стандарт позволяет выработать единый методологический подход к проведению экспертизы договора комиссии, снижаеттрудоемкостьпроведения аудиторской проверки и уровеньсущественности, повышает уровень профессионализма аудитора при выполнении специальногоаудиторскогозадания.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Панженская, Ирина Григорьевна, 2007 год

1. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть 2, от 11 ноября 2003г. № 138 ФЗ. М.: ИНФРА-М, 2003. - 352 с.
2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001г. № 195-ФЗ (в ред. от 31 декабря 2002 г. № 187-ФЗ).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть 2 от 8 декабря 2003г. № 163 ФЗ.
4. Федеральный Закон РФ «Обухгалтерскомучете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ.
5. Федеральный Закон РФ «Обаудиторскойдеятельности» № 119-ФЗ от 7 августа 2001г.
6. Федеральный Закон РФ «Обакционерныхобществах» № 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г.
7. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности,- М.: Изд-во ОМЕГА Л, 2005.- 214 с.
8. Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгпокупоки книг продаж при расчетах поналогуна добавленную стоимость».
9. Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
10. План счетовбухгалтерскогоучета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утверждены приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 года № 94н).
11. Положение побухгалтерскомуучету «Учетная политика организации»ПБУ1/98 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 9 декабря 1998 г. №60н).
12. Положение обезналичныхрасчетах в Российской Федерации. Центральный банк РФ от 2 октября 2002 г. № 2-П (в ред. от 3 марта 2003 г. № 1256-У).
13. Положение о документах идокументооборотев бухгалтерском учете. Утв. приказом Министерства финансовСССРот 29 июля 1993 г. № 105.
14. Положение о претензионном порядке урегулирования споров, утвержденное постановлением Верховного Совета РФ от 24 июня 1992 г. №3116-1.
15. Положение ЦБР от 12 апреля 2001 г. № 2-П «О безналичных расчетах в РФ».
16. Положение по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерскойотчетности в Российской Федерации. Утв. приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (в ред. от 24 марта 2000 г. № 31н).
17. ПБУ 3/2000: Учетактивови обязательств, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте. Положение по бухгалтерскому учету. Утв. приказом Министерства финансов РФ от 10 января 2000 г. № 2н.
18. ПБУ 4/99:Бухгалтерскаяотчетность организации. Положение по бухгалтерскому учету. Утв. приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. № 43н.
19. ПБУ 5/01: Учет материально-производственныхзапасов. Положение по бухгалтерскому учету. Утв. приказом Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. № 44н.2023,24.25,26,27,28,29.