Развитие учета затрат на предприятиях молочной промышленности на основе АВС-метода

Краткое описание

Год:

2010

Автор научной работы:

Нигматуллина, Нурия Нурсиловна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Казань

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

190

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Нигматуллина, Нурия Нурсиловна

ВВЕДЕНИЕ.
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯАВС-МЕТОДАНА ПРЕДПРИЯТИЯХ АГРОПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА.
1.1. Характерные особенности и принципы АВС-метода.
1.2. ВозможностипредоставленияАВС-методом учетной информации и сферы ее применения.
1.3. Разработка системыучетазатрат по методу ABC.
2. ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВНЕДРЕНИЯ АВС-МЕТОДА НАПРЕДПРИЯТИЯХМОЛОЧНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ.
2.1.Развитиеучета затрат на предприятияхмолочнойпромышленности.
2.2. Методология применения АВС-метода в производстве молочной продукции.
2.3. Возможности оценкирентабельностипокупателей с помощью АВС-метода
3.УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПО МЕТОДУ ABC НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МОЛОЧНОЙПРОМЫШЛЕННОСТИ.
3.1. Метод ABC какинструментэффективного управления затратами.
3.2. Операционно-ориентированное управление предприятием молочной промышленности.
3.3. Применение системыцелевойсебестоимости на предприятиях молочной промышленности.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Развитие учета затрат на предприятиях молочной промышленности на основе АВС-метода"

Актуальность темы исследования. Жесткаяконкуренция, сложившаяся на рынке молочнойпромышленности, оказала особое влияние на развитие и внедрение в систему управления предприятиемуправленческогоучета. Необходимость успешного конкурирования ставит перед руководителями предприятий задачи усовершенствования внутренних процессов: снижениясебестоимостимолочной продукции, повышения эффективности качества производства. Изменяющимся требованиям рынка сопутствуюторганизационнаяперестройка, внедрение новых бизнес-процессов,привлеченияперсонала для решения производственных иуправленческихзадач.
Отечественные теория и практика управления затратами достаточно точно решают задачи анализа себестоимостивыпущеннойпродукции, что позволяет выявлять и задействоватьрезервыее снижения. Однако при всей значимости такого анализа, его результаты не в достаточной мере удовлетворяют современным требованиям. Руководителей предприятий интересует, во что действительно обходятся производство и реализация каждого вида молочной продукции; как соотносятсясебестоимостьс ценами, диктуемыми рынком; какова целесообразность производства. Естественно,убыточностьтой или иной продукции может приводить к решению об исключении ее из производственной программы, какнерентабельной. Данная ситуация может сложиться на практике в результате необоснованного распределения косвенных расходов между отдельными видами продукции. Объясняется это тем, что во всех отраслях, и в молочной промышленности в особенности, идет тенденция к увеличению доли косвенных расходов в общей сумме затрат. К тому же, прослеживается возрастание косвенных расходов и не только производственного характера, где живой труд заменяется машинным, что приводит к увеличению доли работников, обеспечивающих технологический процесс. Растут косвенные затраты и по остальным элементам цепочки ценностей: при разработке продукта, припродажах. Это приводит к необходимости отслеживания изменений в потребностях рынка и соответствующего реагирования на эти изменения, что требует все большихвложенийв процесс маркетинга исбыта, исследований и технологических разработок. Вследствие этого наблюдаетсязаинтересованностьпредприятий в информации оприбыльностиотдельных клиентов, а не только общейрентабельности.
Чаще всего на предприятиях молочной промышленности применяют методкалькулированиясебестоимости продукции, при котором распределение косвенных расходов производится пропорционально затратам насырьеили расходам на заработнуюплатуосновных производственных работников, то есть по факторам, не являющимся причинами возникновения косвенных затрат. Как следствие, показатели себестоимости продукции искажаются, что приводит к принятию ошибочных управленческих решений. Более того, интенсивная конкуренция приводит к тому, что тяжесть таких ошибок стала более весомой, а само появление таких ошибок - более вероятным и более дорогостоящим.
Сложность расчета себестоимости единицы продукции и высокая доля косвенных затрат, требующих грамотного распределения обусловлены следующими особенностями предприятий молочной промышленности:
- большимассортиментомвыпускаемой продукции;
- невысоким сроком хранениясырья, материалов и готовой продукции;
- упаковкойтоваракак одной из маркетинговых составляющих успешного функционирования предприятия;
- высокими требованиями к качеству продукции со стороныпотребителей;
- контролируемым и строго нормированным технологическим и снабженческо-сбытовым процессом.
Все вышеуказанные и другие обстоятельства приводят к тому, что актуальной проблемойбухгалтерскогоуправленческого учета на предприятиях молочной промышленности являются разработка и выбор наиболее передового подхода с учетом особенностей отрасли, позволяющего решитьуправленческиезадачи в области расчета себестоимости и для оптимизации затрат. Таким методом, эффективно отвечающим всем вышеназванным требованиям, является АВС-метод, предполагающий распределение косвенных затрат на основе причинно-следственных связей по операциям, которые их генерируют. В свою очередь, операции на предприятии обеспечивают производство и реализацию продукции, перенося на них накопленные в себе затраты на конечные объекты калькулирования. АВС-метод рассматривается не только как система учета затрат, но и как один изинструментовбюджетирования и управления затратами. Данные обстоятельства предопределили выбор темы диссертации и основные направления ее разработки.
Степень изученности проблемы. В процессе написания диссертационной работы автором было изучено большое количество источников, в частности труды зарубежных ученых: А.Апчерча, К. Друри, П. Атрилла, У. Кита, Ч.Хорнгрена; труды отечественных ученых-экономистов: В.А.Ивлева, В.Б. Ивашкевича, В.Г. Елиферова, В.Э.Керимова, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, О.В.Алексеевой, О.Д. Кавериной, O.E. Николаевой, О.П. Осипепковой, Т.Е.Гварлиани; статьи в периодических изданиях: A.B.Рябкова, Е.В. Гонтаренко, Е.Т. Гребнева, И.А.Масловой, JT.B. Усатовой, С.А. Самусенко, С.А.Сыча; А.П. Петросяна, И.В. Багаева.
Количество источников, посвященных АВС-методу, за последние годы увеличилось, что объясняется ростом интереса ученых и руководителей предприятий к данному методу учета затрат. Вместе с тем необходимо отметить, что информация о возможностях применения АВС-метода в молочной промышленности с учетом особенностей организаций не представлена. Также недостаточно освещены возможности применения АВС-метода для оценки рентабельности отдельныхклиентовс учетом их индивидуальных требований. Все это также обусловливает актуальность темы диссертации и ее основных задач.
Цели и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования являются изучение характерных особенностей и принципов АВС-метода и разработка практических возможностей применения АВС-метода для учета затрат в организациях молочной промышленности. Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи:
- обобщить существующую методологию применения АВС-метода, уточнить использование его понятийного аппарата;
- определить сферы примененияучетнойинформации, полученной посредством АВС-метода и детализировать элементы данной системы;
- выявить особенности организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на предприятиях молочной промышленности, его недостатки и возможности совершенствования;
- разработать систему АВС-метода учета затрат для применения в процессе учета производства молочной продукции и при оценке прибыльности клиентов;
- исследовать возможности АВС-метода, как аналитическогоинструментауправления затратами;
- изучить возможности АВС-метода для организации операционно-ориентированного управления предприятиями молочной промышленности и егоинтеграциис системой целевой себестоимости.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела "Бухгалтерскийучет и экономический анализ" Паспорта специальностиВАК08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика": п. 1.8 "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", п. 1.9 "Проблемы учета затрат икалькулированиесебестоимости, методы ее статистического анализа".
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность методологических и практических аспектов внедрения ABC -метода на предприятиях молочной промышленности и применения его для принятиядолгосрочныхуправленческих решений. Объектом исследования являются молочные,молочноконсервныеи маслосыродельные комбинаты и заводы Республики Татарстан, в частности входящие в составОАО«ВАМИН Татарстан» и ООО «Натуральный продукт». В диссертационном исследовании использовались организационно-распорядительные иучетныедокументы данных хозяйствующих субъектов.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились законодательные и нормативные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета иотчетности, отраслевые инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной,маслосыродельнойи молочноконсервной промышленности; разработки зарубежных и отечественных ученых, исследующих аспекты внедрения и эксплуатации системы управленческого учета, труды в области управленческого анализа, а также статьи в периодических изданиях о современных методах и системах управления затратами на предприятиях. В ходе исследования использовались различные методы: монографический, рачетно-конструктивный, приемы обследования, сравнения, обобщения и систематизации используемого теоретического и практического материала.
Научная новизна. Научная новизна диссертации заключается в комплексном изучении вопросов применения АВС-метода учета затрат на предприятиях молочной промышленности, а именно:
- обоснована методология применения вуправленческомучете АВС-метода с использованием стандартныхставокдрайверов, основанная на практической мощности операций и моделипотребленияресурсов;
- определены сферы применения учетной информации, полученной при помощи АВС-метода -ценообразование, оптимизация затрат и доказаныпреимуществаАВС-метода при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг);
- разработаны этапы внедрения управленческого учета затрат на основе АВС-метода на предприятиях молочной промышленности:планирование, идентификация и сбор входных данных, варианты проектирования модели АВС-метода в зависимости от поставленных целей и задач разработчика;
- предложена методология внедрения АВС-метода на предприятиях молочной промышленности для учета затрат калькулирования точной себестоимости молочной продукции с учетом специфики производства;
- разработана методология внедрения АВС-метода на предприятиях молочной промышленности для оценки рентабельности клиентов в условиях возрастания индивидуальных требований кмаркетингуи сбыту;
- рекомендованы действенные управленческиеинструменты, позволяющие применять АВС-информацию в области учета и управления затратами ибюджетирования;
- предложен операционно-ориентированный подход к управлениюмолокоперерабатывающимпредприятием;
- разработана методика использования системыцелевойсебестоимости, интегрированной с АВС-методом, припланированиипроизводства новой продукции на предприятиях молочной промышленности.
Практическая значимость диссертационного исследования - в возможности практического применения изложенных в работе подходов, связанных с внедрением АВС-метода, как на стадии производства, так и в процессе сбыта имаркетинга. Представляется возможным также использование АВС-метода как инструмента эффективного управления процессами и затратами на предприятии. Таким образом, теоретические положения и организационно-методические рекомендации, изложенные в работе, могут использоваться для совершенствования систем управленческого учета накоммерческихпредприятиях.
Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные теоретические и практические результаты исследования докладывались на Всероссийской научно-практической конференции «Экономические и социальные аспекты развития сельского хозяйства» (г. Казань, 2007), региональной научно-практической конференции «Актуальные проблемы теории и практики учета иналогообложения» (г. Йошкар-Ола, 2009), на межвузовских и региональных научно-практических конференцияхФГОУВПО
Казанский ГосударственныйАграрныйУниверситет» ежегодно. Результаты научных исследований приняты к внедрению в ОАО «ВАМИН Татарстан» и егофилиалах: на Казанском молочном комбинате, Балтасинском маслодельно-сыродельномкомбинате, Арском молочном комбинате; ООО «Натуральный продукт» РТ, Министерством сельского хозяйства ипродовольствияРТ, что подтверждается соответствующими актами о внедрении. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в 7 публикациях автора, в том числе в трех статьях изданий, рекомендованных Высшей Аттестационной Комиссией (ВАК).

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Нигматуллина, Нурия Нурсиловна

Заключение
В современных условиях деятельность отечественныхпроизводителейдолжна быть ориентирована навыпусквысококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Технический прогресс и в особенности организации производства на предприятиях молочнойпромышленностистимулируют автоматизацию производственных процессов, что приводит к снижению прямых затрат на труд и увеличению косвенных расходов. Увеличение косвенных затрат обусловлено также механизмом создания добавленной стоимости: все большую значимость приобретают затраты на разработку продуктов, насбыт, маркетинг, взаимодействие с покупателями,логистикуи контроль качества. Традиционные системыуправленческогоучета косвенных затрат не удовлетворяют современным требованиям и зачастую предоставляют непригодную для принятия обоснованных решений информацию, так как они возникли в условиях незначительности доли косвенных затрат против прямых. В целях решения этих и многих другихуправленческихпроблем обосновано применение современного и более эффективного метода учета затрат икалькулированиясебестоимости - АВС-метод.
В настоящее время, несмотря на довольно немалый стаж использования этого метода за рубежом и на российских предприятиях, отечественные ученые-экономисты неоднозначны в своих трактовках, как по названию самого метода, так и его элементов. Для использования в данной работе выбраны термины АВС-метод или учет затрат по операциям, как наиболее подходящие и понятные. Основным, ключевым элементом метода признаются операции (процессы), происходящие на предприятии. Примерами операций могут быть:доставкаматериалов со склада до производственногооборудования, переналадка оборудования для каждой партии продукции, упаковка продукции и др. Операция, как основа технологического,сбытовогои управленческого процесса, требуетпривлеченияресурсов всех видов в определенных количествах, следовательно, к операции применимо понятие мощность - это пропускная способность операции в заданные промежутки времени, которая может быть двух видов:
1. Практическая мощность - это максимальная практически достижимая величина мощности, отражает потенциал конкретного вида деятельности.
2. Загруженная (реально используемая) мощность - это количественно выраженноефактическоеиспользование операции (вида деятельности) за определенный период времени в производственной деятельности.
Исходя из вышесказанного, практическая мощность операции характеризуетсясервиснымпотенциалом ресурсов, а загруженная мощность имеет место при реально потребленных ресурсах. Следовательно, загруженная мощность равна практической мощности при полной загрузке данной операции.
В АВС-методе появляется фактор, определяющий возникновение косвенных затрат как по операциям так и по конечным объектам калькулирования, - драйвер. Для распределения косвенных затрат сначала по операциям, а затем из операций по конкретным объектам затрат целесообразно использовать стандартныеставкидрайверов, рассчитываемые по формуле:
Стандартнаяставкадрайвера операций = Пул затрат
Практическая мощность
В данном случае встает вопрос о правомерности переноса на конечную продукцию косвенных затрат, носящих потенциальный характер. Если используетсяфактическаямощность операции, тогда на один драйвер может прийтись больше затрат, чем при максимальной загрузке. Поэтому предлагается использовать стандартнуюставкуносителя затрат, рассчитанную исходя из практической мощности по определенному виду операций. Модельпотребленияресурсов Р. Каплана и Р. Купера и использование стандартной ставки драйверов тесно связаны между собой. Предлагаемый нами подход позволяет как получать достоверную информацию осебестоимостипродукции, так и управлять эффективностью процессов.
Сферами применения информации, полученной в результате калькулирования себестоимости, являютсяценообразованиеи анализ прибыльности продукции. Для обеспечения данные сферы достоверной информацией вряд ли подходят традиционные системы калькулирования, использующие одну произвольную базу для всех косвенных затрат. Совсем иной подход формируется при применении АВС-метода, позволяющего распределить косвенные расходы, сгруппированные по функциональному признаку и присущим им драйверам (факторам) затрат. Цель применения вышеописанного метода распределения косвенных расходов - расчет себестоимости продукции. Данный показатель может использоваться в дальнейшем для определенияценовойполитики и управления затратами внутри предприятия. В частности, информация о себестоимости продукта служит основой для принятия управленческих решений поассортиментувыпускаемой продукции.
Некоторые предприятия для определения ценовой политики используютмаржинальныйподход, как наиболее простой в эксплуатации. Но информация, полученная с помощью этого метода, не дает управленцам полной картины. Например, при сравнении двух продуктов,маржинальнаяприбыль которых положительна, мы не видим, который из них действительно даетприбыльили убыток с учетом полных затрат. Если даже маржинальная прибыль будет одинакова или МП одного из них будет больше, в конечном счете, продукт с большеймаржинальнойприбылью может оказаться убыточным. Анализ полной себестоимости позволяет, во-первых, определить, что реально приносит прибыль, и, во-вторых, сфокусировать свои усилия попродвижениюна рынке более прибыльных продуктов. На наш взгляд, использование в процессеценообразования, наряду с маржинальным подходом, данных о себестоимости продукции, рассчитанной по методу ABC, позволит принимать более взвешенные и дальновидные решения
Для успешного внедрения системы учета затрат, основанной на АВС-методе, необходимо не только знать основные теоретические принципы метода, но и важно детально спроектировать будущую модель с учетом особенностей конкретного предприятия. Наиболее важным этапом проектирования является сбор входной информации. Здесь мы выделили наиболее важные элементы: идентификация операций, происходящих на предприятии, и элементов затрат, и их взаимосвязь. Анализ литературных источников позволил определить основные критерии при выделении операций - они должны отражать специфику организации; сложные операции должны разбиваться на простейшие; должен существовать достоверный механизм распределения ресурсов между операциями; для каждой операции должен быть выбран драйвер, который должен идентифицироваться с отдельными продуктами и пропорционально зависеть от величины косвенных затрат. В процессе разделения затрат одной статьи между операциями основной проблемой является обеспечение достоверности распределения затрат. Наиболее точное разделение достигается, если затраты прямо относятся к операции. Для того чтобы избежать косвенного распределения сумм статей между операциями, необходимо организовать первичную локализацию затрат, например по местам возникновения затрат. При этом соотнесение места возникновения затрат с определенной операцией позволит установить прямой характер затрат данного места по отношению к определенной функции. Назначение по операциям конкретных затрат,понесенныхместами возникновения затрат, определяется на основании первичных документов. В свою очередь, затраты внутри МВЗ могут распределяться по операциям по следующим принципам. Во-первых, как уже было сказано, прямое распределение. Во-вторых, статьи косвенных расходов внутри МВЗ могут объединяться в отдельные группы. Например, по принципу их функционального назначения, что позволяет рассматривать выделенные группы в качестве операций. В-третьих, косвенные расходы предварительно могут объединяться в ресурсы. Далее все элементы затрат должны быть поделены на две категории: материальные затраты и функциональные (косвенные) затраты. Как только элементы затрат поделены на эти две категории, следует классифицировать или кодировать установленные операции для последующего обобщения по ним информации. Могут применяться три наиболее распространенных схемы: иерархии функций, операций; функциональные центры;ранжированиепо стоимости. При сборе информации для АВС-метода наряду с изучением производственно-технологических иучетныхдокументов организации наибольшую пользу приносят такие способы, как анкетирование, интервьюирование и открытое наблюдение, задействующие весь рабочийперсоналкомпании. Таким образом, для успешного использования внедренной в компанию системы учета затрат по методу ABC, система должна быть детально разработана и приспособлена к особенностям конкретной компании, чтобы генерировать всегда актуальную информацию.
Исследование учета затрат и калькулирования себестоимости намолокоперерабатывающихпредприятиях, который организован в соответствии с Инструкцией покалькулированиюсебестоимости продукции на предприятиях молочной,маслосыродельнойи молочноконсервной промышленности, утвержденной Министерством сельского хозяйства ипродовольствияРФ от 19.03.96, позволил выявить следующие наиболее значительные недостатки в учете:
1. Рассогласованностьбухгалтерскогои управленческого учета. Вуправленческомучете калькулируется плановая себестоимость, с последующейкорректировкойпо фактическим затратам. Причем здесь определяется полнаясебестоимостьи в разрезе видов продукции. Вбухгалтерскомучете рассчитывается только фактическая себестоимость, причем лишь производственная и в общем по всей продукции.
2. В управленческом учетекоммерческиерасходы распределяются по видам продукции согласно ихдолев товарной продукции, что является не совсем корректным способом. Наше утверждение основывается на том, что не каждыйрубльвыручки сопровождается одинаковым объемомкоммерческихзатрат.
Так, на реализацию одного продукта может быть направлено больше усилийкоммерческогоотдела как в заключении договоров, так и в организациипоставок; рекламные затраты, участие в конкурсах, тендерах также нельзя отнести ко всем продуктам и т.д. С другой стороны, есть определенная категория затрат, относимая непосредственно кклиентамв связи с их индивидуальными потребностями. С этой точки зрения коммерческие затраты должны быть учтены на уровнеклиентов, а не на уровне отдельных продуктов.
3. В связи с автоматизацией производственных процессов необходимо пересмотреть состав косвенных затрат, т.е. некоторые, считавшиеся прямыми, затраты могут перейти в категорию косвенных (напримероплататруда производственных работников).
4. Распределение косвенных расходов на предприятии производится пропорционально затратам насырьеили заработной плате производственных рабочих, что является необоснованным и произвольным.
Следствием всех вышеназванных недостатков учета является не точноеисчислениесебестоимости продукции, на которой основаныценоваяполитика и принятие управленческих решений по ассортиментувыпускаемойпродукции, выходу на рынок нового вида изделия,закупкаму внешнего поставщика или открытию собственного производства компонентов. Для решения данных проблем разработана методология внедрения АВС-метода на молокоперерабатывающих предприятиях для калькулирования более достоверной себестоимости продукции на примере производства сыров и масла. Нами предложен справочник процессов с учетом технологии и организации производственного процесса. Нужно отметить, что для распределения большинства статей затрат мы использовали соответствующие центрам ответственности статьи затрат из Главной книги, так каканалитикасчетов давала необходимую детализацию. Драйвером затрат назаработнуюплату с отчислениями непроизводственных рабочих является время, затраченное в каждой операции, а драйвером затрат для операции «Контрольные анализы» - количество анализов по операциям.
На данной стадии внедрения модели руководство уже получает точную информацию о стоимости каждой операции и возможность анализа причин данного обстоятельства. Дальнейшая разработка модели предполагает идентификацию драйверов операций для отнесения затрат по видам продукции. Первоначально производство масла и сыров идет одновременно и в определенный момент «Маслопроизводство» полностью отделяется от производства сыров. В связи с этим драйвера шести операций будут относиться ко всем видам продуктов, далее операции для производства масла и сыров, соответственно и драйвера, индивидуальны. Хочется отметить, что при определении драйверов для производства сыров целесообразно учитывать ихтрудоемкость, количество, вес и форму конечных кусков сыра, а также сроки созревания. Внедрение разработанного нами метода учета затрат и калькулирования себестоимости молочной продукции позволяет проводить сравнительный анализ показателей себестоимости продукции, рассчитанных традиционным способом и АВС-методом и принимать решения поценообразованию, ассортименту продукции, повышению эффективности производственного процесса и оценкерентабельностипродукции, подкрепленные точными учетными данными.
Учитывая теорию иерархического анализа рентабельности и тенденцию увеличения косвенных расходов на сбыт,маркетинги постпродажное обслуживание клиентов, нами разработана методология внедрения АВС-метода для оценки рентабельности клиентов. Данная разработка особенно полезна в условиях возрастания индивидуальных требованийпотребителейк обслуживанию и роста количества самих клиентов. В предложенной методике особое внимание обращается на определение практических ифактическихзначений мощности операций для расчета затрат нанеиспользуемуюмощность в общем и в разрезе операций. Полученная информация дает возможность выявитьнеэффективныеоперации и разработать варианты для решения проблемы.
Особое значение при анализе рентабельности клиентов приобретает наше предложение использоватькорректировкус учетом фактора дисконтирования для клиентов с условиямиотсрочкиплатежа. Деньги, полученные сегодня, при номинальном равенстве, не равныденьгам, полученным завтра. Например, в нашем случае срок отсрочкиплатежа30 дней, банковский процент - 2% в месяц. Следовательно,выручкаот ООО «Форум» уменьшится и составит 2 205 882 (2250000/1,02). Эта разница ввыручкене может быть учтена в финансовом или налоговом учете, но ее необходимо определять для целей управленческого учета. Получая последующуюоплатуза свою продукцию, комбинат вынужден будет решать вопросыфинансированиясвоего производства. Для этого, возможно, потребуетсяпривлечениезаемных средств, что, в свою очередь, приведет кудорожаниюпродукции. Поэтому представление информации руководствукомбинатав подобном виде привлечет его внимание к данному факту (с учетом коэффициентадисконтированиярентабельность ООО «Форум» станет 9,4%).Таким образом, предложенная АВС-модель расчета рентабельности клиентов позволит руководителям компаний пересмотреть условия сотрудничества с целью повышения общейприбыльностипредприятия.
Жесткаяконкуренцияна рынке молочной продукции вынуждает руководителей предприятий все чаще обращаться к современным, более эффективным, способам управления предприятием. Для этих целей мы предлагаем операционно-ориентированный подход к управлению предприятием. Данный подход рассматривает предприятие как набор рабочих операций, которые потребляют ресурсы и имеют какой-либо результат. В связи с этим в данной диссертации под бизнес-процессом мы понимаем совокупность взаимосвязанных операций (работ) по изготовлению готовой продукции или выполнения услуг на основе потребления ресурсов.
Обычнопроцессныйподход ставится в противовес функциональному подходу, но мы рекомендуем сочетание этих двух подходов, где сотрудники группируются по принципу функциональнойспециализации, но участвуют в разных процессах, совмещая разные роли. А сколько ролей будет совмещать тот или иной сотрудник - это вопрос рационального использования ресурсов организации.
При операционно-ориентированном управлении предприятием для оценки эффективности операций целесообразным будет применение ABC-метода. В этом случае учет на предприятии выходит за рамки ABC-метода и переходит к учету и управлению затратами - ABM-методу. Применение АВМ-метода является первым шагом в определении тех видов операций, которые дублируются в рамках предприятия. Их устранение является очевидной меройсокращениязатрат. При анализе существующих на предприятии операций важно классифицировать их на операции добавляющие и не добавляющие ценности продукции. Одним из значимых компонентов управления по операциям (АВМ) при проведении политики сокращения затрат является управление мощностями, и в частности управлениенеиспользуемымимощностями. В качестве действенныхинструментовуправления мощностями мы предлагаемаутсорсинги инсорсинг.
В отношенииаутсорсингаможно выделить два основных случая принятия положительного решения:
1. Когда ставка драйвера затрат, рассчитанная исходя из практической мощности операции, значительно превышает внешнюю цену аналогичной операции — аутсорсинг обусловлен неэффективностью операции на предприятии.
2. Когда существуют перебои вспросена данную операцию и, соответственно, образуются значительные затраты на неиспользуемую мощность - аутсорсинг обусловлен необходимостью сокращения затрат на неиспользуемую мощность.
Инсорсингобусловлен двумя причинами: наличием временной избыточной мощности и наличиемконкурентногопреимущества (наличием эффективного процесса, уникального ресурса, технологии).
При выявлениинеэффективных, не добавляющих ценности продукту операций либо при других неудовлетворительных показателях операций необходимо усовершенствовать бизнес-процессы компании. Если же необходимо радикальноеперепроектированиеделовых процессов для достижения резких, скачкообразных улучшений главных показателей деятельности компании, то единственно верным методом будетреинжинирингбизнес-процессов. В целом работа пореинжинирингубизнеса состоит из двух основных этапов: «обратного» и «прямого»инжинирингакомпании. Реинжиниринг начинается с описания и оценки ситуации «как есть». Для того чтобы понять, как и зачем менять, необходимо разработать цели и стратегию изменений, т.е. создать модель системы «как надо». Для разработки модели «как надо» вреинжинирингеприменяется бенчмаркинг - это метод объективного систематического сопоставления собственной деятельности с работой лучших компаний (подразделенийсвоей компании, филиалами), уяснение причин эффективностибизнесапартнеров, организация соответствующих действий для улучшения собственных показателей и их реализация. Выделяют четыре видабенчмаркинга: внутренний, конкурентный, функциональный и общий. Внутреннийбенчмаркингочень удобен в применении для объекта диссертационного исследования, так как вОАО«ВАМИН Татарстан» выполняется множество похожих бизнес-процессов и операций, которые различаются по технико-экономическим характеристикам.
Переход на операционно-ориентированное управление на предприятиях позволяет применятьбюджетированиена основе операций - АВВ-метод, благодаря которому будет обеспечиваться гармоничность функционирования отдельных подразделений при реализации бизнес-проектов. Метод ABB позволяет осуществитьстоимостноевыражение ожидаемых операций и бизнес-процессов организации, отражающее прогноз их рабочей нагрузки для достижения согласованныхстратегическихцелей и запланированных изменений с целью постоянного улучшения работы предприятия. ABB состоит из нескольких этапов:
1. Определение количества выпускаемой продукции и ееноменклатуры, то есть конечных объектов затрат.
2. Определение операций (действий), выполняемых для создания того или иного объекта затрат.
3. Расчет продолжительности (количества) операций. Для этого применяются драйверы.
4. Расчет потребности в ресурсах, используемых для выполнениязапланированныхдействий.
5. Расчет затрат, необходимых для обеспечения работы нужного количества ресурсов.
6. Группировка затрат по центрам ответственности (ЦО) или бизнес-процессам.
Предложенный нами операционно-ориентированный подход к управлению компанией и применение АВС-информации в области сокращения затрат ибюджетированияпомогают как повысить какуправляемостьорганизации, так и снизить зависимость от человеческого фактора и создать условия для сокращения затрат.
Для выявления скрытыхрезервовснижения затрат мы предлагаем воспользоваться системойцелевойсебестоимости, по-другому - таргет-костингом и кайзен-костингом. Применительно к предприятиям молочной промышленности концепция целевой себестоимости полезна для вновь открывшихся предприятий либо длякомбинатов, осваивающих новый вид или несколько видов продукции. Система целевой себестоимости - это система организованного и целенаправленного снижения затрат производимой илипланируемойпродукции, ориентированная на фактические запросы потребителей и рыночную ситуацию. Достижение целевой себестоимости предполагает применение концепцийтаргет- и кайзен-костинга, как вместе, так и по отдельности. В работе мы показали возможность применения этих инструментов управлениясебестоимостьюна примере нового продуктафилиалаОАО «ВАМИН Татарстан «Арский молочныйкомбинат» - напитка «Биоритм-энергия». Совместное применение двух вышеназванных концепций позволило нам сократитьфактическуюсебестоимость до уровня целевой.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Нигматуллина, Нурия Нурсиловна, 2010 год

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации. — М.: Мысль, 2008. - Часть 2. — 256 с.
2. Положение побухгалтерскомуучету «Бухгалтерская отчетность организации»ПБУ4/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н с изменениями от 18.09.2006 г. №115н). Электронный ресурс. - режим доступа: http ://uchet-pbu.ru/pbu/pbu4.html
3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. ПриказомМинфинаРФ от 06.05.1999 № ЗЗн с измен, от 27.11.2006 №156н). Электронный ресурс. - режим доступа: http://uchet-pbu.ru/pbu/pbul 0.html
4.АверчевИ.Б Управленческий учет иотчетность. Постановка и внедрение. — М.: Вершина, 2006. 512 с.
5.АникинБ.А., Рудая И.Л. Аутсорсинг иаутстаффинг: высокие технологии менеджмента: учебное пособие. М.: Инфро-М, 2006. - 288 е.: ил.
6.АпчерчА. Управленческий учет: приципы и практика: пер. с англ. / Под ред. Я.В.Соколова, И.А. Смирновой. М.: Финансы и статистика,2002. - 951 с.
7. Атрилл П.,МакЛейниЭ. Управленческий учет длянефинансовыхменеджеров. М.: Изд-во «Баланс-Клуб», 2003. - 324 с.
8.БагаевИ.В. Функциональный метод учета затратторговойорганизации: дис. . канд.экон. наук /КГФЭИ. Казань,2008. - 182 с.
9.БехтереваЕ.В. Себестоимость: рациональный и эффективный учет расходов. Практическое пособие. М.: Омега-Л, 2007. - 152 с.
10. П.Богатин Ю.В.Управленческийучет. Информационное обеспечение рациональныхплановыхрешений фирмы. М.: Финансы и статистика, 2007. — 512 с.
11.БороненковаС.А. Управленческий анализ: учеб. пособие. М.:Финансыи статистика, 2003. - 384 е.: ил.
12.ВасильеваЛ.С., Ряховский Д.И., Петровская М.В.Бухгалтерскийуправленческий учет: практическое руководство. — М.: Эксмо,2007. 320 с.
13.БахрушинаМ.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для ВУЗов. 6-е изд. - М.: ОМЕГ А-Л, 2008. - 576 с.
14.БахрушинаМ.А. Управленческий анализ. М.: ОМЕГ А-Л, 2004. - 432 с.
15.ВолковаО.Н. Управленческий учет: учебник. М.: Велби, 2008. - 472 с.
16.ВороноваЕ.Ю., Улина Г.В. Управленческий учет на предприятии: учебное пособие. М.: ТК Велби, Изд-во «Проспект», 2006. - 248 с.
17.ВрублевскийН.Д. Управленческий учет издержек производства исебестоимостипродукции в отраслях экономики: учебное пособие. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2004. - 376 с.
18.ВрублевскийН.Д. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. М.: Бухгалтерский учет, 2005. - 400 с.
19.ГварлианиТ.Е., Мостовая Е.В., Черемшанов С.В. Управленческий учет по видам деятельности. — М.: Финансы и статистика, 2007. — 304 с.
20.ГореликВ.М., Парамонова Л.А., Низамиева Э.Ш. Управленческий учет и анализ. Учебное пособие. М.:КноРус, 2007. - 256 с.
21. Добровольский Е., Карабанов Б., Боровиков П.Бюджетирование: шаг за шагом. СПб.: Питер, 2006. - 448 е.: ил
22.ДруриК. Введение в управленческий и производственный учет: учебное пособие для ВУЗов / пер. с англ. под ред. Н.Д.Эриашвили. 3-е изд., перераб. и доп. - М.:Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 783 с.
23. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: учебник / пер. с англ. -М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 655 с.
24.ДугельныйА.П., Комаров В.Ф. Бюджетное управление предприятием: учебно-практическое пособие. 3-е изд. - М.: Дело, 2007. - 432 с.
25.ЕлиферовВ.Г., Репин В.В. Процессный подход к управлению: моделирование бизнес-процессов. Изд. 3-е и 4-е. - М.: Стандарты и Качество, 2006. - 408 с.
26.ЕрмаковаH.A. Бюджетирование в системеуправленческогоучета. — М.: Экономисте, 2004. 187 с.
27. Ермакова, H.A. Контрольно-информационные системы управленческого учета. М.:Экономистъ, 2005. - 296 с.
28.ЖарылгасоваБ.Т., Суглобов А.Е. Анализ финансовойотчетности: учебник.- 2-изд., перераб и доп. М.: КНОРУС, 2008. - 304 с.
29.ИвашкевичВ.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для ВУЗов. -М.: Экономистъ, 2003. 618 с.
30.ИвлевВ.А., Попова Т.В. АВС/АВМ/АВВ-методы и системы. М.:ООО«1С- Паблишинг», 2004. 192 с.
31.ИвлевВ.А., Попова T.B. ABIS. Информационные системы на основе действий. М.: ООО «1С - Паблишинг», 2005. - 248 с.
32.КапланP.C., Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д. Управленческий учет, 3-е издание / пер. с англ. М.: Издательский дом «Вильяме», 2007. - 878 с.:ил.
33.КаверинаО.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. М.: Финансы и статистика, 2003. - 352 с.
34.КарповаТ.П. Управленческий учет: учебник для ВУЗов. М.:ЮНИТИ, 2003.-350 с.
35.КеримовВ.Э. Управленческий учет: учебник. 4-е изд., изм. и доп. - М.: «Дашкови К0», 2005. - 460 с.
36.КеримовВ.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: учебник. 6-е изд. - М.: «Дашков и К0», 2009.-484 с.
37. Кит У.Стратегическийуправленческий учет / пер. с англ. М.:ЗАО«Олимп-Бизнес», 2002. - 448 с.
38.КомиссароваИ.П. Трансформация учета расходов организации: методология и практика. — М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2002. —224 с.
39.Кондраков, Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие. М.: ИНФРА-М, 2003. - 368 с.
40.КрасоваО.С. Бюджетирование и контроль затрат на предприятии: практическое пособие. 4-е изд., стер. -М.: Омега-JI, 2009. — 169 с.
41.КурановаA.B. Управление затратами. М.: Приор, 2007. - 112 с.
42.МизиковскийЕ.А. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие. М.: Экономистъ, 2006. - 555 с.
43.МизиковскийИ.Е. Генезис управленческого учета на отечественных предприятиях. М.: Экономистъ, 2006. - 200 с.
44. Мишин, Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами производственной деятельности: монография. М.: Издательство «Дело иСервис», 2002.-176 с.
45. Молчанов С. Бухгалтерский и управленческий учет. 2 полных курса. М.: Эксмо, 2008. - 736 с.
46.НиколаеваС.А. Управленческий учет: учеб. пособие. М.: Институт профессиональныхбухгалтеровРоссии: Информационное агентство «ИПБР -БИНФА», 2005.-176 с.
47.НиколаеваO.E. Толковый англо-русский словарь основных терминов управленческого и финансового учета. 3-е изд., испр. и доп. - М.: ЛКИ, 2008. - 120 с.
48.НиколаеваO.E., Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет., Научно-практическое издание. М.: УРСС, 2003. - 304 с.
49.НиколаеваO.E., Шишкова Т.В. Управленческий учет: учеб. пособие, 6-е изд. М.: УРСС, 2006. - 320 с.
50.ОвсийчукМ.Ф., Хамидуллина Г.Р., Ахметова A.A. Учет затрат: проблемыбухгалтерскогои налогового учета. М.: Издательство «Экзамен», 2004. - 144 с.
51.ОсипенковаО.П. Управленческий учет. М.: Изд-во «Экзамен», 2002. - 256 с.
52.ПоповH.A., Попова E.H. Основыаграрногоменеджмента. М.: изд-во «РУДН», 2008. - 186 с.
53. Соколов, А.Ю. Управленческий учетнакладныхрасходов. М.: Финансы и статистика, 2004. - 448 с.
54.СоколовЯ.В., Пятов M.JI. Бухгалтерский учет для руководителя. М.: Проспект, 2008. - 232 с.
55.СтефановаС.Н., Ткаченко И.Ю. Бухгалтерский учет на сельскохозяйственных иперерабатывающихпредприятиях. М.: Изд-во «Феникс», 2008. - 220 с.
56.СтешицЛ.И. Бухгалтерский учет и аудит вАПК. М.: Изд-во ИВЦ Минфина, 2009. - 525 с.
57.СтешицЛ.И., Стешиц М.И. Калькуляция себестоимости продукции в организациях АПК: учеб. пособие. Минск: Высш. шк., 2008. - 304 с.
58.СуйцВ.П. Управленческий учет: учебник. М.: Высшее образование, 2007. -317с.
59.ТрубочкинаМ.И. Управление затратами предприятия. — М.: ИНФРА-М, 2006.-218 с.
60.ТрухачевВ.И., Криулина E.H., Тарасенко Н.В. Практикум по экономике предприятия АПК: учебно-методическое пособие. М.: Финансы и статистика, 2008. - 143 с.
61.УткинаС.А. Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет. М.: Омега-Л, 2007. - 256 с.
62.ХамидуллинаГ.Р. Издержки обращения: учет, анализ и контроль. 2-е изд., перераб. и доп. -М.: изд-во «Экзамен», 2004. - 336 с.
63.ХорнгренЧ., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е издание. -Пер. с англ. СПб.: Питер, 2007. - 1008 с.
64.ШуремовE.JI., Чистов Д.В., Лямова Г.В. Информационные системы управления предприятиями. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2006. — 112 с.
65. Статьи в периодических изданиях:
66.АлександровO.A. Совершенствование управленческого учета на основе методики ABC //Экономический анализ: теория и практика. 2006. — № 14. - С. 20-26.
67.АстанинД. Ю. Методика оценки уровня организацииреинжинирингабизнес-процессов на предприятии //Менеджмент в России и за рубежом. 2008. - №2. - С. 70-81.
68.АтамановД.Ю. Определение себестоимости методом ABC //Финансовый директор. 2003. - № 7-8. - С. 38-51.
69. Атаманов, Д.Ю. Распределение затрат прикалькуляциисебестоимости традиционным и операционно-ориентированным методом //Маркетингв России и за рубежом. 2003. - № 3. - С. 3-17.
70.БагаевИ.В. Формирование бюджетных показателей торговой организации в условиях применения АВВ-метода //Управленческий учет. 2008. - №2. - С. 315.
71.БалакиреваМ.Н. Калькулирование себестоимости продукции с помощью метода таргет-костинга // Финансовые ибухгалтерскиеконсультации. 2004. -№ 1.-С. 32-35.
72.БариновВ.А. Реинжиниринг: сущность и методология // Elitarium.ru. 2006. Электронный ресурс. URL: http://vmw.elitarium.m/2006/05/12/reinzhiniringsushhnostimetodologija.html
73.Бенчмаркингменеджмент или шпионаж // Elitarium.ru. - 2003 Электронный ресурс. URL: http://vmw.elitarium.ru/2003/12/14/benchmarkingmenedzhmentilishpionazh.html
74.БухоноваС.М., Дорошенко Ю.А., Гусев С.А. Особенностипроцессногоподхода к управлению затратами предприятия // Экономический анализ: теория и практика. 2006. - № 6. - С. 28-32.
75. Вахрушина, М.А. Бюджетирование: задачи и процедуры // Современныйбухучет. 2004. -№ 12. - С. 30-35.
76.БахрушинаМ.А. Учет затрат по бизнес-процессам //Бухгалтерскоеприложение. 2004. - № 13.-С. 19-21.
77. Вишняков, О., Тулинцев, К.Процессныйподход в управлении организацией // Финансовая газета. 2004. - № 50. - С. 14-15.
78. Вишняков, О., Тулинцев, К. Процессный подход в управлении организацией (окончание) // Финансовая газета. 2004. - № 51. - С. 14-15.
79.ВороноваЕ.Ю. Функциональный метод учета затрат //Аудиторскиеведомости. 2008. - №2. - С. 67-76.
80. Габдулгазизова Н.Н. Применение функционального учета затрат (метода ABC) // Современные аспекты экономики. 2006. - № 17(110). - С. 145-148.
81. Габдулгазизова Н.Н. Функциональнаякалькуляциясебестоимости (АВС