Гармонизация бухгалтерского учета и системы национальных счетов

Короткий опис

Год:

2007

Автор научной работы:

Пушкина, Мария Владимировна

Ученая cтепень:

кандидат экономических наук

Место защиты диссертации:

Москва

Код cпециальности ВАК:

08.00.12

Специальность:

Бухгалтерский учет, статистика

Количество cтраниц:

166

Оглавление диссертациикандидат экономических наук Пушкина, Мария Владимировна

Введение.
Глава I. Основы согласования официальных системучетаи статистики.
§1. Соотношение систембухгалтерскогоучета и статистики в современных условиях.
§2. Опыт формирования общих подходов кбухгалтерскомуучету и статистике.
§3. Множественностьучетныхсистем.
§4. Роль бухгалтерского учета в согласовании бухгалтерского учета исистемынациональных счетов.
§5. Научно-практические аспекты согласования бухгалтерского учета и системынациональныхсчетов.
Глава II.Гармонизациябухгалтерского учета и системы национальныхсчетов.
§1. Принципы гармонизации бухгалтерского учета и системы национальных счетов.
§2. Принцип семантичности в согласовании учетных систем.
§3. Межсистемное представление информации о деловой активности
§4. Категориякапиталаи его движение в национальной системесчетоводства.

Введение диссертации (часть автореферата)На тему "Гармонизация бухгалтерского учета и системы национальных счетов"

Актуальность темы исследования. Единство экономического пространства, национального рынка предполагает единство информационного пространства. Современный этапреформированияв России бухгалтерского учета иотчетностив соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), обозначенный принятием в июле 2004 года Концепции развитиябухгалтерскогоучета и отчетности в Российской Федерации насреднесрочнуюперспективу, проходит на фоне десятилетнего опыта применения системы национальных счетов Российской Федерации (СНСРФ), разработанной на основе международного методологического стандарта СНС-93. Внедрение СНС в российскую практику было необходимым условием вступления России в МеждународныйВалютныйфонд (МВФ) и Международный банк реконструкции и развития (МБРР). Подготовка российскими компаниями финансовой отчетности в соответствии с МСФО является необходимым условием их допуска к ресурсаммировыхфинансовых рынков. Таким образом, черезреформированиебухгалтерского учета и статистики осуществляется вовлечение экономических субъектов вмировуюэкономику, характеризующуюся такими мегатенденциями, какглобализацияэкономических процессов, конвергенция (взаимопроникновение и взаимообогащение) МСФО и американских стандартов учета US GAAP (General Accepted Accounting Principals) с целью создания единой системы мировых стандартов учета GAS (Global Accounting Standards), экономическаяинтеграция, появление Европейского Союза, расширение зон свободнойторговли, унификация налогов и налоговых политик разных государств, усиление политической роли международных организаций итранснациональныхкомпаний. Мировые тенденции указывает на необходимость формирования общепризнаваемой и общедоступной деловой информации какинтегрированногоресурса для широкого круга пользователей. В то же время нужно признать, что проблема согласования систем бухгалтерского учета и статистики в современной России не получила приемлемого решения.
Реформирование учета и статистики в соответствии с международными подходами является результатом трансформации государственного вмешательства в экономику. Экономическая роль государства предопределяет концепции и целипредоставленияинформации. Воля государства излагается в нормативных актах. В статье 71 Конституции РФбухгалтерскийучет и статистика определяются как официальные виды учета, что придает им особый статус, устанавливает нормативный характер регулирования, повышает возможности сбора, обработки и представления информации, а также существенно расширяет круг пользователейбухгалтерскойи статистической отчетности. По этой причине переход к СНС был тесно связан среформированиембухгалтерского учета, на что прямо указывается в Федеральнойцелевойпрограмме «Реформирование статистики в 1997-2000 годах». Таким образом, в отечественной практике сложился так называемый «континентальный» подход к организации бухгалтерского учета, который предполагает использование данных бухгалтерского учета многочисленными внешними пользователями, включая органы статистики. В связи с этим актуален вопрос о возможностях и путях сближения СНС и бухгалтерского учета, прежде всего, в отношении терминологии, трактовки и классификацииактивов, доходов, расходов, налогов, иных понятий и показателей.
Поиск путей гармонизации бухгалтерского учета и статистики в современных условиях, под которыми мы понимаем выявление принципов систематизации и унификацииучетнойинформации, определил выбор темы и актуальность диссертационного исследования.
Степень научной проработки темы. Научные разработки в области взаимосвязи бухгалтерского учета и статистики в отечественной теории и практике достаточно немногочисленны. Различные теоретические проблемы, связанные синтегрированнойсистемой показателей, рассматривались в работах, Р.Я.Вейцмана, А.В. Квитко, И.Г. Максимова, B.C.Немчинова, С.Г. Струмилина, И.Б. Шнайдермана и др. Нужно отметить, что, представляя теоретическое наследие, они не ориентированы на учет в условиях построения СНС. Методологические и теоретические основы национальных счетов затрагивались в советский период в связи с исследованиемучетныхсистем капиталистических стран и были изложены в трудах A.JI. Вайнштейна, Б.Л.Исаева, Б.Т. Рябушкина, Т.В. Рябушкина, В.М.Симчеры. За рубежом экономические концепции, лежащие в основе подходов кмакроучету, рассмотрены И.Ф. Валицким, Э. Пизани, Е. Теребухой, обобщены польским ученым-экономистом П. Студенским. Труды зарубежных классиковмакростатистическогоучета X. Бартелса, Д. Дерксена, Эд. ван Клиффа, Ж. Маршаля, Дж. Мида, В. Леонтьева, П. Студенского и других и сегодня составляют теоретическую и практическую базу исследования систем национальных счетов.
В нашей стране аналитические публикации о СНС и ее взаимосвязи сбухгалтерскимучетом вновь появились, начиная со второй половины 80-х годов. Среди них работы А.С.Бакаева, Б.И. Башкатова, О.В. Голосова, Ю.Н.Иванова, Н.Г. Калинина, А.И. Катаева, Г. Д.Кулагиной, В. Д. Новодворского, О.М.Островского, А.Н. Пономаренко, Е.М. Рыбаковой, О.М.Рыбаковой, Б.Т. Рябушкина, Т.А. Хоменко А.Н.Хоринаи др.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является обоснование и разработка методических подходов к гармонизации национальных систем бухгалтерского учета и СНС.
Достижение указанной цели потребовало решения следующих задач:
- определить соотношение и взаимосвязи бухгалтерского и статистического учета в современных условиях в целях выявления предпосылок к гармонизации бухгалтерского учета и СНС;
- изучить опыт формирования общих подходов кбухгалтерскомуучету и статистике;
- раскрыть потенциал бухгалтерского учета в области гармонизации бухгалтерского учета, налогового учета и СНС;
- разработать подход к согласованию понятийного аппарата бухгалтерского учета, налогового учета и СНС в целях гармонизации учетной информации;
- систематизировать базовые элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговой отчетности и СНС.
Объектом исследования выступают основные понятия бухгалтерского учета, налогового учета и СНС, базовые элементы СНС и бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетностикоммерческихорганизаций в Российской Федерации.
Предметом исследования в диссертации являются вопросы теории и практики гармонизации бухгалтерского учета и СНС. Кроме того, в рамках выбранной темы работы было проведено вспомогательное исследование проблематики гармонизации бухгалтерского и налогового учета с целью показать потенциал информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, а также доказать универсальность подхода к гармонизации учетных систем, предлагаемого в исследовании.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета и СНС, нормативные акты Российской Федерации по вопросам реформирования бухгалтерского учета и статистики, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности,налогообложения, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), международный методологический стандарт System of national accounts 1993 (SNA-93, Система национальных счетов 1993) в англоязычном варианте, рекомендации Статистического комитетаСНГпо составлению ключевых счетов СНС, методологические положения по статистике, материалы рабочей группы экспертовООНпо СНС. В исследовании также использованы материалы отечественной и зарубежной периодической печати, информация с официальных сайтовМинфинаРоссии, Госкомтата РФ, ФНС РФ, других информационных сайтов.
В диссертационном исследовании применялись общенаучные методы сравнительного анализа и синтеза, систематизации, научной абстракции, комплексный, исторический и логический подходы.
Научная новизна исследования заключается в применении научных подходов к изучению вопросов гармонизации бухгалтерского учета и СНС, исходя из действующего законодательного и нормативного регулирования в Российской Федерации с учетом международных стандартов.
В результате проведенного исследования сформулированы и обоснованы следующие положения, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты:
• обоснован потенциал бухгалтерского учета в гармонизации учетных систем бухгалтерского учета, налогового учета и СНС;
• разработаны и обоснованы принципы гармонизации учетной информации бухгалтерского, налогового учета и СНС;
• представлены в системном виде базовые элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговой отчетности и СНС.
Теоретическая значимость проведенного. исследования определяется тем, что разработанный подход к анализу понятийного аппарата бухгалтерского учета и СНС в целях определения возможностей гармонизации позволяет раскрыть потенциал бухгалтерского учета как источника информации для СНС.
Практическая значимость проведенного исследования состоит в возможности использования подходов и выводов работы при подготовке изменений и дополнений в действующую нормативную базу бухгалтерского учета и отчетности, статистики и налогообложения в Российской Федерации. Кроме того, материалы и результаты диссертации могут использоваться в учебном процессе по дисциплинам: «Бухгалтерский учет», «Налогообложение» и «Система национальных счетов».
Публикации. Основные положения и результаты диссертации опубликованы в сборнике статей международной научно-практической конференции «Татуровскиечтения» за 2004 год, в журналах «Аудити финансовый анализ» и «Аудиторскиеведомости» в 2007 году, в брошюре «Гармонизация бухгалтерского учета и системы национальных счетов» в 2006 году.
Структура работы. Диссертационная работа отражает логику и последовательность научного исследования. Работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка использованной литературы. В методологическом отношении построение диссертации отвечает общему замыслу исследования и логике изложения.

Список літератури

Заключение диссертациипо теме "Бухгалтерский учет, статистика", Пушкина, Мария Владимировна

Основные выводы, которые можно сделать по результатам анализа соответствия терминов и понятий различныхучетныхсистем, выглядят следующим образом:
- термин «услуги» вСНСсоответствует термину «услуги, работы» вбухгалтерскоми налоговом учете (имеет место необоснованное терминологическое расхождение за счет некорректности перевода);
- термин «товар» в бухгалтерском учете уже, чем в СНС и налоговом учете, где подтоваромпонимается по сути имущество, предназначенное для реализации (имеет место необоснованное терминологическое расхождение);
- термин «имущественные права» применяется только в налоговом законодательстве и в том же значении, что и гражданском законодательстве, системебухгалтерскогоучета и СНС предстоит развиваться в плане учета имущественных прав;
-выпускв СНС и бухгалтерском учете не совпадают как в качественном, так и в количественном аспектах (имеет место необоснованное терминологическое расхождение);
- термин «собственное конечноепотребление» СНС совпадает с термином «потребление для собственных нужд» налогового учета, необходима унификация терминологии;
- реализация для целейНДСблизка к термину выпуск СНС, так как включает в себя оцененные по рыночным ценамтовары, переданные на безвозмездной основе и использованные для собственных нужд организации;
- необходима унификация терминологии в части применяемых цен.
Приведенный анализ понятийного аппарата учетных систем продемонстрировал реализацию принципа семантичности при гармонизации терминов и, кроме того, составил основу для создания алгоритмаувязокпоказателей (элементов) бухгалтерской (финансовой)отчетности, налоговой отчетности и СНС.
Показателибухгалтерскойотчетности, которые могут использоваться для построения счета производства, представлены на схеме 1 «Межсистемное представление информации о деловой активности: показатели бухгалтерской отчетности, которые могут использоваться для построения счета производства»
Источниками информации служат формы бухгалтерской (финансовой) отчетности (бухгалтерскийбаланс (форма №1), отчет оприбыляхи убытках (форма №2), отчет о движениикапитала(форма №3), отчет о движенииденежныхсредств (форма №4), приложение кбухгалтерскомубалансу (форма №5)), налоговые итаможенныедекларации.
Схема 1
Показатели бухгалтерской отчетности, которые могут использоваться для построения счета производства
Показатели налоговой отчетности
Налогна добавленную стоимость, показатель «Всегоисчислено» декларация по НДС)
Показатели СНС Выпуск
Показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности
Таможеннаяпошлина при вывозе, гр. 47 «Исчислениеплатежей» (грузовая таможенная декларация)
Рыночный выпуск
Выручка(нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусомналогана добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательныхплатежей) (форма №2)
Реализациятоваров(работ, услуг) на безвозмездной основе, показатель «Сумма НДС» (декларация по НДС)
Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, показатель «Сумма НДС» (декларация по НДС)
Нерыночныйвыпуск
Изменение показателя «Затраты внезавершенномпроизводстве» (форма №1)
Выполнение строительно-монтажных работ для собственногопотребления, показатель «Сумма НДС» (декларация по НДС)
Изменение показателя «Готовая продукция и товары дляперепродажи» (форма №1)
Промежуточное потребление
Материальные затраты
Оплатанематериальных услуг
Командировочныерасходы (проезд, проживание)
Налоговыевычеты(декларация по НДС)
-» НДС по приобретенным сырью, материалам, топливу и энергии форма №1)
Материальные затраты (форма №5)
Прочиезатраты форма №5)
НДС по приобретенным ценностям
Считаем, что предлагаемый подход позволит с достаточной степенью достоверности трансформировать показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности в информацию, необходимую для целей СНС. Таким образом, может быть заложена основа для создания алгоритма увязок показателей (элементов) бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговой отчетности и СНС. Безусловно, этот подход имеет ряд недостатков, вернее сказать, использует ряд допущений. Например, такой элемент СНС как «командировочные расходы на проезд и проживание» предлагается не вычленять, а определять, используя информацию опрочихзатратах из формы №5. Необходимо иметь описание каждого шага трансформации в алгоритме с тем, чтобы допущения были произведены сознательно, а не как результат небрежности и методологических недоработок. При соблюдении этого условия полагаем, что предлагаемый алгоритм увязок показателей (элементов) бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговой отчетности и СНС отражает главную идею нашего исследования - доказательство принципа семантичности, заключающегося в оперировании элементами и показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности как семантической первоосновой по отношению к статистическим и налоговым показателям. Такой подход позволяет соблюстибалансинтересов пользователей учетных систем, отражая основную цель гармонизации официальных учетных систем бухгалтерского учета, налогового учета и СНС.
§4. Категория капитала и его движение в национальной системесчетоводства
Капитал- одна из самых сложных категорий, как в системе бухгалтерского учета, так и в СНС. Согласно п.49 ПринциповМСФО«капитал - это доля вактивахкомпании, остающаяся после вычета всех ееобязательств. Такая трактовка капитала обусловлена тем, что в случае ликвидации компаниикредиторыимеют приоритет перед собственниками, и их требования удовлетворяются в первую очередь. Вследствие того, что в международной практике капитал рассматривается как разница междуактивамии обязательствами, он иногда называетсячистымкапиталом или чистыми активами компании. В российском законодательстве нормативное определение капитала отсутствует. Соответствующий термин раскрывается в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике: «капитал представляет собой остатокхозяйственныхсредств организации после вычета из нихкредиторскойзадолженности». Таким образом, понятие капитала согласно российским стандартам бухгалтерского учета аналогично по содержанию определению капитала в МСФО и в целом отвечает концепции капитала в гражданском праве, где выделяетсяуставныйкапитал, который рассматривается как минимальныйденежныйэквивалент гарантий кредиторов компании, а также предусмотрена процедураудовлетворениякредиторов компании (погашения обязательств компании) за счет реализацииактивовкомпании в процессе банкротства. Отсюда вытекает принципиальная важность информации очистомкапитале (чистых активах) для широкого круга пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Согласно СНС-93 национальный капитал, или национальное богатство, представляет собой совокупность накопленных экономических активов. В СНСактивыразделяют на финансовые (наличныеденьги, депозиты, акции и др.) инефинансовые(произведенные и непроизведенные активы) (схема №2 «Экономические активы в СНС»).
Схема №2
Нефинансовые произведенные активы - активы, созданные в результате процессов, рассматриваемых как производство (основные фонды, функционирующие в отраслях, производящих товары и оказывающих услуги,оборотныесредства и ценности).
Основные фонды (основные средства, основной капитал) - часть национального богатства, созданная в процессе производства, которая длительное время (не менее года) неоднократно или постоянно в неизменной материально-вещественной форме используется в экономике, постепенно перенося свою стоимость на создаваемые товары и услуги.
Оборотные фонды (средства) - часть национального богатства, которая участвует в одном производственном цикле, видоизменяет свою натурально-вещественную форму,единовременноперенося стоимость на создаваемые товары и услуги. В составоборотныхсредств включается стоимость производственныхзапасов, незавершенного производства, запасов готовой продукции и товаров для перепродажи.
Ценности - дорогостоящие товары длительного пользования, стоимость которых не меняется с течением времени, как правило, не используются для производства и потребления, приобретаются как средство сохранения стоимости (драгоценные металлы и камни, ювелирные изделия, антиквариат и т.п.).
Нефинансовыенепроизведенныеактивы - активы, не являющиеся результатом производственных процессов, они либо существуют в природе (как материальные непроизведенные активы - природные ресурсы), либо являются результатом юридических или учетных действий (какнематериальныенепроизведенные активы - патенты, деловаярепутацияи т.д.).
В бухгалтерскомбалансе(форма №1) выделяются внеоборотные и оборотные активы, экономические основы для квалификации активов в качествевнеоборотныхили оборотных те же, что и для квалификации основных и оборотных фондов в СНС (исходя из способа участия в производственном цикле). Ценности на балансе организации не учитываются, поскольку они не участвуют в извлечении дохода. Нефинансовые нематериальные непроизведенные активы учитываются либо в составенематериальныхактивов в разделе «Внеоборотные активы» (при наличии оформленных исключительных прав на объекты интеллектуальнойсобственности), либо в составе расходов будущих периодов в разделе «Оборотные активы» (при наличиинеисключительныхправ на объекты интеллектуальной собственности). Нефинансовые материальные непроизведенные активы (земельныеучастки) в бухгалтерском балансе отражаются в составе основных средств в разделе «Внеоборотныеактивы». Таким образом, можно сделать вывод, что бухгалтерский баланс может служить источником информации об экономических активах для целей составления национальных счетов.
Чистаястоимость собственного капитала странырассчитываетсякак разность между стоимостью всех активов и финансовых обязательств, для этого составляется баланс активов ипассивов. Национальное богатство, или национальный капитал, страны образуется из совокупности собственныхкапиталовсекторов экономики, которые, в свою очередь, состоят из экономических (нефинансовыхи финансовых) активов.
Национальный капитал характеризует такой показатель (элемент)ВВПкак валовое накопление. Валовое накопление включает в себя:
•валовоенакопление основного капитала,
• изменение запасов материальных оборотных средств,
•чистоеприобретение ценностей (ювелирных изделий, антиквариата и т.п.).
Валовое накопление основного капитала (фондов) - этовложениесредств хозяйственной единицей -резидентомв объекты длительного использования (со сроком службы свыше одного года) для создания в будущем дохода в результате их использования в производстве. Оно включает:
•приобретениеза вычетом выбытия новых или существующих объектов длительного пользования (зданий, сооружений, машин иоборудования, транспортных средств);
• затраты накапитальныйремонт основных фондов (с целью, увеличения срока их службы илипроизводительности);
• затратыкапитальногохарактера, приведённые для улучшения земли и подготовки ее к использованию;
• затраты, связанные с передачей права собственности на землю, лесные участки и другие не произведенные активы;
• затраты на создание и приобретение программного обеспеченияЭВМ;
•приростпоголовья взрослого рабочего и продуктивного скота;
• затраты на буровые игеологоразведочныеработы, производимые за счет средств государственногобюджетаили других источников.
В СНС счет операций скапиталом(или капитальных затрат) систематизирует данные об источникахфинансированиякапитальных затрат, а также характеризует направлениякапитальныхвложений в экономические активы.
Отметим, что в последней версии международного методологического стандарта СНС (СНС-93) в составваловогонакопления основных фондов включены четыре статьи, ранее входившие в состав промежуточного потребления:
• затраты на приобретение программных средств для компьютеров;
• расходы нагеологоразведку;
• стоимость оригиналов литературных и художественных произведений;
• расходы органов государственного управления напокупкутоваров и услуг двойного назначения для военных нужд.
Расходы та приобретение ценностей - также новая статья, включенная в состав валового накопления в СНС-93.
На основании изучения понятийного аппарата СНС и бухгалтерского законодательства РФ возможно схематично показать, какие показатели бухгалтерской отчетности могут использоваться при составлении счета капитала (схема №3 «Показатели бухгалтерской отчетности, которые могут использоваться при построении счета операций с капиталом»).
Источниками информации в данном случае служат формы бухгалтерской (финансовой) отчетности (бухгалтерский баланс (форма №1), а также приложение к бухгалтерскомубалансу(форма №5), налоговые и таможенные декларации.
Схема №3
Показатели бухгалтерской отчетности, которые могут использоваться при построении счета операций с капиталом
Показатели СНС
Валовое накопление основного капитала(фонда)
- приобретение завычетомвыбытия новых или существующих объектов длительного пользования (зданий, сооружений, машин и оборудования,транспортныхсредств)
- затраты капитального характера произведенные для улучшения земли и подготовки её к использованию
- затраты на создание и приобретение программного обеспечения ЭВМ
- приростпоголовьявзрослого рабочего и продуктивного скота
- затраты на буровые и геологоразведочные работы, производимые за счет средств государственного бюджета или других источников .
Изменение запасов материальных оборотных средств
- изменение материально-производственных запасов
- изменениенезавершенногопроизводства
- изменение запасов готовой продукции
Показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности
Здания, сооружения и передаточные устройства, машины иоборудование, транспортные средства («поступило» - «выбыло») (форма №5)
Капитальныевложения на коренное улучшение земель («поступило» -«выбыло») (форма №5)
Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной собственности) у правообладателя на программы ЭВМ («поступило» - «выбыло») (форма №5)
Рабочий скот, продуктивный скот («поступило»-«выбыло») (форма №
Расходы на освоение природных ресурсов («поступило» - «списано») (форма №5)
Сырье, материалы и другие аналогичные ценности («на конецотчетногопериода» - «на начало отчетного периода») (форма №1)
Изменение остатков незавершенного производства (форма №5)
Готовая продукция и товары для перепродажи («на конец отчетного периода» - «на начало отчетного периода») (форма №1)
Земельные участки и объектыприродопользования(«поступило» -«выбыло») (форма №5)
Объекты интеллектуальной собственности («поступило» -«выбыло») (форма №5) J
По нашему мнению, приведенные исследования понятийного аппарата национальных учетных систем, а также предлагаемые схематические построения показывают, чтобухгалтерская(финансовая) отчетность обладает достоверной и полезной информацией, которая может быть использована для целей построения СНС. Соответственно, СНС в лице бухгалтерской (финансовой) отчетности имеет регулярный и достоверный источник информации. Раскрытие потенциала бухгалтерского учета как источника информации для СНС позволит повысить экономическую эффективность работы статистических органов, так как в этом случае будет меньшая потребность в обращении к более дорогостоящему и менее надежному источнику информации -экономическим переписям.
Чистое приобретение земли
Чистое приобретение нематериальных активов
Заключение
Построение единого национального рынка в современной России предполагает соблюдение единства информационного пространства. Бухгалтерский учет определяется какучетнаясистема, которая может отвечать на информационные запросы широкого круга пользователей, позволяет агрегировать финансовые показатели путем составленияконсолидированнойи сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Являясьучетнойсистемой микроуровня, бухгалтерский учет необходим как источник информации для . проведениямакроэкономическихобобщений, в частности, для составления СНС. В то же время существует проблема обобщения данных, их согласования между собой. В этой связи актуален вопрос о пределах использования данных бухгалтерского учета для целей построения национальных счетов.
Возникновение и развитие различных учетных систем неразрывно связано с экономической ролью государства, которое предопределяет круг пользователей учетной информации. В России переход к рыночным отношениям обусловилреформированиебухгалтерского учета в соответствии с МСФО и применение системы национальных счетов Российской Федерации (СНС РФ), разработанной на основе международного методологического стандарта СНС-93. Современныемировыеэкономические тенденции указывают на то, что существует потребность в формировании общепонятной и общедоступной деловой информации, представляющей собойинтегрированныйресурс для широкого круга пользователей. С учетом изложенного, автор считает актуальным поиск принципов гармонизации бухгалтерского учета и СНС -признанных на конституционном уровне официальных учетных систем, регулируемых государством.
В целях выявления предпосылок к гармонизации бухгалтерского учета и СНС автор проанализировал соотношение и взаимосвязи бухгалтерского и статистического учета в России: действующее законодательство, концепции учетных систем, исторический контекст развития общества и учета, научные дискуссии обинтеграциии согласовании бухгалтерского учета и СНС.
Анализ нормативных актов показал, что приреформированиибухгалтерского учета и статистики законодатель исходил изинтегрированногоподхода, предполагающего широкое использование для нужд статистики бухгалтерской отчетности, данных налоговых,таможенныхорганов и других источников. Таким образом, имеются основания для утверждения о том, что существуют нормативные предпосылки для гармонизации бухгалтерского учета и системы национальных счетов в России.
С тем, чтобы выяснить, насколько нормативные предпосылки взаимосвязи бухгалтерского учета и СНС реализуемы на практике, автор провел сравнительный анализ концептуальных основ этих учетных систем, на основе которого было выяснено, что бухгалтерский учет и имеют различные цели и задачи и, соответственно, различные объекты учета, качественные характеристики и показатели (элементы). В то же время бухгалтерский учет и СНС какучетныесистемы могут быть взаимоувязаны, поскольку цели и задачи бухгалтерского учета и СНС непротиворечивы,инструментарийучетных систем определен и формализован, доступен для изучения, показатели бухгалтерской отчетности и СНС взаимосвязаны и допускают трансформацию.
Современное соотношение бухгалтерского учета и статистики предопределено историческими фазами развития общества и учета в России и за рубежом: до революции, в советский период, в постсоветский период (период реформ). Идеимакроучетаи в России, и за рубежом возникли задолго до того момента, когда уровень государственного управления, сделал востребованной системноувязаннуюмакроэкономическую информацию. Теоретические постулаты макроучета нашли практическое воплощение вСССРв 20-х года XX века в видебалансанародного хозяйства (БНХ), служащего целям управленияплановыххозяйством на основе статистически организованного учета. За рубежом после Второй мировой войны получила распространение система национальных счетов (СНС), рассматривающая бухгалтерский учет и СНС как самостоятельные учетные системы. С постсоветского периода по настоящее время в России также СНС и система бухгалтерского учета представляют собой самостоятельные учетные системы.
При отсутствии концептуальных противоречий самостоятельные учетные системы могут бытьвзаимоувязаны, при этом, исходя из подходов к соотношению бухгалтерского учета и СНС, форма и содержание согласования этих систем с теоретической точки зрения могут быть следующими:
•интеграцияна основе СНС, предполагающая специальную организацию бухгалтерского учета;
• конвергенция (взамопроникновение и взаимообогащение) СНС и бухгалтерского учета;
• взаимодействие (дополнение) учетных систем СНС и бухгалтерского учета;
• согласование (гармонизация) СНС и бухгалтерского учета как самостоятельных учетных систем.
По мнению автора, имеющиеся концептуальные различия бухгалтерского учета и СНС (в том числе в трактовке понятий «счета», «двойной записи») исключаютслияниеэтих систем и побуждают искать пути согласования (гармонизации) СНС и бухгалтерского учета как самостоятельных учетных систем.
Сравнительный анализ системы бухгалтерского учета и СНС позволил автору прийти к выводу, что бухгалтерский учет в силу применяемых требований и допущений представляет собой системно сформированную, равноудаленную с точки зрения пользователей базу данных, что делает его пригодным для широкого спектра применения (в том числе для целей
СНС), поэтому информация, системно формируемая на счетах бухгалтерского учета и отражаемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности, может быть использована для целей СНС.
В специальной литературе распространено мнение, что СНС и система бухгалтерского учета имеют непреодолимое различие в оценке и содержании базовых элементов СНС и бухгалтерской (финансовой) отчетности:
- классификация затрат (расходов);
- применениефактическихцен;
- оценка потребления основного капитала;
- оценка затрат на капитальныйремонт.
В целях оценки обоснованности такой позиции автор провел анализ нормативных актов по бухгалтерскому учету, который позволил сделать следующие выводы.
1. Классификация и порядок признания расходов (затрат) в бухгалтерском учете и СНС имеют различия, которые объясняются целямипредоставленияинформации этими учетными системами и не являются непреодолимым препятствием на пути гармонизации.
2. Выбор метода оценки запасов присписаниив производство, а также обязанность формированиярезервапод обесценение материально-производственных запасов позволяют формировать в бухгалтерской (финансовой) отчетности адекватные с точки зренияинфляционныхпроцессов показатели. Учитывая, сложности оценкитемповинфляции, вопрос о том, какие цены более пригодны для оценкисписанныхв производство материально-производственных запасов (фактическиецены и цены приобретения), остается дискуссионным.
3. Суммаамортизационныхотчислений, рассчитанная в соответствии с правилами бухгалтерского учета, адекватно отражает «потребление основных фондов» как источниквоспроизводстваосновных средств при условии проведения ежегодныхпереоценокосновных средств.
4. Применяемый в бухгалтерском учете подход ккапитализациирасходов, связанных с восстановлением основных средств, отвечает экономической сущности концепции восстановления основных средств.
Одной из основных задач исследования было при помощи научных подходов показать потенциал бухгалтерского учета в области гармонизации бухгалтерского учета и системы национальных счетов, который, как считает автор, обусловлен местом бухгалтерского учета среди множества учетных систем.
Из множества учетных систем только учетные системы СНС, бухгалтерского и налогового учета признаны на государственном уровне, что закреплено в ст.71 Конституции РФ и в Налоговом Кодексе РФ. С этимиучетнымисистемами сталкивается любое предприятие, соответственно, как налоговый, так ибухгалтерскимучет можно рассматривать как источники полезной для целей СНС информации.
Возможность гармонизации официальных учетных систем обусловлена присущими им родственными характеристиками, которые были выявлены автором:
• использование денежных измерителей;
• использование экономических категорий в понятийном аппарате;
• ориентация на внешних пользователей информации;
• применение счетоводства;
•агрегирование(консолидация, обобщение) полученных данных;
• использование в качестве основы длярейтинговыхоценок;
• инициативы по постоянному повышению качества информации.
Родственные характеристики, присущиеучетнымсистемам, наряду с отсутствием концептуальных противоречий между этими системами, позволяют говорить о возможности гармонизации учетной информации.
Учетные системы являются результатом запросов пользователей информации. Необходимость в создании новой учетной системы возникает в случаях, когда существующие учетные системы не удовлетворяют определенных пользователей. Путь создания учетных систем «по отклонениям» более эффективен с экономической точки зрения по сравнению с созданием новой системы, но требует проведения большой исследовательской и описательной работы (прежде всего, в области понятийного аппарата) для установления правил трансформации показателей бухгалтерской отчетности в показатели СНС, в которых определяющую роль будет играть система бухгалтерского учета, поскольку из всех учетных систем только система бухгалтерского учета в силу своего предмета, метода, выработанных в процессе многовековой практики требований и допущений потенциально способна представить фактхозяйственнойдеятельности в виде, максимально отражающем его экономическую сущность. Во многом это заслуга учетной политики организации, позволяющей осуществить выборэкономическиобоснованных способов учета, позволяющих достоверно отразить финансово-хозяйственную деятельность предприятия. Автор полагает, что при всем несовершенстве отечественного бухгалтерского учета, формирование эффективной учетной политики в целях бухгалтерского учета возможно благодаря норме п.4 ст. 13 Закона РФ «О бухгалтерском учете», где указывается, что «в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием».
Как показало изучение работ сторонников статистически организованного учета, организация бухгалтерского учета с точки зрения интересов статистических органов теоретически возможна, но нарушает принцип нейтральности бухгалтерской (финансовой) отчетности, защищающий интересы прочих пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Недооценка аналитических возможностей бухгалтерского учета приводит к нарушению баланса интересов участников гражданскогооборота. Кроме того, необходимо принять во внимание, что бухгалтерская (финансовая)отчетностьсоставляется специально подготовленными специалистами и подлежит обязательной проверке (аудиту) в установленных законодательством случаях, тем самым подтверждается достоверность информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности и повышается ееполезностьв качестве источника информации относительно данных экономических переписей, для участия в которых привлекаются на временной основенеквалифицированныеспециалисты. Как следствие, возникает необходимость в поиске путей гармонизации учетных систем, не нарушающих баланс интересов пользователей. Такое возможно при условии использования принципа семантичности, состоящего в оперировании элементами и показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности как семантической первоосновой по отношению к статистическим и налоговым показателям в тех случаях, где это возможно и обосновано. Принцип семантичности должен проявляться как в гармонизации терминологии учетных систем, так и при создании алгоритма увязок показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и СНС. При этом подчеркнем, что использование этого принципа не окажет влияние на смысловое искажение категорий СНС, так как согласование терминологии производится только в тех случаях, когда это теоретически обосновано и практически необходимо.
В целях гармонизации учетных систем автор предлагает провести анализ терминологии, используемой различными учетными системами, с целью установить:
• соответствие экономической сути применяемого термина целям, в которых он используется;
• возможность гармонизации терминологии, используемой в различных учетных системах.
Под гармонизацией терминологии в данном случае автор понимает:
• возможность использования унифицированной (полностью или частично) терминологии во всех учетных системах;
• возможностьэкспортаинформации в другую учетную систему без искажения экономического смысла категорий и с минимальными экономическимииздержкамитрансформации.
Учитывая концептуальные основы учетных систем, автор предлагает рассмотреть подходы к терминологии учетных систем, заявленные в нормативных актах, в двух аспектах: гражданско-правовом (соответствие гражданско-правовой форме) и экономическом (соответствие термина экономическому смыслу). Исходя из концептуальных основ бухгалтерского учета (прежде всего, требования приоритета содержания перед формой), автор полагает, что термины бухгалтерского учета должны отражать экономическую природу соответствующих понятий без каких-либо ограничений и изъятий. Бухгалтерский учет, будучи в противоположность статистическому учету непрерывным, документированным, системным, по сути «издает» категорию, которой впоследствии «оперирует» система национальных счетов. Это позволяет автору, используя термины бухгалтерского учета как первооснову (реализуя сформулированный нами выше принцип семантичности), выявить в системе налогового учета и СНС «отклонения», которые состоят в применении специальных терминов. Специальные термины автор разделяет на специфические и адаптированные. Специфические термины обуславливают обоснованные (неизбежные) терминологические расхождения, связанные с масштабом макроэкономических обобщений в статистике и необходимостью борьбы с недобросовестныминалогоплательщикамив системе налогового учета. Специфические термины отвечают целям (специфике предоставления) информации учетными системами. Адаптированные термины придают применяемому в иных областях термину иное понятие чем то, которое обусловлено его экономической природой или же, напротив, присваивают новый термин уже имеющемуся понятию. Помимо специальных терминов, в учетных системах применяются термины, заимствованные в других учетных системах без искажения первоначального смысла (заимствованные термины). Эта группа терминов не порождает экономических расхождений. Задача реализации принципа семантичности при гармонизации терминологии учетных систем состоит в выявлении и устранении необоснованных терминологических расхождений.
После выявления обоснованных (неизбежных) и необоснованных терминологических расхождений в терминологии СНС и налогового учета, с учетом согласованного понятийного аппарата по замыслу автора может быть создан алгоритм увязок показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговой отчетности и СНС в разрезе счетов СНС: счета производства, счета образования доходов, счета распределения первичных доходов, счета операций с капиталом, финансового счета.
Автор осуществил сравнительный анализ понятий «выручка отпродаж», «выручка от реализации», «выпуск», «доход», «поступления» -показателей, характеризующих деловую активность экономического субъекта на микро- имакроуровнях, а также провел сравнение категории «капитал» на микро- имакроуровне. Такой сравнительный анализ позволил выявить показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые могут быть использованы при составлении, соответственно, счета производства и счета операций с капиталом.
По мнению автора, предлагаемый подход к созданию алгоритма увязок показателей (элементов) бухгалтерско