Совершенствование бухгалтерского учета амортизационных процессов

Краткое описание

Год:

2009

Автор научной работы:

Мамедов, Рашад Ильхам Оглы

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Краснодар

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

191

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Мамедов, Рашад Ильхам Оглы

ВВЕДЕНИЕ.
1.БУХГАЛТЕРСКИЙУЧЕТ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ПРОЦЕССОВ — АКТУАЛЬНЫЙ ОБЪЕКТБУХГАЛТЕРСКОГОНАБЛЮДЕНИЯ.
1.1. Основные характеристикиамортизационныхпроцессов.
1.2.Амортизационнаяполитика — возникновение и развитие.
1.3. Становлениеамортизационногоучета в России.
2. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ
АМОРТИЗАЦИОННЫХПРОЦЕССОВ.
2.1.Совершенствованиепонятийного аппарата бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств иамортизации.
2.2. Обоснование фискально-финансовой концепции амортизации.
2.3. Амортизационная политика — элементучетнойполитики организации с целью обеспечения финансовой стратегиисобственника.
3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ОПЕРАЦИЙ.
3.1. Отражение набухгалтерскихсчетах амортизационных резервов и амортизационногокапитала.
3.2. Влияниепереоценкиосновных средств на амортизационную политику и механизм отражения переоценки в учете.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Совершенствование бухгалтерского учета амортизационных процессов"

Актуальность темы исследования обусловлена тем, чтоамортизацияв современной экономике становится не толькобухгалтерскойраспределительной процедурой, но иинструментомфинансового менеджмента, позволяющим эффективно направлятьденежныепотоки на возобновление долгосрочныхактивов.
Рыночные преобразования оказали влияние как нахозяйственныеи финансовые процессы, так и на методологическое и методическое обеспечениебухгалтерскогоучета амортизационных процессов. Здесь следует обратить внимание на переход к одноканальномуначислениюамортизации, отказ от формированияамортизационныхфондов, вывод отдельных учетных записей поамортизационнымпроцессам за пределы официального системного учета. В результате подобных преобразований был полностью утерян контроль за целенаправленнымпотреблениемденежных средств амортизации.
Рольрационализацииамортизационных процессов усиливается в связи с тем, что государство предоставилохозяйствующимсубъектам право самостоятельно распоряжатьсяденежнымисредствами амортизации, поступившими на расчетные счета в составевыручки. Кроме того, государство приветствует применение ускоренных методовначисленияамортизации, разрешает их использование как вбухгалтерском, так и в налоговом учете. Однако далеко не всегда субъектыпредпринимательствапотребляют возникающие при этом финансовые привилегии для расширения производства или егообновления.
В ситуации, когда основные средства многих организаций не обновляются десятилетиями, а средства массовой информации прогнозируют техногенные катастрофы, проблема бухгалтерского учета амортизационных иреновационныхпроцессов как никогда актуальна.
Степень научной разработанности проблемы. В современной бухгалтерской науке уделяется недостаточное внимание вопросамамортизационнойполитики хозяйствующих субъектов. Крайне редки публикации, посвященные обоснованию реальных сумм, предназначенных для простого и расширенноговоспроизводстваосновных средств.
Общетеоретические основы бухгалтерского учета амортизационных процессов рассматривались в трудах зарубежных и российских ученых на протяжении двух последних столетий. Среди них в первую очередь следует выделить Р.Я.Вейцмана, П. Герстнера, Ж.Б. Дюмарше, Дж.Дзаппа, Дж. Каннинга, Дж. М.Кейнса, Н.А. Кипарисова, В.ЛеКутре, Т.Лимперга, К.Маркса, Дж. Меллиса, Дж. Мейрона, В. Патона, А.К.Рощаховского, А.П. Рудановского, Е.Е. Сиверса, И.Ф.Шера, Э. Шмаленбаха.
Среди современных отечественных исследователей нельзя не упомянуть таких авторитетных авторов, как А.С.Бакаев, П.С. Безруких, А.В. Власов, В.В.Ковалев, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, М.В.Мельник, О.А. Миронова, В.Ф. Палий, Я.В.Соколов, В.А. Терехова, Л.З. Шнейдман и др. Также представляют интерес диссертационные исследования по данной тематике Б.А.Аверьянова, Э.Б. Делиболтояна, И.В. Фецковича.
Неоспорим вклад в развитие бухгалтерского учета амортизационных процессов внесли современные зарубежные исследователи, такие как Й.Бетге, Л.А. Бернстайн, С. Дж. Грэй, Ст. Зефф, М.Р.Мэтьюс, Б. Нидлз, Ф. Обербринк-манн, М.Х.Б.Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С.Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Р. Энтони и др.
Вместе с тем, потребность обновления производственного потенциала, обоснование новых источниковинвестированияв основной капитал не осуществимы без решения проблемы организации современного учета как амортизационных процессов, так и формирования ипотребленияспециальных амортизационных резервов воспроизводствадолгосрочныхматериальных активов.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы определено развитие теоретических положений и разработка практических рекомендаций по совершенствованию методического обеспечения бухгалтерского учета амортизационных процессов.
Достижение указанной цели потребовало поставить и решить следующие задачи, определившие логику исследования и его структуру:
1. Проанализировать системубухгалтерскихоценок в сопоставлении с оценкойфактическоготекущего состояния основных средств, степени ихизношенности, уровня обновления и ликвидации (выбытия), структуры инвестиций в основнойкапитал; уточнить терминологию и разграничитьучетныепоказатели распределения стоимости динамического финансового учета и экспертные оценки статического состояния основных средств по даннымотчетности;
2. Обосновать сущность и назначениеамортизационногорезерва в условиях рыночногоценообразования, а также использования нелинейных методов начисленияамортизациина основе исследования амортизационной политики и диалектики теории учетаамортизируемыхосновных активов;
3. Дать оценку системы показателей и определить направления совершенствования общепризнанных концепций амортизации и учета амортизационных процессов для повышения эффективности учетно-аналитического обеспечения управления простым и расширеннымвоспроизводствомосновных средств;
4. Уточнить содержание понятий, используемых в учете амортизации и амортизационных процессов;
5. Обосновать современную концепцию амортизации на основе исторического развития амортизационного учета и необходимость введения нового объекта бухгалтерского учета — амортизационногокапитала, рассчитанного по сумме экономииденежныхсредств за счет уменьшенияналогана прибыль при ускоренных методах начисления амортизации;
6. Раскрыть содержание амортизационной политики как основного элементаучетнойполитики российских организаций;
7. Разработать методику расчета возвращенной амортизации, выявить особенности отражения ее в учете и отчетности;
8. Показать влияниепереоценокдолгосрочных активов на амортизационные процессы, уточнить систему бухгалтерских записей, обеспечивающую применение современных методов оценки с сохранением в учетефактическихпоказателей по их исторической стоимости.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерскийучет и экономический анализ» Паспорта специальностиВАКРФ 08.00.12 — «Бухгалтерский учет, статистика»: п. 1.4. «Методологические основы ицелевыеустановки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формированиеотчетныхданных».
Предмет и объект исследования. В качестве предмета исследования избран комплекс актуальныхучетныхи связанных с ними финансовых проблем амортизационных процессов в условиях адаптации российского учета в среду международных стандартов финансовой отчетности.
Объектом исследования определена система нормативного регулирования, методическое иорганизационноеобеспечение бухгалтерского учета амортизационных процессов накоммерческихпредприятиях различных видов экономической деятельности.
Методология и методика исследования. Теоретическую и методическую основу диссертационной работы составляют концептуальные исследования ведущих зарубежных и российских ученых в области бухгалтерского учета, Международные стандарты финансовой отчетности, законодательные и нормативные документы Российской Федерации, в первую очередь, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения побухгалтерскомуучету «Учетная политика организации», «Бухгалтерскаяотчетность организации», «Учет основных средств», «Учетнематериальныхактивов» и др., методические рекомендации, инструкции, указания. Особое внимание уделено материалам российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная,общеэкономическаяи правовая литература, а также труды ведущих ученых-экономистов по тематике совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.
Методологической основой исследования выступают диалектический и пространственно-временной подходы, традиционные методы дедуктивного и индуктивного, структурно-функционального анализа, методы системного анализа и синтеза, а также методы экономико-статического сбора и обработки данных, сводки и группировки, абстрактно-логических суждений, экспертных оценок, экстраполяции и прогнозирования.
Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства финансов РФ, Федеральной службы государственной статистики, статистические сборники по Краснодарскому краю и РеспубликеАдыгея, бухгалтерская финансовая и статистическаяотчетность, материалы периодических изданий.
Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических аспектов амортизационной политики и бухгалтерского учета амортизационных процессов позволили сформулировать ряд элементов научной новизны работы.
Научная новизна результатов исследования состоит в обосновании и разработке определенного комплекса рекомендаций и положений, призванных сформировать методическое обеспечение амортизационных процессов, отражаемых как в официальном (финансовом) бухгалтерском учете, так и в системе показателейуправленческогоучета.
Основные положения исследования, содержащие элементы научной новизны, полученные лично соискателем и выносимые на защиту, состоят в следующем:
1. В результате анализа статистических показателей выявлено несоответствие отчетных оценок, рассчитанных по данным бухгалтерского учета, ихфактическомусостоянию. Доказана неадекватность применения для этих целей показателя изношенности основных средств, рассчитанного отношениемначисленнойамортизации (распределенной стоимости) к полной стоимости долгосрочных материальных активов. Предложены уточнения в терминологический аппарат учета и анализа основных средств и амортизационных процессов, позволяющие разграничить учетные показатели распределения стоимости динамического финансового учета и экспертные оценки статического состояния;
2. Конкретизирована сущность и назначение амортизационногорезервав условиях рыночного ценообразования и использования нелинейных методов начисления амортизации на основе теоретического исследования отечественных (дореволюционных, советских и современных) научных школ и направлений формирования амортизационной политики, изучения опыта развитых капиталистических стран, обработки и анализа практического материала предприятий различных видов экономической деятельности. В роли такого резерва выступает не фонд, искусственно сформированный впассивебаланса, а сумма реальных денежных средств,аккумулированныхна расчетных счетах в результатевозвратаамортизации в составе выручки;
3. Раскрыта сущность общепризнанных концепций амортизации (юридической, экономической и финансовой), основанная на смысловом разложении и описании их составляющих, что позволило обосновать ограничение финансовой концепции инвестиционными процессами простого и расширенного воспроизводства основных средств;
4. Конкретизированы элементы концепции амортизации; выделена в качестве самостоятельной концепции фискально-финансовая, базирующаяся на формировании, накоплении и использовании специфического источника расширенного воспроизводства — амортизационного капитала, рассчитанного по суммеэкономииденежных средств за счет уменьшения налога наприбыльпри ускоренных методах начисления амортизации;
5. Обоснован и разработан механизм расчета возвращенной амортизации в условиях рынка на основе теоретического обобщения ранних и современных отечественных и зарубежных методик и рекомендаций отдельных специалистов по отражению учетных операций для различных источников воспроизводства основных средств позволили;
6. Раскрыты роль и влияниепереоценкиосновных средств на амортизационные процессы; обоснована система записей двойнойбухгалтерии, направленная на формирование справедливой стоимости объекта при сохранении в учете первоначальной оценки.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Разработанные автором положения и подходы могут послужить основой для дальнейших теоретических разработок по исследуемой проблематике. Основные идеи научного исследования, выводы и рекомендации могут найти отражение в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету амортизационных процессов. Изложенные в работе практические рекомендации могут быть использованы широким кругом отечественных организаций при формировании учетной и амортизационной политики, при отражении амортизационных процессов на бухгалтерских счетах, а также при раскрытии информации в отчетности. Результаты работы могут быть рекомендованы для применения в учебном процессе при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Бухгалтерскийуправленческийучет».
Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические положения и выводы диссертационного исследования докладывались автором на международных, всероссийских и межвузовских научных и научно-практических конференциях:
Business analysis, accounting, taxes and auditing. / Proceedings of the Conference. Tallinn, November 6—7, 2008;
V Всероссийская научно-практическая конференция «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций» — Воронеж, апрель 2007;
Международной научной конференции «Проблемы и перспективы управления экономическим ростом организаций» — Тольятти, июнь 2008;
Международной научной конференции «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа,аудита, налогообложения и статистики» — Ростов на Дону, сентябрь 2008.
Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации по формированию системы бухгалтерского учета амортизационных процессов приняты к практическому использованию вООО«Кубань-Полипак» (Краснодарский край) (акт внедрения от 24 ноября 2008 г.) иОАО«Майкопское грузовое автотранспортное предприятие» (Республика Адыгея) (акт внедрения от 27 ноября 2008 г.).
Результаты исследования используются в учебном процессе Кубанского государственного университета (г. Краснодар) (акт от 11 декабря 2008 г.) и Адыгейского государственного университета (г. Майкоп) (акт от 24 декабря 2008 г.) при преподавании дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Бухгалтерский управленческий учет».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 15 работах (статьях и тезисах), общий объем которых 7,65 п.л., из них автору принадлежит 5,95 п.л. В журналах, рекомендованных ВАК РФ, опубликовано 3 статьи, объемом 2,45 п.л., в том числе авторских 2,05 п.л.
Структура и объем диссертации. Цель и задачи диссертации определили ее объем и структуру, сформированную исходя из логической последовательности и взаимосвязи содержания исследуемых процессов. Работа состоит из введения, 3 глав, объединяющих 8 разделов, заключения, списка использованных источников из 156 наименований. Диссертация изложена на 160 страницах, содержит 17 таблиц, 15 рисунков и 13 приложений.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Мамедов, Рашад Ильхам Оглы

Выводы А.К.Рощаховскогопредставляли теоретический и практический интерес длябухгалтерскогоучета того времени. Однако изменения в политической формации и экономике России после 1917 г. почти на столетие отодвинули исследования в данном направлении. Сегодня они вновь актуальны.
Исследованию экономической сущностиамортизацииуделял большое внимание и Н.Р.Вейцман(1927 г.). Он провел разграничение статейбаланса«Погашение имущества» (Износ имущества) и «Амортизационныйкапитал» (Амортизационный фонд). По его мнению, амортизационныйкапиталпредставляет собой реальный капитал, «имеющий покрытие воборотнойчасти актива, откуда и должны черпаться средства для работ по восстановлению иремонтусооружений и оборудования». Эта статья не имеет ничего общего со статьей «Погашениеимущества», которая показывает, какая часть основногокапиталапредприятия уже изношена.
Представляет интерес мнение об износе основных средств и их амортизации, высказанное Николаевым: «Это — две по существу совершенно несоизмеримые категории, ясно и без посторонних пояснений». Износ — это физический и моральный процессснашивания, утрата основными средствами их стоимости;амортизация— процесс накопления финансовых средств, зависящий от целей финансовой политики. И поэтому сумма износа не может быть тождественна сумме амортизации [116, с. 193].
На необходимость разграничения между понятиями износ, амортизация и амортизационный фонд обращал внимание М. Алякритский (1949 г.): «становится очевидным, что понятия «износ», «амортизационныеотчисления», «амортизация» и «амортизационный фонд», хотя и связаны между собою, но по природе и характеру своему различны, и заменять эти понятия одно другим совершенно невозможно» [29, с. 19].
Весомый вклад в развитие отечественной школы амортизации внес выдающийся русский ученый А.П.Рудановский. Он утверждал: ««Возобновление предметовоборудованияв целом или по частямкапитальнымремонтом, поддерживающим и возобновляющем его первоначальную пригодность, должно покрываться за счетотчисленийна амортизацию; но и здесь простойтекущийремонт, не связанный со сменою частей, производимый на ходу, без вывода предмета оборудования из службы, должен относиться прямо на особый счеттекущегоремонта или на особую рубрику его — в счете общихнакладныхрасходов. Предметы оборудования, пришедшие в негодность, до замены их новыми за счетамортизационногофонда могут быть списаны поактивуна особый счет оборудования, подлежащего возобновлению; всякое же снижение первоначальной оценки вследствие износа предметов должно отмечатьсяподразделениемосновного капитала в пассиве — на счет основного капитала и счет амортизации основного капитала, если восстановление первоначального состояния и состава предметов какого-либо оборудования не может иметь места по недостатку средств. Счет амортизации основного капитала естьконтрактивсчета недвижимого имущества, тогда как счет имущества, подлежащего возобновлению, естьконтрпассивсчета амортизационного фонда» [там же, с. 39].
А.П. Рудановский обобщил взгляды Е.Е. Сиверса и Р.Я.Вейцманав единой теории. По его мнению, учет амортизации представляет двухканальный процесс. Первоначально впассивебаланса формируется амортизационный фонд, источник простоговоспроизводства, обеспеченный в активе оборотными средствами. На втором шаге на эту же сумму отражается уточняющий показатель, показывающий величину износа. В дальнейшем появились два самостоятельныхбухгалтерскихсчета — «Амортизационный фонд» и «Износ основных средств». Правда, по его мнению, «отчисленияна возобновление начинаются не ранее, как по прошествии одного года со времени передачи сооружений в эксплуатацию и, во всяком случае, не ранее как в следующем году заотчетным».
С конца 1930-х гг. и до начала 1990-х гг. (периода переориентации российского учета на рыночные отношения) практика, построенная на теории А.П.Рудановского, была признана в Советском союзе официально. На рис. 1.2 представлены взгляды российских и англосаксонских ученых наамортизацию.
Амортизация — регулятив
Персоналисты (В.Э.Патон)
АНГЛИЯ ИСША
Амортизация —резерв
Институалисты[
Ф.Пикслей) |
Московская школа "" Питерская школа
I (Р.Я.Вейцман) РОССИЯ (Е.Е. Сивере)
1 Амортизация — регулятив и резерв
А.П. Рудановский
Рис. 1.2. Взгляды российских и англосаксонских ученых на амортизацию Профессор Н.А. Кипарисов (1938 г.) писал: «Как мы уже знаем, износ основных средств производственного назначения является одним из элементовиздержекпроизводства. Знаем мы также, что для учета износа имеетсяконтрактивныйсчет износа основных средств. Счет этот как контрактивныйкредитуетсяпо дебету изменения (уменьшения)уставного(основного) фонда. Но этапроводкатолько отражает уменьшение уставного (основного) фонда при одновременном уменьшении оценки основных средств. Наряду с этим присписанииизноса создается особый фонд специального назначения — «амортизационный фонд» — на восстановлениеизношенныхосновных средств: Дебет амортизации,
Кредитамортизационный фонд» [57, с. 136—137].
Здесь следует заметить, что Н.А. Кипарисов сначала организует учет по одноэлементным статьям (материалы,заработнаяплата, амортизация), а потом формирует многоэлементную статью «Производство».
Из текста учебника Н.А. Кипарисова следует, что по действующей в во время методике сначала отражался износ основных средств:Дебет«Уставный фонд», Кредит «Износ основных средств». И только потом формировался амортизационный фонд:
Дебет «Амортизация»,
Кредит «Амортизационный фонд».
Н.А.Кипарисовподверг критике подобный подход. Он считал, что «принятый способ записей не может быть признан правильным.Дебитуя(дословно по тексту, прим. соискателя) счет амортизации (а в дальнейшем счет производства), мы увеличиваем оценку продукции за счет снижения оценки основных средств в силу их износа. Следовательно, первая запись должна быть подебетуамортизации по кредиту износа. Вторая запись должна быть об изменениицелевогоназначения части уставного фонда, т.е. о перемещении ее в специальный фонд, что требует отражения по дебету изменения уставного фонда и покредитуамортизационного фонда» [57, с. 137]. Таким образом, Н.А. Кипарисов предлагал весьма спорный набор бухгалтерских записей:
Дебет «Амортизация» — Кредит «Износ основных средств», Дебет «Уставныйфонд» —Кредит «Амортизационный фонд». Бесспорно, такое предложение не выдерживает критики, как первая, так и вторая запись, тем более их сочетание.
Сложившуюся со временем методику учета амортизации и износа основных средств рассмотрим по учебнику профессора А.И. Сумцова [124, с. 76— 78]. При поступлении основных средств вбалансеосновной деятельности их приходуют на соответствующиеинвентарные(имущественные) счета с одновременным увеличением уставного фонда. При этомдебетуютсчет Основных средств икредитуютсчет Уставного фонда:
Дебет Основные средства
Кредит Уставный фонд.
В этом случае Уставный фонд (в сегодняшнем понимании — Капитал) не был объявленной зарегистрированной величиной, а мог изменяться в зависимости от получения или изъятиядолгосрочныхактивов.
Приначисленииамортизации дебетуется счета: Производства,Общезаводскихрасходов, Цеховых расходов и т.д. и кредитуется счет Амортизационного фонда. Данной записью отражают величинуамортизационныхотчислений, подлежащих включению в затраты производства. Запись по кредиту счета Амортизационного фонда увеличивает величину фонда, который должен быть использован для полного воспроизводства икапитальногоремонта основных средств.
Выделение амортизационного фонда накапитальныйремонт делается проводкой:
Дебет «Амортизационный фонд»
Кредит «Амортизационный фонд, выделенный в распоржнсение директора на капитальныйремонт».
В связи сначислениемизноса основных средств дебетуют счет Уставного фонда и кредитуют счет Износа основных средств. Эта запись показывает уменьшение величины Уставного фонда, вызванное износом основных средств.
Проф. Я.В. Соколов по этому поводу писал: «С традиционной точки зрения счет Износа основных средств, являясь контрарнымконтрактивнымсчетом, регулирует первоначальную оценку основных средств. Однако ясно, что это не так. Этот счет показывает не величину физического и морального износа, а величинуначисленнойамортизации, и, следовательно, он выступает не как контрактив к счету Основных средств, а как дополнительный к счету Уставного фонда» [116, с. 496].
Пояснение Я.В. Соколова не вызывает сомнения. Однако, не следует забывать, что чем больше признаков классификации одного и того же счета, чем выше уровень нашего познания о нем. С точки зрения классификации бухгалтерских счетов по назначению указанный счет имел все основания для двух классификаций: и по горизонтальным связямпассивас активом баланса, и по вертикальным связям внутри пассива баланса. В первом случае счет предназначался для уточнения оценки состояния основных средств (юридическая концепция), а во втором — он, действительно, выступает дополняющим по кредиту и также уточнят оценку, только неактива, а пассива, разделяя капитал на зарегистрированный (учтенный) и обеспечивший экономическиевыгоды(изношенный).
Основы методологии амортизации основных средств в планово-командной экономикеСССРбыли заложены в 1923 г. ПриказомВСНХвводившим для государственных промышленных предприятий обязательные нормы амортизации, дифференцированные по видам основных фондов. Нормы устанавливались в видегодовогопроцента к первоначальной стоимости основных фондов.
В 1930 г. ВСНХ повысил нормы и осуществил их дифференциацию. Ресурсы на капитальный ремонт входили в общий объемкапиталовложений. Отсутствие целевых финансовых ресурсов для капитальногоремонтане способствовало повышению ответственности руководителей предприятий за состояние основных фондов. И только ПостановлениеСНКСССР «Об использовании амортизационных отчислений и улучшении ремонта в промышленных предприятиях» от 8 января 1938 г. ввелонормативыотчислений на капитальный ремонт основных фондов: рекомендованные нормы амортизации разделены на две самостоятельные составляющие: амортизационные отчисления на полное восстановление (реновацию); амортизационные отчисления на капитальный ремонт.
Устанавливалось требование — амортизационные отчисления на капитальный ремонт должны вноситься вГосбанкСССР на особый счет покапитальномуремонту, и их нельзя расходовать на иные цели кроме капитального ремонта, что устанавливало строгий контроль за целенаправленным использованием средств.
В результатеденежнойреформы 1949 г. повышались нормы амортизации на капитальный ремонт за счет соответствующего понижения норм амортизации на полное восстановление. В связи с этим Н.А. Кипарисов писал: «Амортизационный фондгоспредприятийцентрализуется путем взноса суммы отчислений в Промбанк. Следовательно, на суммувзносадолжен дебитоваться счет амортизационного фонда по кредиту расчетного счета, откуда соответствующая суммасписываетсядля перечисления Промбанку. В настоящее время часть этих отчислений этих отчислений должна оставаться в качестве целевого фонда в распоряжении директора предприятия для использования этой части на ремонт основных средств сверх техкредитов, которые будут предоставлены предприятию накапиталовложения. Амортизационный фонд должен учитываться попассивуна двух раздельных счетах. Та сумма отчислений, которая остается в предприятии на восстановление изношенных основных средств данного же предприятия, должна получать отражение на счете фондакапитальныхремонтов (амортизационном). Та же часть отчислений, которая передается в Промбанк, должна получать отражение на счете фонда расширения (реконструкции, новыхвложений)» [57, с. 137].
Здесь необходимо акцентировать внимание на одном очень важном момент: «Вбалансовойтаблице (месячный, квартальный, годовойбаланс) износ основных средств выносится за баланс. Для этого, без всяких при этом бухгалтерских записей, по активу из суммы основных средстввычитаетсяизнос и за балансом пишется по активу: основные средства вамортизированнойчасти, а по пассиву — износ основных средств )» [57, с. 137]. Это означает, что в 1938 г. основные средства учитывались в нетто-оценке (за минусом износа).
Амортизируемыеактивы в балансе отражались понераспределенной(остаточной) стоимости, а ввалютубаланса не включалась величина износа (распределенная стоимость). Аналогичную информацию можно получить и из работ А.И. Сумцова: «Втекущемучете основные средства числятся в первоначальной суммефактическихзатрат по изготовлению илиприобретениюс включением всех издержек подоставкеи установке. Амортизация основных средствначисляетсяв размере, установленном соответствующими министерствами, и относится на счета издержек производства или обращения. . Всальдовомбалансе основные средства показываются вактивев остаточной стоимости, которая равняется первоначальной стоимости основных средств завычетомсуммы износа. Износ основных средств из пассива Баланса также исключается и показывается за итогом баланса» [125, с. 116].
В 1963 г. в СССР введены новые единые нормы амортизации. Они распространялись на все предприятия и организации. Это устранило ведомственный разнобой внормировании. Новые нормы были повышены в среднем на 29%. При разработке норм на капитальный ремонт впервые учитывались затраты на средний ремонт, проводимый с периодичностью свыше одного года. Ранее подобные затраты, как и сегодня, насебестоимостьпродукции. Новые нормы были разработаны с учетом морального износа оборудования, что способствовало ускорению заменыустаревшегооборудования.
С 1 января 1975 г. был осуществлен очередной пересмотр норм амортизации в связи спереоценкойосновных фондов, проведенной на 1 января 1972 г., и введенных с 1 июля 1967 г. новыхоптовыхцен и тарифов. В соответствии с новым Положением о порядкепланирования, начисления и использования амортизационных отчислений в народном хозяйстве износ основных средств отражается только в сумме амортизации на реновацию, т.е. на полное восстановление. Экономическая реформа позволила часть средств, предназначенных на полное восстановление (от 25 до 45%), оставлять в распоряжении предприятия изачисляетсяв фонд развития производства. До 10% средств амортизационного фонда, предназначенного на капитальный ремонт, перечисляются вышестоящей организации для образованияцентрализованногорезерва. Предприятиям предоставлено право часть средств, выделенных для капитального ремонта, потреблять дляприобретениянового оборудования в целях ускорениятемповреновации основных средств. Амортизационный фонд должен использоваться строго поцелевомуназначению.
Начиная с 1981 г., в целом по народному хозяйству суммы начисленной амортизации на капитальный ремонт снижены на 2,5% с соответствующим увеличением амортизации на реновацию.
Для ускорения научно-технического прогресса Правительство СССР признало необходимым пересмотреть действующие нормы амортизационных отчислений и порядок их использования с 1 января 1988 г. В целях прекращениянеэффективногокапитального ремонта физически изношенного оборудования нормы амортизации устанавливались только на полное восстановление. В производственных объединениях и на предприятиях создавался фонд ремонта основных средств за счет отчислений отсебестоимости' продукции, работ и услуг.Неиспользованныена конец года остатки средств этого фонда должны были переходить на следующий год и изъятию не подлежали.
Единые для всех предприятийгодовыенормы амортизационных отчислений дифференцированы по группам и, видам основных фондов и выражены впроцентахк их балансовой стоимости. Общая норма амортизационных отчислений подразделяется на две: на полное восстановление и на капитальный ремонт и модернизацию основных фондов.
Амортизационный фонд формируется на пассивном счете 86 «Амортизационный фонд». Вкредитесчета 86 учитывается его образование; вдебете— потребление. Сальдо показывает наличие амортизационного фонда. К данному счету открываются двасубсчета:
86-1 «На полное восстановление»;
86-2 «На капитальный ремонт».
Амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции:
Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 24 «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования», 25«Общепроизводственныерасходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающиепроизводства и хозяйства»,
Кредит 86 «Амортизационный фонд».
В 1990 г. введено Положение №1072 «О единых нормах амортизационпых отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» и Положение о порядкеначисленияамортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденнымГоспланомСССР, Минфином СССР, Госбанком СССР,ГоскомценСССР, Госкомстатом СССР иГосстроемСССР 25.12.90 г. №ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (№ВГ-9-Д).
Данное постановлением впервые предоставляло предприятиям и организациям возможность применения механизма ускоренной амортизации активной части основных фондов (машин, оборудования итранспортныхсредств), т.е. возможность полного перенесения балансовой стоимости этих фондов наиздержкипроизводства и обращения в более короткие сроки, чем это предусмотрено в нормах амортизационных отчислений. Для ускоренной амортизации применялся равномерный (линейный) метод. При этом нормагодовыхамортизационных отчислений на полное восстановление увеличивалась не более чем в два раза. Разрешение на применение механизма ускоренной амортизации согласовывалось с финансовыми органами субъектов Российской Федерации.
2. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ПРОЦЕССОВ
2.1. Совершенствование понятийного аппарата бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств и амортизации
Развитиемировогобухгалтерского учета за последние 150—160 лет можно охарактеризовать тремя этапами: с 1850 г. по конец XIX в. — статический учет, направленный на интересыкредиторов; в течение XX в. —■ динамический учет, выражающий интересы,собственников; с начала XXI в. —актуарныйучет, направленный на интересы потенциальных и настоящихинвесторов.
Цель статического учета состояла в выявлениидостаточностиимущества для покрытия долговыхобязательств. В этой связи подактивамипонималось имущество, обладающее способностьюпогашатьдолги. Поскольку такой способностью обладало только имущество, принадлежащее на правесобственности, то, как правило, не подлежало сомнению определение актива как имущества, принадлеэюащего на праве собственности. Соответственно, в качествестоимостнойоценки^ такого имущества применялась возможная ценапродажипри ликвидации предприятия. В большей степени этому соответствовала обоснованная Ж.П.Савариеще в 1675 г. оценка наименьшая междутекущейрыночной и себестоимостью.
Применительно к иммобилизованномудолгосрочномуимуществу возникала потребность о экспертной оценке имущества. Определялось насколькодолгосрочноеимущество физически изношено илиморальноустарело, и на этой основе формировалась остаточная стоимость объекта (с учетом износа). При этом сумма накопленных амортизационных отчислений с момента эксплуатации объекта никакого отношения ни реальному износу, ни к старению отношения не имеет.
Динамический учет направлен на определение эффективностивложенногокапитала, или на выявление финансового результата. В динамическом учете объект основных средств не подлежитпродаже, как при ликвидации, и, следовательно нет необходимости его оценки по возможной цене продаже. Основной оценкой такого учета выступает себестоимость.
Приактуарномучете возникает целесообразность формирования имиджа рыночнойпривлекательностиорганизации, а в связи с этим необходимость определениябиржевойстоимости предприятия. Заметим, актуарный учет — это невозвратк статическому и не оценка отдельных объектов с целью покрытиядолговыхобязательств. Это определение стоимости имущества предприятия при условии его продажи илипокупкикак целого комплекса, средство дляпривлеченияновых собственников. Правда, по утверждению отдельных ученых, например,Сортер(США), Ришар (Франция), Кутер (Россия), «непременно приведет к финансовой пирамиде», когда интересы настоящих инвесторов удовлетворяются за счет средств новых инвесторов. Более того, ЖакРишар, выступая на заседании Учебно-методического объединения по специальности «Бухгалтерскийучет, анализ и аудит» (Анапа, 2008 г.) «уже сегодня призывал кбухгалтерскойреволюции». В условиях актуарного учета на смену учету по себестоимости приходит учет по справедливой стоимости. Справедливая стоимость — это та сумма, на которую можнообменятьактив или урегулировать обязательство при совершениисделкимежду хорошо осведомленными, желающими совершить такуюсделкуи независимыми друг от друга сторонами.
В современных условиях амортизация воспринимается как процесс распределения стоимостидолгосрочногоактива по времени его полезного использования. Положение побухгалтерскомуучету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», регламентирующее учет амортизации по объектам ее начисления и порядок начисления амортизации, предусматривает, что стоимость объектов основных средств, к которым относится часть имущества, используемая в качестве средства труда при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо дляуправленческихнужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев,погашаетсяпутем начисления амортизации. В Федеральном законе от 29.05.2002 №57-ФЗ это определение уточнено:амортизируемымпризнается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20ОООр. В Положении по бухгалтерскому учетуПБУ10/99 «Расходы организации», расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств,нематериальныхактивов- и иных амортизируемыхактивов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
Российское нормативно-регламентирующее обеспечение в части учета и амортизации основных средств, в основном, соответствует международному. Согласно параграфу 6МСФО16, под амортизацией понимается систематическое распределениеамортизируемойстоимости актива на протяжении срока его полезной службы. В Международных стандартах учета МСФО 4 «Учет амортизации», МСФО 36 «Обесценениеактивов» и других амортиза11ия определяется как отнесение утрачивающей ценность стоимости актива в течение оцениваемого срока его службы. При этом указывается, что амортизация заучетныйпериод в зависимости от принятойучетнойполитики прямо или косвенно зачисляется на счетПрибылейи убытков и отражается в финансовойотчетности. Иными словами, амортизационные отчисления признаются в качестве расхода и прямо или косвенновычитаютсяиз дохода.
Обогащение бухгалтерского учета современной идеологией, направленной на выражение интересов потенциальных и настоящих инвесторов через механизм формирования иперераспределенияфинансового результата во времени в соответствие с финансовойполитикойорганизации, не оставили без внимания системуучетныхпоказателей, характеризующих долгосрочные амортизируемые материальные инематериальныеобъекты.
Как известно, в периодплановойэкономики при включении начисленной амортизации в затраты производства,сбытаи управления изначально формировался амортизационный фонд, который в основной сумме изымался вышестоящей по подчинению организацией. Остаток этого фонда присоединялся к фонду экономического развития организации, в котором аккумулировались источники собственных средств организации на простое (остаток амортизации, не изъятой вышестоящей организацией) и расширенное (остатокприбыли) воспроизводство.
Далее на сумму начисленной амортизации уменьшался «Уставный фонд» (основной источник собственных средств организации, равный, сумме переданныхсобственником, как правило, государством, основных иоборотныхсредств) и увеличивался «Износ основных средств». Таким образом, износ основных средств рассматривался не как результат статической оценки состояния объекта, а как следствие распределения по периодам ранее оцененной стоимости, т.е. как динамический процесс. Из сказанного следует, что термин «Износ основных средств» не соответствовал назначению оценки состояния объекта, а подменял характеристику динамическогораспределительногопроцесса.
Как ни странно, экономический анализ допускал ту же погрешность: коэффициентизношенностиосновных средств характеризовал нефактическоесостояние объекта учета методом экспертных оценок, арассчитывалсясоотношением начисленного (накопленного) износа к учетной (первоначальной или восстановительной) стоимости основных средств. Следовательно, и бухгалтерский учет и экономический анализ под понятием износа понимали не реальное влияние физической и моральной составляющих, а концентрированное влияниестоимостногораспределительного учета, который зачастую далек от реального положения дел.
Реформированиебухгалтерского учета, ориентированное на рыночные приоритеты, переход на одноканальноеисчислениеамортизационных отчислений, исключение из системы бухгалтерских счетов счета «Амортизационный фонд» однозначно обозначили процесс распределения стоимости долгосрочных активов по периодам полезного использования как динамический или декапи-тализациюсовокупныхзатрат (амортизацию), ранее аккумулированных в стоимостикапитализированногоактива, переименовав счет «Износа основных средств» в счет «Амортизации основных средств». Тем самым за понятием «износ» оставлены нераспределительные, а оценочные функции.
В то же время экономический анализ внес в систему показателей не методические, а технические поправки. Теперь при расчете коэффициента изношенности числитель показателя переименован в «Начисленнаяамортизация», вместо применяемого ранее «Начисленныйизнос».
Такая ограниченностьреформированиясистемы показателей ставит под сомнение адекватность рассчитанного показателя реальности. Особенно разрыв между реальной оценкой состояния объекта и его расчетной величиной возрастает при применении в учете нелинейных методов начисления амортизации (в первую очередь, при убывающих показателях ускоренной амортизации), когда в ранние периоды эксплуатации объекта в финансовом учетесписываютсяна расходы производства, сбыта и управления наиболее существенные доли амортизации. Зачастую объект, неустаревшийфизически и морально, которому еще предстоит длительный период полезного использования (принесения организации экономическихвыгод), имеет в учете ничтожную остаточную стоимость (соответственно, высокий уровень изношенности).
В табл. 2.1 приведены показатели износа основных средств по видам экономической деятельности. Нет необходимости выделять какой-либо вид деятельности. Показатели износа почти по всем видам экономической превышают 50% или приближаются к ним.
Весьма показательна ситуация в таких видах экономической деятельности как «Добычаполезных ископаемых», особенно поподотрасли«Добыча топливно-энергетических полезных ископаемых», где на долю ежегодноначисляемойамортизации приходится 14,8% от всей амортизации по стране и при относительно низкомфактическомуровне физического и морального износа один из самых высоких в стране учетных показателей изношенности основных средств — 53,3%, а удельный вес полностью изношенных основных средств превышает 22%.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Целью диссертационной работы определено развитие теоретических положений и разработка практических рекомендаций по совершенствованию методического обеспечения бухгалтерского учета амортизационных процессов.
Проведенное исследование и полученные результаты позволили сформулировать комплекс констатаций, обоснованных предложений и рекомендаций, имеющих существенное значение для развития теории и практикиамортизационнойполитики и бухгалтерского учета амортизационных процессов. Дерево целей исследования,увязывающеезадачи и элементы научной новизны, приведено в прил. 1.
Обобщим основные положения исследования:
1. Поставленная в диссертационном исследовании проблема имеет не только экономическое, но и политическое значение. Средства массовой информации, со ссылкой на данные государственной статистики, информируют общество о грозящих в недалеком будущем (а иногда это подтверждают события наших дней) техногенных катастрофах. В качестве аргументации приводятся показатели высокого износа экономического потенциала страны в целом и по видам экономической деятельности, низком уровневыбытияустаревших объектов и обновления, высоких показателях использования полностью изношенных объектов.
Несмотря на ежегодныйприростосновных фондов (от 0,5% до 2,3%), говоря языком действующих методик, основные средства Российской Федерации катастрофическиизношены: степень их изношенности ежегодно увеличивается на 1—2% и на начало 2007 г. достигла 46,2%. Коэффициент ликвидации (в сопоставимых ценах) не превышает 1,1%, а ежегодный коэффициентобновленияварьирует от 3,0% до 3,3%.
2. Важность избранной тематики исследования подтверждает тот факт, что доля амортизации основных средств в сумме общих затрат относительно велика. По большинству видов экономической деятельности она, как правило, превышает 5%.
3*. В исследовании доказана ошибочность применения для оценки состояния основных средств показателя их изношенности, рассчитанного отношением начисленной амортизации (распределенной стоимости) к полной стоимости долгосрочных материальных активов. Показатели статистики и экономического анализа, базирующиеся на данных бухгалтерского учета начисления амортизации, характеризуют не фактическое состояние объектов, а уровень распределения стоимостиамортизируемыхдолгосрочных активов по периодам полезного использования.
Предложены уточнения в терминологический аппарат учета основных средств, соответствующий современным требованиям амортизационной политики. В экономическом анализе состояния основных средств необходимо выделить два самостоятельных показателя оценки: показатель статики или оценки состояния объекта, устанавливается методом экспертных оценок; показатель динамики (распределения стоимости, или амортизации),рассчитываетсяпо данным' финансового учета соотношением начисленной амортизации к учетной (первоначальной или восстановительной, или, возможно, к справедливой) стоимости объекта.
Соответственно, статический показатель будет характеризоватьизношенностьобъекта под влиянием факторов физического и морального износа (реальное — конкретное — состояние, или приближенное к