Учет и анализ объектов нематериальных активов, создаваемых организациями для собственного использования

Краткое описание

Год:

2005

Автор научной работы:

Ветошкина, Елена Юрьевна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Казань

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

208

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Ветошкина, Елена Юрьевна

Введение.
Глава 1 Экономическая сущностьнематериальныхактивов и их учетно-аналитическое обеспечение.
1.1 Научно-технический прогресс и его влияние на формированиеобъектовнематериальных активов, как фактора технического и экономического развития организации.
1.2 Понятие и классификация нематериальныхактивов.
1.3 Методическое обеспечение учета затрат организации наНИОКРпо созданию объектов нематериальных активов.
Глава 2 Современное состояние учета нематериальных активов,создаваемыхорганизациями для собственного использования, и пути его совершенствования.
2.1 Оценка объектов нематериальных активов и их документальное оформление.
2.2 Особенности учета создания объектов нематериальных активов длясобственногоиспользования, вопросы адаптации МСФО и международного опыта.
2.3 Учетвыбытияи амортизации объектов нематериальных активов, создаваемых в организациях для собственногоиспользования.
Глава 3Анализэффективности использования нематериальных активов, создаваемых в организациях.
3.1 Организация и вопросы информационного обеспечения анализа экономической эффективности использования нематериальных активов.
3.2 Методика экономического анализа эффективности использования объектов нематериальных активов.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Учет и анализ объектов нематериальных активов, создаваемых организациями для собственного использования"

Актуальность темы исследования. В условиях открытой рыночной экономики вхозяйственныйоборот вовлекается все, что способно приносить доход. Залогом успешной деятельности как на макро, так и на микро уровне выступает максимальнорезультативноеиспользование всех доступных материальных и интеллектуальныхактивов, а также осуществление инновационных процессов, определяющих устойчивую динамику развития предприятия. В конечном итоге этот подход способствует повышению эффективности общественного производства.
В современной информационной экономикенематериальныеактивы, состоящие в основном из объектов интеллектуальнойсобственности, стали играть гораздо более важную роль, чем отражаемые вбухгалтерскихбалансах материальные активы предприятия. Сравнительно недавно обладаниесобственностьюи эффективным производственным оборудованием выводило предприятия в лидерыфондовогорынка. В настоящее время большинство успешных предприятий имеют в своихактивахновые технологии, знания, торговые марки (знакиобслуживания), а также партнерские отношения спотребителямии организациями. По оценке некоторых экспертов, долянематериальныхактивов в таких предприятиях составляет около 70 % их общей рыночной стоимости. Отметим, что стоимость отдельных объектов нематериальных активов может превышать стоимость материальных, поскольку нематериальныеактивыможно использовать бесконечное число раз и здесь не возникает проблемы физического износа. Следовательно, нематериальные активы иинвестициив них приобретают все большее значение для предприятий, ориентированных на развитие идиверсификациюдеятельности, организацию эффективной системы производства и управления.
В период существования командно-административной системы в России права на все результаты интеллектуальной деятельности фактически принадлежали одномусобственнику— государству. Результаты интеллектуальной деятельности не рассматривались в качестве активов, не имелистоимостнойоценки, а, следовательно, не являлись объектамибухгалтерскогоучета. Научно-технические проекты финансировались за счет средств государственногобюджетаи, в целом, объемфинансированияне зависел от качества созданного интеллектуального продукта и эффективности его использования в сфере материального производства. Таким обргзом, вопросы финансирования научно-технических проектов, организации учета затрат на их осуществление,патентованиярезультатов, постановки на учет созданных в результатеНИОКРобъектов нематериальных активов - вот краткий перечень проблем, в настоящее время остро стоящих перед отечественными предприятиями, осуществляющимиинновационнуюдеятельность. Все это усугубляется отсутствием теоретической проработки и практического опыта по этому направлению.
Приведенные обстоятельства позволяют констатировать актуальность предлагаемого научного исследования, определяют его цель и задачи, решение которых позволит наметить возможные варианты организации учета и анализа нематериальных активов, создаваемых организациями для собственного пользования. Отметим также, что в современных условияххозяйствованиязначительную роль приобретает международная практика учета интеллектуальной собственности, создаваемых нематериальных активов и НИОКР по конкретному несистематизированному материалу, поскольку в России определенные источникиучетныхаспектов инноваций отсутствуют и данная тема, не получившая, разработки, не освещена в специальной литературе.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке системы бухгалтерского учета самостоятельно создаваемых организациями нематериальных активов, теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций по учету процесса НИОКР; в обосновании научных принципов и рекомендаций по использованию бухгалтерских счетов для отражения экономических процессов, связанных с созданием и использованием нематериальных активов. Сформулированная цель исследования обусловила необходимость решения следующих задач:
1) обосновать правовые и экономические особенности нематериальных активов как объекта исследования;
2) раскрыть экономическое содержание нематериальных активов, создаваемых организациями, и разработать их классификацию;
3) определить место нематериальных активов в общем объеме активов организации;
4) разработать методы учета затрат на НИОКР по созданию нематериальных активов в организациях;
5) проанализировать процесс создания нематериальных активов и определить порядок их принятия к учету;
6) раскрыть особенности учета нематериальных активов, создаваемых организациями в связи с применениемМСФОи международного опыта, определить возможные пути адаптации их в отечественной системе учета;
7) систематизировать процедуры учета отдельных видов нематериальных активов;
8) разработать методические подходы к анализу и оценке нематериальных активов, создаваемых организациями;
9) оценить целесообразность создания и использования объектов нематериальных активов в деятельности организаций.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертации явились организационно-методические проблемы учета и анализа эффективности использования нематериальных активов, создаваемых организациями для собственного использования.
Объектом исследования стали операции по учету и анализу отдельных видов нематериальных активов в организациях, занимающихся научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими разработками и созданием как результата этих исследований) нематериальных активов для дальнейшего использования в различных сферах своейхозяйственнойдеятельности.
Теоретическая и методологическая основа исследования.
Теоретическую основу исследования составили труды зарубежных и отечественных авторов, посвященные вопросам правового регулирования и учета нематериальных активов и затрат по их созданию (НИОКР): X. Андерсона; А.С.Бакаева, П.С. Безруких, Д. Блейка, А.С.Бородкина; М. Ван Бреда, JL Варгаса; К.М. Гарифуллина; В.Г. Гетьмана; В.Б.Ивашкевича; Д. Колдуэлла, Н.П. Кондратьева; Л.И. Куликовой; М.И.Кутера; Е.А. Мкзиковского; С.А. Николаевой; В.Ф.Палия; Н.Ю. Пузыня; К.С. Саенко; О.В. Соловьевой; Я.В. Соколова; В.А. Тереховой; Э.С.Хендриксена; А.Д. Шеремета; В.Г. Шнейдмана и др. Диссертация базируется также на изучении и анализе нормативно-законодательных активов РФ, исследовании основных положений международных и отечественных стандартов учета, официальнойбухгалтерскойи статистической информации, материалов научных конференций, монографических исследований, относящихся к изучаемой проблеме.
В процессе исследования проблем учета затрат на создание и использование объектов нематериальных активов применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, моделирование, конкретизация, классификация, группировка, системный и комплексные подходы к получению доказательств и аргументации новых положений исследования, а также конкретно-научные методы экономического анализа, а именно: статистический, динамический, сравнительный и другие.
Научная новизна диссертации заключается в разработке путей совершенствовании организационно-методологических и методических основ учета нематериальных активов, создаваемых организациями, методов оценке эффективностивложенийсредств в указанные объекты и рекомендаций по анализу эффективности их использования.
Основные результаты диссертационного исследования, составляющие научную новизну:
1) определены признаки и критерии отнесения объектов НИОКР кнематериальнымактивам, создаваемым организациями;
2) предложена модель бухгалтерского учета затрат на НИОКР по созданию нематериальных активов для собственного пользования;
3) осуществлена оценка зарубежной и отечественной практики учета затрат на создание и использование нематериальных активов;
4) выработаны рекомендации по совершенствованию учета создаваемых нематериальных активов, в частности, по оценке,переоценкеи возобновлению нематериальных объектов;
5) предложены методические подходы к анализу и оценке экономической эффективностиинвестицийв проекты по созданию нематериальных активов;
6) разработаны направления развития учета и анализа эффективности использования нематериальных активов на основе адаптации принципов МСФО;
Практическая значимость исследования заключается в возможности использовании результатов исследования организациями при формированииучетнойполитики, ведения бухгалтерского учета затрат на создание и использование нематериальных активов; в разработке предложений и рекомендаций, которые позволят усовершенствовать системы учета и анализа создаваемых организациями нематериальных активов, повысить достоверность бухгалтерской информации о величине и структуре затрат на НИОКР.
Апробация и реализация результатов исследований. Результаты приведенного исследования были доложены и получили положительную оценку на научных и научно-практических конференциях Казанского государственного финансово-экономического института, Казанского государственного технологического университета им. Туполева,
Российского государственного торгово-экономического университета (Казанский институт) (филиал)). Изложенные практические рекомендации приняты для внедрения в производственно-хозяйственную деятельность предприятий:ФГУПНИИХП, ОАО КМПО, ОАО ЗМЗ,ООО«Оптические носители».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 11 публикациях общим объемом 1,5 п.л.
Объем и структура работы. Структура работы определена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 157 наименований. Работа изложена на 209 страницах текста в компьютерном варианте. Работа иллюстрирована 29 таблицами и рисунками.

Список литературы

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ветошкина, Елена Юрьевна

Заключение
С развитием рыночных отношений в России и международнойинтеграцииэкономики значительно изменяются представления о многих объектахбухгалтерскогоучета. В частности, перестройка экономики России привела к появлению вбухгалтерскомучете новых нетрадиционных объектов наблюдения, среди которых особое место занялинематериальныеактивы, обусловившие разработку правил их учета.
Отметим, что для признания объекта в качествеактиванеобходимо соблюдение следующих условий, а именно объект должен удовлетворять определению актива, быть измеряемым и значимым.
Специфические аспекты учётанематериальныхактивов нашли своё отражение в Положении «Учет нематериальныхактивов», утверждённого приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000г. № 91н, где указывается, что «при принятии кбухгалтерскомуучету активов в качестве нематериальных необходимоединовременноевыполнение следующих условий:
1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
2) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
3) использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо дляуправленческихнужд организации;
4) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
5) организацией не предполагается последующаяперепродажаданного имущества;
6) способность приносить организации экономическиевыгоды(доход) в будущем;
7) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.)».
Изучение и анализ зарубежного и отечественного опыта в области учета нематериальных активов, создаваемых организациями для собственного использования позволило нам сделать следующие выводы и предложения: а) нематериальныеактивыв настоящее время все еще остаются нетрадиционными объектами учета в РФ. Действующая в настоящее время в России законодательно-нормативная база, регулирующая вопросы постановки на учет вышеуказанных объектов и процесс их использования вхозяйственнойдеятельности организаций, не в полной степени обеспечивает полноту и рациональность учета. Конструктивная критика действующего законодательства в области учета нематериальных активов, позволила нам сделать следующие выводы:
1)ПБУ14/2000 не определяет нематериальные активы как объекты учета. В российскомучетномстандарте приведены только условия, единовременное выполнение которых позволяет организациям принимать к учету объекты в качестве нематериальных активов.
2) в состав нематериальных активов включены объекты, которые являются таковыми, хотя и не отвечают обязательным критериям (например -организационныерасходы, деловая репутация). Это утверждение верно и обратно — из состава нематериальных активов исключены объекты, несмотря на формальное соответствие перечисленным признакам (например, право пользования программным продуктом на основаниилицензии);
3) в ПБУ 14/2000 не приведеныстоимостныекритерии отнесения объектов кнематериальным, таким образом, следовательно, по сути, даже объекты с незначительной стоимостью должны бытькапитализированыи учтены в составе нематериальных активов;
4) из представленного в ПБУ 14/2000 перечня нематериальных активов изъятынеисключительныеправа;
5) в ПБУ 14/2000 представлен состав объектов, которые к нематериальным не относятся (например, научно - исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата или не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке). На наш взгляд, нет необходимости перечислять эти объекты, поскольку безрезультатныеНИОКРне могут быть использованы в производственных целях и, более того, приносить экономические выгоды.
Все выше перечисленное позволяет усомниться в соответствии в части методологии учета положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов статусу ПБУ. Прежде всего, необходимо сформулировать точное понятие нематериальных активов как объектов учета. В диссертации представлено следующее определение: нематериальные активы - это идентифицируемые, не имеющие материально-вещественной структуры активы, приносящие экономические выгоды (доход) и используемые для собственных нужд в процессе производства продукции (работ, услуг) или для целей управления в течение длительного периода времени. Руководствуясь тематикой исследования, нами было дано понятие нематериальных активов, создаваемых организациями для собственного использования. Так, на наш взгляд, наиболее полное определение указанных активов может быть следующим: нематериальные активы, создаваемые организациями для собственного использования — это внутренне созданные организацией объекты, не имеющие материально-вещественной формы, исключительные права на которые принадлежат организации, и используемые в процессе производства или управления в течение длительного периода времени. При этом под внутренне созданныминематериальнымиактивами мы понимаем объекты, полученные в результате процесса НИОКР, осуществляемого организацией в рамках своей хозяйственной деятельности.
В российской практике учета, на наш взгляд, назрела острая необходимость законодательного устранения пробелов в части отнесения объектов к нематериальнымактивам. Предлагаем исключить из состава нематериальных активов деловуюрепутациюи организационные расходы, как объекты, не отвечающие требованиям, предъявляемым к определению актива. Отметим, что в методологии учета необходимо устранить формальный подход к отражению незарегистрированных в качестве нематериальных активов НИОКР на отдельномсубсчетек счету 04 «Нематериальные активы», установленному ПриказомМинфинаРФ от 31 октября 2000г. N94h "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению". Так, согласно этому нормативному документу, счет 04 "Нематериальные активы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом, в соответствии с ПБУ 14/2000 не законченные и не оформленные в установленном порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы не признаются в качестве нематериальных активов, а, следовательно, на наш взгляд, нецелесообразно учитывать указанные объекты на счете, поименованном, как «Нематериальные активы». Предлагаем отражать учет расходов на НИОКР на счете 08 «Вложенияво внеоборотные активы» на отдельном субсчете. При этом в части сохранения аналитичности учета можно предложить к счету 08 «Вложения вовнеоборотныеактивы» открывать субсчета второго порядка для раздельного отражения не законченных и не зарегистрированных в установленномзаконодательнопорядке НИОКР. б) следующая проблема, затронутая в настоящем исследовании, касается оценки создаваемых организациями объектов нематериальных активов. Необходимость оценки нематериальных активов применительно к рыночным условиям возникает при их создании,продаже, расширении рынков сбыта, прежде всего, путёмпредоставленияфраншизы и в других случаях. В процессе своей деятельности российские предприятия все чаще стали сталкиваться с объектами интеллектуальнойсобственности, при этом недооценка данных активов или неправильная их оценка приводит к ощутимым финансовым потерям. Верная и обоснованная оценка объектов нематериальных активов: во-первых, позволяет увеличить рыночную стоимость организации при оценке нематериальных активов в совокупности с другими ееактивами; во-вторых, представляет возможность оценки размера материального ущерба в случае незаконного использования объектов интеллектуальной собственности организации третьими лицами; в-третьих, приводит к уменьшениюналогана прибыль организации; в-четвертых, позволяет повыситькоммерческуюи инвестиционную привлекательность организации-владельца актива, поскольку появляются дополнительные активы, имеющие самостоятельныйкоммерческийинтерес для третьих лиц.
Таким образом, нами определены основные факторы, влияющие на оценку нематериальных активов, а именно: •источник приобретения; •вид активов;
•роль и место актива в процессе эксплуатации.
Сложность оценки нематериальных активов, создаваемых организациями, состоит в том, что принципиально невозможно разработать универсальную методику их оценки. Каждый из объектов нематериальных активов является оригинальным, и условия их практического использования в деятельности различных предприятий, как правило, принципиально
185 различны. В диссертации нами выделены два вида применяемых оценок:бухгалтерскаяоценка и экономическая оценка. Подбухгалтерскойоценкой для целей настоящей диссертации нами понимается оценка по первоначальной стоимости создаваемых объектов. Первоначальное признаниенематериальногоактива осуществляется по фактическойсебестоимостиактива, то есть в бухгалтерском учёте и отчётности нематериальные активы отражаются по первоначальной (в суммефактическихзатрат на приобретение припокупкеу других организаций и отдельных лиц, или разработке и изготовлении самим предприятием) и остаточной стоимости. Особую проблему составляет тот факт, что определение первоначальной стоимости нуждается в документальном подтверждении. Зачастую организации игнорируют факт документального закрепления, например, получения от автора или иного правообладателя прав на публикацию его материала, или ведения необходимого внутреннегодокументооборотапри самостоятельной разработке объекта нематериальных активов. Это приводит в будущем не только к возникновению претензий к организации со стороны внештатных и штатных создателей объекта интеллектуальной собственности, но и кзанижениюстоимости активов организации. Не отражение нематериальных активов набалансеведет к тому, что организация будет в дальнейшем лишена возможности отчуждать данные активы, по крайней мере, легальным способом.
Отметим, что достоверность оценки создаваемых нематериальных активов необходима не только при включении объектов интеллектуальной собственности в их состав для постановки набаланспредприятия, но и при определении размера ущерба, нанесенного нарушением исключительных прав обладателя объектов интеллектуальной собственности, а также при продаже предприятия, сменесобственниковили банкротстве. Отсюда возникает необходимость экономической оценки нематериальных активов. Под экономической оценкой нами понимается оценка объектов нематериальных активов с целью их дальнейшегокоммерческогоприменения (продажи, передачи исключительных илинеисключительныхправ на объекты). Указанная оценка может выполняться тремя общепризнанными подходами:доходным, затратным и сравнения продаж. При этом реализация каждого из них требует значительного объема анализа и расчетов. в) наряду с проблемами идентификации, признания и оценки самостоятельно созданныхнеосязаемыхактивов существует не менее актуальный вопрос, связанный с возможностью изменения первоначальной стоимости объектов. Отметим, что в ПБУ 14/2000 не регламентирован порядок изменения стоимости нематериальных активов. В частности, п. 12 ПБУ 14/2000 гласит «стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению». Кроме того, в РФ законодательно не поименованы затраты на поддержание нематериальных активов в рабочем состоянии. В международных стандартах бухгалтерского учета иотчетностиразрешена последующая переоценка нематериальных активов, однако это разрешение сопровождается рядом условий, делающих указанное разрешение не применимым на практике. Тем не менее, зачастую в организациях возникают проблемы модернизации и реконструкции существующих программных средств и баз данных, права на которые относятся к перечню исключительных авторских прав, а, следовательно, включенных в состав нематериальных активов. Следуя логике закона, затраты на адаптацию программы (если адаптация происходит после постановки программы на учет) должны отражаться как использованиеприбыли, и не относиться насебестоимостьоказываемых услуг. Позиция законодателей по данному вопросу, на наш взгляд, представляется несколько неверной, поскольку очевидно, что на себестоимость продукции должны относиться затраты по поддержанию в рабочем состоянии любых активов предприятия, а не только основных производственных фондов. В случае если изменения программы существенны и выходят за рамки адаптации, то совокупность прав, относящихся к неизмененной программе, не распространяются на измененную. В этом случае возникает новый комплекс прав, затраты наприобретение(создание) которого должны быть отражены как приобретение (создание) нового объекта нематериальных активов (при условии, что объект учета отвечает всем критериям нематериального актива). Остается открытым вопрос осущественностивнесенных изменений, который носит весьма субъективный характер. На наш взгляд, в каждом конкретном случае необходима экспертная оценка спривлечениемквалифицированных специалистов. Кроме того, для решения данной проблемы должны быть законодательно утверждены методики определения существенности изменений, дающих четкое определение адаптации и модификации.
Проблемаобновлениябаз данных несколько сложнее, поскольку базу данных, как правило, сопровождает какая-нибудь оболочка (программа), с помощью которой база дынных просматривается, как-либо используется. Данная программа сама по себе признается объектом авторского права, и, если затраты на приобретение оболочки выделены отдельно, то они должны отражаться в учете также, как приобретение программы. В этом случаеобновлениеоболочки и приобретение новых версий должно учитываться так, как описано выше. Кроме обновления оболочки происходит обновление самой базы данных. Если изменения, вносимые в базу данных, заключаются в ее информационном наполнении без изменения структуры, то нового объекта авторских прав не возникает. Если произошли изменения в структуре базы данных (изменены поля базы, их количество, порядок), то возникает новый объект авторского права со всеми вытекающими последствиями. Порядок учета при этом аналогичен порядку обновления программ. Для исключения проблем сфискальнымиорганами предлагаем документально отражать затраты пообновлениюпрограммных средств и баз данных в качестве расходов на оказанные информационные услуги. В целом, отметим, что назрела необходимость внести законодательно изменения и определить, что включать в себестоимость можно не только затраты по поддержанию в рабочем состоянии основных производственных фондов, но и затраты на поддержание в рабочем состоянии любых активов, в том числе нематериальных. г) основной проблемой учета внутренне созданного нематериального актива выступает идентификация того момента, когда затраты на разработку могут быть капитализированы. Сложность этого вопроса определяется отсутствием соответствующих законодательных актов в РФ. Отсутствует такой стандарт и в международной системе учета. Таким образом, предприятие исходя из перспективы использования результатов разработок и возможности получения дохода по ним через определенный промежуток времени, может принять два решения для учета накопленных затрат.
Во-первых, предприятие может, основываясь на принципе осмотрительности,списатьуказанные затраты на расходытекущегопериода, как сомнительные с точки зрения использования их результатов и получения экономическихвыгод.
Во-вторых, предприятие, признаваяполезностьполученного результата, который соответствующим образом оформлен (в виде патентов,лицензий, свидетельств, прочих документов о регистрации исключительных прав), предусматриваеткапитализациюрасходов на НИОКР в виде объектов нематериальных активов. Здесь небезосновательно возникает следующий вопрос: когда затраты могут быть включены втекущиерасходы, а когда капитализированы в видедолгосрочногоактива? Для ответа на поставленный вопрос в диссертации дано определение сущности долгосрочного актива, а именно,долгосрочныйактив - это:
1)актив, срок полезного использования которого превышает один год или один операционный цикл;
2) приобретенный (созданный) для использования в процессе производства (управления) с целью получения будущих экономических выгод;
3) не предназначенный в нормальных условияххозяйствованиядля перепродажи.
При условии, что созданный в результатепонесенныхзатрат объект будет удовлетворять вышеперечисленным требованиям, по нашему мнению, нет оснований не учесть его в виде актива. Таким образом, организация при разработке, например, программного обеспечения должна лишь подтвердить свое желание использовать его в будуще*ч. Однако в условиях существования современной системыналогообложениябольшинство российских предприятий незаинтересованыв капитализации каких бы то ни было затрат в виде активов. д) следующий вопрос, рассмотренный нами в диссертации, касается определения суммыкапитализируемыхв нематериальный актив затрат на НИОКР. Исторически сложившаяся методика расчета полной производственной себестоимости применяется и длякалькуляционногоучета НИОКР. Этот факт обусловлен, на наш взгляд, следующими причинами:
1) длительным процессом производства отдельных работ (так, по мнению ряда специалистов, в зависимости от отрасли народного хозяйства, разработка нового материала может занимать период от 1 -7 лет);
2) применениемпозаказногометода учета затрат икалькулированиясебестоимости НИОКР;
3) трудно прогнозируемыми сроками выполнения крупных работ, а, следовательно, неравномерное (в течение одного финансового года) получениевыручкиот реализации;
4) высокой долей условно-постоянных расходов в структуренакладныхзатрат организации, осуществляющей НИОКР.
Отметим, что для целей настоящего исследования, расчет полной себестоимости НИОКР — определение уровня цен на уникальные научно -технические разработки в силу отсутствия адекватно функционирующего рынка интеллектуальных продуктов для обеспечения в дальнейшем возможностикапитализациизатрат в виде нематериального актива. На наш взгляд,сводныйучет НИОКР имеет целью определитьсовокупныерасходы организации путем обобщения затрат по объектам учета (проектам, темам,заказам), источникам финансирования, структурным подразделениям и организации в целом в разрезекалькуляционныхстатей и экономических элементов. Результаты свода затрат по отдельным проектам (заказам) и калькулирования их себестоимости служат основанием для составлениясводныхведомостей затрат на производство в разрезе источниковфинансированияНИОКР. Отметим, что методика и техникасводногоучета затрат на НИОКР в разрезе экономических элементов и калькуляционных статей является необходимой, но не исчерпывающей. Вместе с тем целесообразно организовать ведение учета затрат на НИОКР в разрезецехов(отделов, лабораторий), то есть создать систему учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности. Таким образом, наряду сосводнойведомостью учета затрат на осуществление НИОКР, необходимо составлятьсводныеведомости учета затрат по местам их возникновения и центрам ответственности. Все эти мероприятия позволят повысить аналитичность иоперативностьучета НИОКР на предприятии. Первостепенное значение имеет составлениеплановыхкалькуляций, структур цен на выполняемые НИОКР. Отметим, что только тщательный анализ получаемых оперативных иотчетныхданных (с учетом специфики отражения отдельных видов затрат при осуществлении НИОКР), обоснованноепланированиепри принятии управленческих решений позволят промышленному предприятию достигнуть положительных результатов финансово-хозяйственной деятельности.
В диссертации нами определены особенности калькулирования себестоимости НИОКР:
1) объекты калькулирования икалькуляционныеединицы совпадают -ими является проект (заказ), независимо от срока и длительности исполнения;
2)отчетныекалькуляции НИОКР составляются не периодически, а по мере окончания отдельных этапов, вследствие чегоотчетныйи калькуляционный период, как правило, совпадают.
Точный и оперативный учет выполняемых НИОКР позволит, на наш взгляд, обеспечить администрацию организаций полной информацией для расчета необходимыхоборотныхсредств для финансирования научно- технических проектов.
Таким образом, применительно к российской действительности в диссертации нами выделены следующие основные недостатки впланированиии организации учета расходов на создание объектов нематериальных активов:
1)непроработанностьи неоднозначность нормативной базы, освещающей вопросы учета затрат на НИОКР и создания объектов нематериальных активов, как следствие — слабаязаинтересованностьпромышленных предприятий в рациональной организации их учета и капитализации;
2) недостаточный уровеньпланированияинновационной деятельности и обоснования осуществляемыхбизнес- проектов, как следствие -потеря предприятиемконкурентоспособности;
3) учет фактических затрат на НИОКР зачастую ведется так называемым «котловым» методом, то есть на одном счете с основными расходами на производство, это приводит к снижению достоверности определения величиныфактическойсебестоимости выпускаемой продукции, «растворению» затрат на НИОКР и невозможности их дальнейшей капитализации в виде актива;
4) недостаточный уровеньнормированияи лимитирования затрат на НИОКР, как следствие - необоснованность производимых затрат, отсутствие учета изменений фактических значений от нормативных, наличие слабой системы внутреннего контроля;
5)номенклатурастатей расходов на проведение НИОКР (создание объектов нематериальных активов) не охватывает весь перечень расходов, которые несет предприятие. Это приводит к невозможности получения информации об общей величине дополнительных затрат, а, значит,плановаячасть затрат на НИОКР переносится на себестоимостьвыпускаемойпродукции. Таким образом, достоверность оценки первоначальной стоимости созданного объекта нематериальных активов может быть поставлена под сомнение.
6) планирование затрат (в лучшем случае) ведется по этапам, видам работ в разрезе элементов затрат, а учет - по статьямкалькуляции, как следствие - в течениеотчетногопериода фактические суммы затрат по статьям калькуляции не могут быть сопоставлены сплановыми. Решение проблемы, по нашему мнению, заключается прежде всего в пересмотре общей системы счетов бухгалтерского учета с соблюдением однородности и структурного единства счетов и введением в рабочий план счетов предприятия следующих специальных счетов:
1) «Расходы на научные исследования» с выделением отдельныхсубсчетов- «Расходы на фундаментальные исследования» и «Расходы на прикладные исследования»;
2) «Расходы на научно-исследовательские разработки» с выделением субсчетов «Расходы на научно-исследовательские разработки», «Расходы на проектно-конструкторские и технологические разработки», «Расходы на опытное производство» и т.д.
При этом совокупность затрат, учтенную на счетах первой группы, целесообразно, на наш взгляд, равномерносписыватьна себестоимость выпускаемой продукции. Затраты второй группы счетов (при соблюдении условий, декларированных в ПБУ 17/02) должныкапитализироватьсяв нематериальные активы. е) следующая проблема, требующая незамедлительного решения и урегулирования на законодательном уровне, связана с упрощением государственной регистрацией результатов процесса НИОКР в качестве нематериальных активов. Так, согласно действующему законодательству, процедура регистрации исключительного права на изобретение, полезную модель или промышленный образец трудоемка и растянута во времени (заявка может быть отозвана федеральным органом исполнительной власти в любой момент до истечения 12 месяцев с даты подачи заявки). На наш взгляд, необходимо на законодательном уровне принять решение об изменении в сторону упрощения процедуры регистрации указанных объектов интеллектуальной собственности. Это позволит большинству организаций, которые в настоящее время работают, непатентуясвои разработки, увеличить стоимость своих активов, посредством легальной капитализации затрат в объекты нематериальных активов, ж) в настоящем исследовании была сделана попытка определить причины и аргументы, в соответствии с которыми организации принимают решения овложениисредств в создание нематериальных активов. Основным аргументом в пользу такого решения может выступить способность нематериальных активов приносить экономические выгоды. Задача определения технико-экономической значимости изобретений сформулирована еще в отечественных монографиях начала 70- х годов прошлого столетия в связи с необходимостью управления комплексом «наука-производство». Тем не менее, в настоящее время нет единого методологического подхода к оценке значимости изобретений и утвержденных методик. В этой связи отмечено некоторое отставание аналитических разработок в области нематериальных активов, при этом зачастую планово-экономические службы предприятий вообще не рассматривают такой вид активов. В диссертации нами определены причины, обусловившие этот факт, а именно:
1) объекты нематериальных активов - это специфические объекты учета, которые неоднородны по своему составу, характеру использования, степени влияния на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
2) удельный вес объектов нематериальных активов в совокупности всех активов предприятия, как правило, незначителен (однако отметим, что этот факт зачастую есть следствиенерациональнойорганизации бухгалтерского учета, когда объекты нематериальных активов игнорируются и затраты по их созданию (приобретению) списываются на расходы текущего периода одномоментно, без капитализации в виде актива);
3) недооценка роли нематериальных объектов руководителями предприятий, традиционно ориентирующихся на улучшение материально-вещественной базы;
4) отсутствие до настоящего времени в специальной литературе системы экономических показателей, способной комплексно охарактеризовать наличие, состояние, движение,внутрипроизводственнойи коммерческое применение объектов нематериальных активов.
Отметим, что А.Д.Шереметоми Р.С. Сайфулином были сформулированы основные задачи анализа эффективности использования нематериальных объектов, обоснована необходимость разработки системы показателей, характеризующих статику и динамику-нематериальных активов, рассмотрены методы оценки структуры нематериальных активов по источникам поступления, видам, срокам полезного использования, степени правовой защищенности,ликвидности, риску вложения капитала в данный вид объектов и др., а также рекомендованы способы расчета экономической эффективности использования лицензий и определениядоходностинематериальных активов. Модифицировав систему экономических показателей использования нематериальных активов, предложенную вышеуказанными авторами, предложено разделить всю совокупность аналитических показателей на две группы. Первая характеризует эффективностьвнутрипроизводственногоиспользования нематериальных активов, вторая- эффективность коммерческого применения. В работе представлена характеристика системы показателей эффективности использования нематериальных активов на примере ГосНИИХП г. Казань, которая позволила сделать ряд критических замечаний по совершенствованию учета объектов нематериальных активов на данном предприятии.
В целом, использование на практике выводов и предложений, обоснованных в диссертации, по мнению соискателя, повысит информативное качество учета внутренне созданных объектов нематериальных активов, обеспечит информационные потребности различных групп пользователей, и позволит объектам нематериальных активов, создаваемых организациями для собственного использования, стать болеепривлекательнымидля потенциальных инвестиций.

Список литературы диссертационного исследованиякандидат экономических наук Ветошкина, Елена Юрьевна, 2005 год

1. Гражданский Кодекс РФ (часть 2). Федеральный закон от 17.12.1999 №213-Ф3.
2. Налоговый Кодекс РФ (части 1 и 2). Официальный текст.- М.: Издательство «Элит», 2005.
3. Федеральный закон от 20.03.1996 № 129-ФЗ «Обухгалтерскомучете».
4. Патентный Закон РФ от 23.09.1992 № 3517-1
5. Федеральный закон РФ от 23.09.1992 №3520-1 «Отоварныхзнаках, знаках обслуживания и наименования мест происхождениятоваров»
6. Федеральный закон РФ от 23.09.1992 № 3523-1«0 правовой охране программ дляЭВМи баз данных»
7. Федеральный закон РФ от 09.07.1993 №5351-1 «Об авторском праве и смежных правах»
8. Федеральный закон РФ «Об информации, информатизации и защите информации»
9. Федеральный закон от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»
10. Всемирная конвенция об авторском праве: Подписана в Женеве 06.09.1052.
11. Постановление Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 №283 «Программареформированиябухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовойотчетности».
12. Приказ Министерства финансовСССРот 29.07.1983 №105 «Положение о документах идокументооборотев бухгалтерском учете»13:Приказ Министерства финансов РФ от 09.12.1998 №60н Положение побухгалтерскомуучету «Учетная политика организации»ПБУ1/98.
13. Приказ Министерства финансов РФ от 20.12.1994 №167 Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94.
14. Приказ Министерства финансов РФ от 06.07.1999 №43н Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерскаяотчетность организации» ПБУ 4/99.
15. Приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 №32н Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.
16. Приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 №33н Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
17. Приказ Министерства финансов РФ от 16.10.2000 №91 н Положение по бухгалтерскому учету «Учетнематериальныхактивов» ПБУ 14/2000.
18. Приказ Министерства финансов РФ от 19.11.2002. №115н Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02.
19. Приказ Министерства финансов РФ от 19.11.2002 №114н Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов поналогуна прибыль» ПБУ 18/02.
20. Приказ Министерства финансов РФ от 29. 07. 1998г. №34н Положение «О ведениибухгалтерскогоучёта и бухгалтерской отчётности в РФ».
21. Приказ Министерства науки и технической политики РФ от 15.06.1994 №ОР-22-2-46 «Типовые методические рекомендации попланированиюи калькулированию себестоимости научно-технической продукции».
22. ПриказМинимуществаРоссии, Минпромнауки России, Минюста России от 22.05.02 №1272-р/Р-8/149 «Методические рекомендации поинвентаризациинрав на результаты научно-технической деятельности.
23. Методические указания РД 16 50.012-84 Определение,планированиеи учет экономической эффективности мероприятийНТПна предприятиях (объединениях электротехническойпромышленности)
24. Концепция государственнойинновационнойполитики РФ на 20012005-е гг.//Инновации.-2000.-№3,4.
25.АбдуллинаС.Н. Контроллинг НИОКР: Учебное пособие / С.Н. Абдуллина, Р.Т. Абдуллина. Казань.: КГФЭИ, 2000.
26.АбдуллинаС.Н. Совершенствование планирования на предприятии в условиях рыночных отношений: Учебное пособие / Министерство науки, высш. шк. и техн. Политики РФ; КФЭИ- Казань, 1992.
27.АбдуллинаС.Н., Вишневская Н.И. Формирование затрат на производство продукции предприятиями в рыночных условиях: Учебное пособие / Казань.: КФЭИ, 1994.
28.АксененкоА.Ф. Нормативный метод учета в промышленности. М.:Финансыи статистика, 1983.
29.АксененкоА.Ф. Себестоимость в системе управления отраслью: учет и анализ М.: Экономика, 1984. /