Управленческий учет в маркетинге

Краткое описание

Год:
2005
Автор научной работы:
Исаева, Елена Владимировна
Ученая cтепень:
кандидат экономических наук
Место защиты диссертации:
Новосибирск
Код cпециальности ВАК:
08.00.12
Специальность:
Бухгалтерский учет, статистика
Количество cтраниц:
169
Оглавление диссертации
кандидат экономических наук Исаева, Елена Владимировна

Введение.
Глава 1. Теоретические аспекты учета маркетинговых затрат.
1.1. Анализ подходов к определению и составу затрат на маркетинг.
1.2. Учет затрат на маркетинг в системе бухгалтерского учета.
1.3. Формирование внутренней информации о затратах на маркетинг в системе управленческого учета.
Глава 2. Функционально-процессный подход к управленческому учету затрат на маркетинг.
2.1. Учет маркетинговых затрат на предприятиях пищевой промышленности.
2.2. Методика управленческого учета затрат на маркетинг на основе АВС-метода
2.3. Организация управленческого учета на предприятии.
Глава 3. Маркетинговая управленческая отчетность - база для принятия управленческих решений ц 3.1. Система управленческой отчетности как инструмент оперативного управления маркетинговыми затратами.
3.2. Использование маркетинговой управленческой отчетности в обосновании ценовой, ассортиментной и сбытовой политики предприятия.

Введение диссертации (часть автореферата)
На тему "Управленческий учет в маркетинге"

Развитие рыночных отношений в нашей стране требует переориентации хозяйствующих субъектов на современные методы работы, способствующие адаптации их деятельности к изменениям рыночной конъюнктуры. В связи с этим многие отечественные предприятия обращаются к новым для российской экономики методам работы с рынком, главным из которых является маркетинг. Ввиду относительно небольшого опыта использования маркетинга на предприятиях и недостаточности отечественных теоретических разработок, практическое применение инструментов маркетинга базируется в основном на работах зарубежных экономистов.
Следствием активного использования новых инструментов для планирования и организации деятельности компании в условиях рынка, является и появление новых видов расходов, которые либо были нецелесообразны для предприятий в условиях плановой экономики, либо использовались очень ограниченно. Это в первую очередь относится к расходам на маркетинг.
Например, в США значительная (по некоторым оценкам 50% и более) доля каждого доллара, полученного от реализации, уходит на покрытие расходов на маркетинг. Аналогичная тенденция в последние годы характерна и для отечественных предприятий, работающих в сфере производства и реализации потребительских товаров. Рост расходов на маркетинг, в свою очередь, приводит к необходимости организации комплексного учета и управления этими затратами.
В настоящее время не существует единого похода к определению «маркетинга» и «затрат на маркетинг», которые являются новым объектом учета. Действующие нормативные документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета на предприятиях, не дают однозначного понимания состава этих затрат, не учитывают их многообразия и определяют лишь общие подходы к отражению их в системе бухгалтерского учета, что часто приводит к искажению информации о затратах.
Поэтому в теории и на практике возникает объективная необходимость определения затрат на маркетинг как объекта учета и разработки методики учета этих затрат с учетом потребностей пользователей в соответствующей информации.
Система бухгалтерского учета не обеспечивает пользователей комплексной информацией для управления маркетинговыми затратами, поскольку:
- не дает однозначного понимания маркетинговых затрат и их состава;
- не позволяет получать комплексной информации об объеме и функциональных направлениях этих затрат ввиду того, что собираются они на разных счетах учета затрат;
- исключает из рассмотрения факторы снижения выручки организации (скидки), которые почти всегда являются результатом маркетинговых действий.
Поэтому возникает необходимость выделения затрат на осуществление маркетинговой деятельности в самостоятельный объект учета, и разработки методики учета этих затрат в соответствии с запросами разных групп пользователей. Ввиду многочисленных ограничений и противоречий отражения этих затрат в финансовом учете, получение комплексной информации о маркетинговых затратах целесообразно организовать в системе управленческого учета. Информация, собранная в этой системе, позволит не только получать более полную информацию о маркетинговых затратах, но и осуществлять оперативное управление (планирование, анализ, контроль и др.) маркетинговой деятельностью.
Проведенный в работе анализ учета маркетинговых затрат на предприятиях пищевой промышленности г.Омска подтвердил актуальность данного исследования и разработки методики учета маркетинговых затрат, поскольку на большинстве исследованных предприятий менеджеры, отвечающие за реализацию маркетинговых мероприятий, отмечают недостаток или полное отсутствие необходимой информации. Это, в свою очередь, приводит к тому, что большая часть решений в ассортиментной, ценовой и сбытовой политике, принимается на основе интуиции, либо ориентируясь на конкурентов.
Таким образом, актуальность данной темы исследования определяется, в первую очередь, отсутствием общих подходов к определению маркетинга и затрат на маркетинг, а также расширением состава маркетинговых функций и сопутствующих затрат. Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов проблемы получения в системном учете полной и объективной информации о маркетинговых затратах и настоятельной потребностью пользователей в этой информации предопределили выбор темы диссертации, цели и задач исследования.
Степень разработанности проблемы. Многоаспектность изучаемой проблемы потребовала всестороннего изучения трудов отечественных и зарубежных ученых по маркетингу, бухгалтерскому и управленческому учету. При изучении подходов к определению маркетинга и состава затрат на маркетинг использовались работы Ф.Котлера, Дж.Вествуда, П.Дойля, Дж.Р.Эванса, Б.Е.Токарева и др.
Вопросам организации управленческого учета посвящены труды отечественных ученых В.Б.Ивашкевича, С.А.Николаевой, В.Ф.Палия, Я.В.Соколова, А.Д.Шеремета, М.А.Вахрушиной, Н.Г.Данилочкиной, В.И.Ткача и других.
Среди зарубежных исследований по управленческому учету следует отметить работы Р.Вандер Вила, К.Друри, Ч.Хорнгрена, Дж.Фостера и др.
Целью данной работы является разработка методики учета затрат на маркетинговую деятельность, позволяющей получать необходимую информацию для принятия управленческих решений. Это обеспечит принятие более обоснованных решений в области ассортиментной, ценовой и сбытовой политики предприятия.
Для достижения цели работы необходимо решить следующие задачи:
- уточнить определение понятий «маркетинг» и «затраты на маркетинг»;
- изучить методологию и практику бухгалтерского учета затрат на маркетинг;
- обосновать необходимость формирования комплексной информации о маркетинговых затратах в системе управленческого учета;
- классифицировать маркетинговые затраты для целей финансового учета и для целей управления;
- выявить информационные потребности различных групп внутренних пользователей (по уровням управления и принимаемым решениям);
- предложить методику управленческого учета затрат в маркетинге;
- разработать организационные процедуры ведения управленческого учета маркетинговых затрат на предприятиях с закреплением их в управленческой учетной политике;
- разработать формы маркетинговой управленческой отчетности, позволяющей использовать ее для принятия управленческих решений.
Предметом диссертационного исследования являются теоретические и практические аспекты учета затрат на маркетинговую деятельность. В качестве объектов исследования выступают предприятия пищевой промышленности г.Омска.
Теоретическую основу исследования составили труды российских и зарубежных ученых в области учета, маркетинга и управления, а также законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету. В качестве информационной базы использовались данные бухгалтерской и оперативной отчетности предприятий пищевой промышленности г.Омска, в частности

Список литературы

Заключение диссертации
по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Исаева, Елена Владимировна

Основные выводы по результатам проведенного исследования заключаются в следующем:
На исследуемых предприятиях отсутствует четкое понимание состава маркетинговых затрат. Фактически затратами на маркетинг считаются затраты соответствующей службы, что искажает данные об отдельных функциональных затратах и занижает общие затраты на маркетинг.
Неорганизованность учета маркетинговых затрат в системе бухгалтерского учета начиная с оформления первичных документов и заканчивая составлением регистров учета. По содержанию записей о хозяйственной операции в первичном документе невозможно однозначно определить процесс, к которому эта операция относится, что также искажает данные бухгалтерской отчетности о структуре затрат.
- Отсутствие четких и ясных критериев к построению аналитического учета, и как следствие излишнее укрупнение либо излишняя детализация отдельных расходов, существенно снижает возможность контролировать эти расходы.
- Игнорирование скидок, как специфических функциональных затрат, в системе учета, во-первых, занижает реальные маркетинговые расходы, а во-вторых, не позволяет проводить оценку эффективность этих мероприятий, что существенно сужает информационную базу для принятия управленческих решений.
Незакрепленность в учетной политике предприятий принципов и порядка учета различных функциональных расходов в системе счетов бухгалтерского учета приводит к разбросанности одних и тех же расходов по разным счетам бухгалтерского учета, что существенно снижает полезность аналитического учета.
Использование единых критериев для распределения косвенных расходов для производственных, маркетинговых и других затрат, приводит к искаженным данным о себестоимости различных видов продукции и необоснованной ценовой политике.
Применение единых критериев для распределения функциональных маркетинговых затрат между видами продукции не учитывает различную функциональную связь этих расходов с конкретными видами продукции (например, расходы на рекламу, проведение исследований и хранение), что затрудняет оценку результативности отдельных функциональных затрат и сегментов (видов продукции, покупателей).
Отмеченные проблемы в конечном счете влияют на оценку результативности работы различных сегментов, и могут приводить к неправильным управленческим решениям в области ценообразования, ассортиментной политики и к ухудшению показателей хозяйственной деятельности в целом.
Отмеченные на предприятиях проблемы в части учета затрат на маркетинг во многом обусловлены ориентацией этих предприятий прежде всего на выполнение требований нормативных документов, где вся система учета построена по принципу максимального сближения бухгалтерского и налогового учета. Фактически на всех предприятиях игнорируются запросы внутренних пользователей информации, в том числе службы маркетинга. Часть из них эту проблему решают путем параллельного ведения внутренней отчетности в службе маркетинга (принципы составление которой как правило не закреплены), другие же вообще отказываются от информационного обеспечения.
Закономерным результатом в любом из этих случаев является отсутствие реальной картины состояния дел на предприятии; в частности информации об издержках, о рентабельности отдельных сегментов (видов продукции, покупателей и пр.), об эффективности внутрихозяйственной деятельности. Отсутствие полной и объективной информации по данным вопросам существенно снижает эффективность управления предприятием в целом и управления отдельными процессами (маркетинг, производство, сбыт).
Для решения обозначенных проблем на предприятиях необходима комплексная система внутрифирменной информации, ориентированная в первую очередь на запросы внутренних пользователей (различных служб). Такая система должны строиться с учетом особенностей предприятия и общих требований к организации учета.
Это значит, что организация управленческого учета затрат на маркетинг должна, во-первых, учитывать запросы различных групп пользователей, принимающих решения по маркетинговой деятельности в зависимости от круга решаемых ими задач. Во-вторых, организация внутреннего учета должна осуществляться на основе четко определенных и документально закрепленных принципах и правилах, чтобы обеспечить однозначность толкования отдельных хозяйственных операций.
Организация управленческого учета на предприятии, в том числе выбор метода учета, должна способствовать формированию информационной системы, позволяющей (1) получать данные необходимые для принятия управленческих решений по отдельным процессам (видам деятельности, службам) организации и (2) обеспечивающей возможность комплексного управления предприятием.
2.2. Методика управленческого учета затрат на маркетинг (на основе АВС-метода).
Организация управленческого учета маркетинговых расходов является сложной проблемой, поскольку сложившаяся система бухгалтерского учета в основном ориентирована на составление информации для внешних пользователей, а информационные запросы менеджеров предприятия остаются неучтенными в этой системе. Несмотря на большое количество работ по управленческому учету, большая часть из них концентрирует внимание на совершенствование управления производством главным образом за счет совершенствования управления производственными затратами. Такой подход не учитывает современных тенденций развития предприятий, в частности, расширения маркетинговых функций и постепенным подчинением производственных планов требованиям рынка.
Для повышения эффективности деятельности предприятия в этих условиях недостаточно сосредотачивать внимание только на производственной деятельности; необходимо чтобы управленческий учет охватывал все виды деятельности, в том числе маркетинговую, так как в процессе этой деятельности формируется существенная часть затрат, которые в конечном счете влияют на конечные результаты хозяйственной деятельности. Поэтому методы управленческого учета должны обеспечивать комплексный учет различных видов деятельности, а не только производственного процесса.
Кроме того, современные подходы к управлению, предполагают максимальную ориентацию именно на управление функциями и процессами (бизнес-процессами), в процессе которых формируются затраты. Это особенно актуально для управления маркетинговым процессом, т.к. последняя включает множество достаточно разнообразных функций, перечень которых постоянно расширяется. Выполнение одной и той же функции в рамках маркетингового процесса на разных предприятиях может сопровождаться различными затратами.
Сравнительный анализ существующих методов управленческого учета, проведенный в главе 1 показал, что традиционные методы, ориентированные в первую очередь на учет производственных затрат, имеют ряд недостатков, не позволяющих при их использовании получать системную и качественную информацию для учета и последующего управления затратами на маркетинг. Главным образом это связано с тем, что маркетинговый процесс, как совокупность различных функций, имеет особенные условия формирования затрат, которые должны быть учтены при выборе метода учета. Поэтому для учета затрат на маркетинг предлагается использовать ABC-метод (activity based costing), основанный на процессном подходе.
Аналогом разработанного на Западе ABC-метода является отечественный метод функционально-стоимостного анализа, разработанный как операционно-орентированный (или функционально-ориентированный) подход к учету и анализу затрат путем стоимостной оценки отдельных функций и бизнес-процессов.
Наиболее полно данный метод описан в работах К Друри (43), В.Б.Ивашкевича (47) и О.П.Осипенковой (84). В публикациях А.Березного, Н.В.Валебниковой, Г.А.Краюхина и др. рассматриваются отдельные вопросы и практические рекомендации по использованию данного метода.
Метод ABC рассматривает деятельность предприятия как множество последовательно выполняемых процессов (функций), вносящих свой вклад в формирование стоимости продукции. Выполнение каждой из этих функций требует соответствующих затрат ресурсов. В АВС-методе эти затраты первоначально группируются не по экономическим элементам, ни по статьям калькуляции, а только в связи с выполнением определенной функции. И только на последующих этапах в зависимости от целей учета, функциональные затраты относятся на отдельные виды продукции, с производством и сбытом которых они связаны. Кроме того, функциональные затраты могут относиться на отдельных покупателей, с учетом «потребления» этих функций отдельными покупателями; или же на отдельные структурные подразделения, участвующие в выполнении общей функции.
Традиционно специалисты (Н.П.Кондраков, А.Шатунов и др.) выделяют следующие основные виды деятельности (хозяйственные процессы) предприятия, представленные на рисунке 1. Другие авторы (А.М.Карминский и др.) дополняют эти процессы еще и «управлением», которой осуществляет в основном функцию координации всех хозяйственных процессов.
Рисунок 1 - Основные хозяйственные процессы предприятия.
Такой подход к основным процессам хозяйственной деятельности представляется устаревшим для современных условий функционирования предприятий. Он не учитывает изменившиеся условия ведения бизнеса, включения новых инструментов воздействия на рынок, и связанного с этим расширения функций производственно-хозяйственной деятельности, в частности маркетинговых.
Ограниченность понимания маркетинговых функций только как функций по сбыту давно стала очевидной; по мнению Р.Дж.Бермана «маркетинг утратил чисто сбытовую функцию, стал носить более комплексный характер» (128, С.5-6). Маркетинг предполагает двуединый подход: с одной стороны - изучение рынка и потребителей, с другой -воздействие на рынок. Часть маркетинговых функций выходит за рамки функции сбыта, например, проведение исследований рынка, потребителей, изучение их потребностей, разработка новых продуктов и др. Вместе с тем, эти функции не относятся и ко всем остальным процессам (закупкам, производству и управлению), т.к. связаны с выполнением вполне определенных действий в рамках единого процесса (маркетинга).
Поэтому представляется целесообразным выделение маркетинга как самостоятельного хозяйственного процесса на предприятии, связанного с выполнением присущих только ему функций. При этом, часть функций в рамках маркетингового процесса начинается задолго до стадии закупок и тем более производства или сбыта (например, проведение исследований), что не находит отражения в представленной схеме. Другая часть маркетинговых функций (например, поддержание отношений с клиентами) не ограничивается процессом сбыта продукции. Поэтому весь процесс «маркетинг» следует разбить на два процесса: предварительный и последующий маркетинг (включающий процесс сбыта).
Таким образом, весь процесс управления хозяйственной деятельностью организации с позиции современных походов к управлению, можно представить как последовательность процессов (представленных на рис.2): предварительное изучение рынка (маркетинг), закупки, производство, последующее взаимодействие с потребителями (маркетинг). Главная задача управления при таком подходе - координация всех хозяйственных процессов для эффективного функционирования организации.
Рисунок 2 - Управление основными процессами хозяйственной деятельности организации, ориентированной на маркетинговый подход.
Далее в работе для описания функционально-процессного метода (АВС-метода) необходимо уточнить понятийный аппарат, используемый в литературе для описания метода. Под процессом будет пониматься совокупность регулярно повторяющихся действий или функций, направленных на конкретные задачи и выполняемых определенными средствами. Каждый хозяйственный процесс, являясь по сути самостоятельным видом деятельности, осуществляется посредством выполнения определенных функций. Выполнение функции осуществляется через последовательное выполнение совокупности отдельных операций (которые по сути являются фактами хозяйственной деятельности).
Функциональные затраты возникают в результате выполнения различных операций. Поэтому для понимания поведения затрат необходимо определить фактор, который объясняет от чего зависит потребление ресурсов данной функции или операции. Н.В.Валебникова обозначает его как «коэффициент интенсивности процесса» (30, С.55). Отнесение накладных затрат на конкретные носители затрат (группы продукции, покупатели, заказы) происходит на основе определения факторов, связывающих затраты на отдельные операции с носителем затрат, и определения степени интенсивности использования данного фактора.
В работах В.Б.Ивашкевича, О.П.Осипенковой внедрение системы управленческого учета на основе АВС-метода включает последовательность основных этапов:
1. Определение основных функций и операций, выполняемых в рамках данного процесса.
2. Определение и выбор факторов затрат для каждой операии.
3. Сбор и группировка информации по каждой функции (и затем процессу) единый стоимостной комплекс.
4. Расчет ставок факторов в разрезе операций.
5. Распределение функциональных затрат на носители затрат (виды продукции, клиенты и т.п.) в соответствии с объемом потребленных операций.
6. Калькуляция затрат.
Кроме этого, О.П.Осипенкова (84, С.86), принимая во внимание тот факт, что затраты на отдельные действия могут определяться несколькими факторами, предлагает ввести дополнительный (после 2-го) этап выбора факторов, которые будут в дальнейшем использоваться для оценки затрат. Этим еще раз подчеркивается вся важность этого этапа, поскольку выбор факторов будет в дальнейшем оказывать непосредственное влияние на уровень затрат, относимых на отдельный продукт или покупателя, и именно эти факторы необходимо будет учитывать при анализе источников снижения затрат.
В.Б.Ивашкевич (47, С.480) дополняет перечисленные выше этапы, во-первых, формированием требований к первичным документам и, во-вторых, оформлением первичных документов в соответствии с требованиями АВС-метода. По мнению автора, эти вопросы, безусловно, имеют важнейшее значение на дальнейших этапах сбора и группировки учетной информации, но они скорее относятся к процедурной стороне организации управленческого учета, которая должная предусматривать, в том числе, и требования к первичным документам. Эта процедурная сторона должна также приписывать и организацию документооборота на предприятии, описание регистров управленческого учета и форм отчетности и ряд других вопросов, которые предполагается рассмотреть в следующем разделе работы, раскрывающем основные вопросы формирования управленческой учетной политики.
Для постановки комплексной системы управленческого учета на предприятии, необходимо последовательное внедрение этого метода по отдельным процессам, и постепенно охватить все виды деятельности (маркетинг, закупки, производство, последующий маркетинг и управление). Ввиду неурегулированности многих вопросов, связанных с учетом маркетинговых затрат, в системе бухгалтерского учета и невозможностью использовать финансовую информацию для управления маркетинговыми расходами, при постановке управленческого учета в первую очередь следует обратить внимание именно на маркетинг, как один из основных и ключевых процессов в организации. Поэтому внедрение метода ABC следует начать именно с организации учета и управления на примере маркетингового процесса.
Для расчета маркетинговых затрат по данному методу будет использована информация о параметрах процессов в разрезе выпускаемых видов продукции и покупателей, так как большая часть маркетинговых решений связана с определением товарной, ценовой политики и политики продвижения (по продукции) и по воздействию на отдельные сегменты рынка (по покупателям).
На первом этапе АВС-метод предполагает сформировать реестр функций, относящихся к маркетинговому процессу и классифицировать эти функции. Для формирования реестра можно использовать различные методы: наблюдение, анкетное изучение, интервьюирование. На этом этапе необходимо совместная работа специалистов по учету, которые занимаются постановкой управленческого учета на предприятии, с сотрудниками подразделений, занятых выполнением маркетинговых функций. Помимо службы маркетинга это может быть отдел сбыта, технологи, транспортная служба и другими подразделениями (Приложение 8).
При этом необходимо учесть, что некоторые маркетинговые функции могут потребовать уточнения или детализации на отдельные хозяйственные операции. Это не только позволит получить наиболее полную характеристику функции, но и в дальнейшем наиболее обоснованно выбирать факторы, определяющие затраты на конкретные операции.
На этом этапе необходимо максимально перевести обычные статьи затрат в функциональные. Это позволит увеличить прозрачность взаимопереплетающихся затрат, которые распространяются на все виды деятельности (например, командировочные расходы), сократить перечень «прочих затрат» и точнее определить стоимость отдельных функций.
Разработанный единый реестр функций и операций для процесса «маркетинг» представлен в Приложении 9.
Второй этап внедрения этого метода предполагает определение фактора для отдельных хозяйственных операций, который объясняет причину потребления ресурсов данной операцией и который в свою очередь определяет объем затрат на эту операцию. При этом следует отметить, что отдельные маркетинговые функции следует разбивать на несколько операций, поскольку затраты на эти операции определяются разными факторами. Следовательно, для этих операций необходимо определять различные факторы, которые будут определять размер затрат на них.
Например, расходы на выполнение рекламной функции следует разбить на несколько функций, в зависимости от способа размещения рекламы, поскольку расходы на размещение телевизионной и печатной рекламы, например, определяются разными факторами. В первом случае это количество минут эфирного времени, а во втором - площадь рекламного модуля.
При детализации расходов на выполнение отдельных операций следует учитывать, что степень этой детализации должна определяться предприятиям самостоятельно, исходя из существенности данной информации для формирования затрат. Например, если расходы на проведение маркетингового исследования определяются во-первых, непосредственно расходами на проведение исследования (проведение опроса, обработки анкет, анализ состава продукции), а во-вторых, расходами на подготовку этих исследований (постановкой задач, поиском исследовательской компании), то необходимо оценить долю затрат на каждое из этих действий. В том случае, если затраты на одну из операций являются несущественными и слабо влияют на общий объем расходов на общее действие, то можно использовать единый фактор для распределения расходов. Для оценки существенности затрат на отдельные операции необходимо исходить из размера ошибки при конкретных условиях пропуска или искажения. При этом можно использовать как абсолютные, так и относительные оценки существенности ошибки.
Далее на втором этапе после широкого определения факторов, влияющих на увеличение затрат на отдельные операции, необходимо выбрать те из них, которые будут в дальнейшем использоваться при ^ распределении совместных расходов на калькуляционные объекты. Здесь также желательно участие сотрудников службы маркетинга или других служб, выполняющих отдельные функции (хозяйственные операции).
Разработанный перечень функций, определяющих затраты на различные операции процесса «маркетинг» представлен в Приложении 10.
Третий этап предполагает аккумулирование информации о затратах по выделенным функциям в единый стоимостной комплекс всего процесса «маркетинг».
Необходимо отметить, что частично расходы на маркетинговые ф функции (или отдельные операции в рамках этих функций) являются прямыми и их можно непосредственно отнести на отдельный объект калькулирования (группу продукции, покупателя), и использовать факторы затрат только для распределения части расходов, приходящихся на несколько калькуляционных объектов. Для этого совместно с сотрудниками службы маркетинга проводится анализ первичных документов с целью выявления возможностей закрепления в них расходов, связанных с конкретными объектами калькулирования.
Эта работу нужно проводить по двум направлениям: работа с внутренними первичными документами и с первичными документами, предоставляемых другими организациями, связанных с выполнением маркетинговых функций. При этом необходимо учитывать только объективные критерии разделения этих затрат; если таких критериев нет, то необходимо исключить возможность влияния субъективных факторов оценки затрат на отдельные продукты. Кроме того, следует соблюдать принцип рациональности, и отказываться от уточнения первичной информации если это сопряжено с большими расходами, нежели эффект от получения этой информации.
Второй момент, который необходимо уточнить на данном этапе - это наличие маркетинговых функций (операций), нечувствительных к изменениям на уровне отдельных продуктов, покупателей. Эти операции (например, разработка рекламной кампании, часть расходов на содержание службы маркетинга) и затраты на них не связаны с объектами калькулирования, и отдельные продукты (группы продукции, покупатели) не являются причиной возникновения этих издержек. Любая попытка распределить эти расходы между отдельными видами продукции приведет к искаженным результатам относительно потребления этой функции конкретными изделиями. Поэтому для целей АВС-метода следует рассматривать эти издержки как постоянные, которые в конечном счете должны покрываться за счет выручки от реализации всей продукции, на чем настаивает и В.Б.Ивашкевич (47, С.484-485).
Например, если расходы на размещение рекламы в значительной степени определяются интенсивностью использования конкретного фактора (например, эфирного времени), то затраты на разработку рекламной концепции чаще всего являются эпизодическими и не связаны с конкретными продуктами.
Поэтому на данном этапе после того как собрана информация о всех затратах на маркетинговый процесс, необходимо сгруппировать эти затраты и в зависимости от этого отразить их в системе управленческого учета и распределить на отдельные виды продукции. Прямые затраты следует сразу отнести на продукцию, которая обусловила возникновение этих затрат. Часть расходов (постоянные), не имеющих связи с отдельными видами продукции, следует считать расходами периода и не распределять их между отдельными видами продукции. И на дальнейшем этапе производить расчет ставок факторов затрат только для тех операций, расходы на которые обусловлены интенсивностью потребления этих операций отдельными видами продукции (группами покупателей).
На четвертом этапе необходимо произвести расчет ставок факторов затрат на единицу действия. Для этого используются полученные на предыдущем этапе стоимостная оценка различных функций и утвержденные на втором этапе факторы затрат (Приложение 10).
Пример расчета ставок носителей затрат по отдельным функция на единицу продукции представлен в Таблице 3.
На следующем, пятом этапе, происходит распределение функциональных затрат на носители затрат (виды продукции) в соответствии с объемом потребленных факторов. Носителями затрат (объектов калькулирования) могут выступать отдельные виды продукции, заказы или рыночные сегменты.
Заключение
Смена подхода к управлению бизнесом в связи с изменениями происходящими во внешней среде предприятий приводит к тому, что функции маркетинга как хозяйственного процесса значительно расширяются, что сопровождается ростом соответствующих затрат.
Маркетинг в этих условиях становится не просто отдельным процессом, подчиненным производству, а бизнес-процессом, начинающим и завершающим весь процесс хозяйственной деятельности. Соответствующие затраты на маркетинг возникают уже на этапе «предварительного маркетинга» и далее на этапе «последующего маркетинга», завершающего процесс создания стоимости продукции.
Размытость» в имеющихся исследованиях и в действующих нормативных документах понятийного аппарата, приводит к необходимости формирования обоснованного подхода к определению затрат на маркетинг как объекта учета. Для этого в работе предложено использовать функциональный подход, при котором под затратами на маркетинг понимается совокупность затрат, возникающих при выполнении соответствующих функций. Этот подход позволяет определять состав этих затраты с учетом особенностей отдельного предприятия и выполняемых функций, а также устранить разногласия по определению этих затрат между финансовой и маркетинговой службами.
Действующая практика учета, ориентированная прежде всего на учет производственных затрат, не в полной мере учитывает многообразие маркетинговых функций и сопутствующих затрат. В частности, в системе бухгалтерского учета не находят отражения предоставленные скидки, которые обычно связаны с осуществлением маркетинговых функций.
Исследование порядка учета затрат на маркетинг в системе бухгалтерского учета показал, что действующий План счетов бухгалтерского учета ориентирован в большей степени на учет производственных затрат, для которых предусмотрена расширенная и детальная номенклатура счетов. Несмотря на значительное расширение в последнее время состава маркетинговых функций и роста затрат на их выполнение, не происходит адекватных изменений в нормативных документах. Затраты, связанные с выполнением одной маркетинговой функции собираются на разных счетах, что затрудняет осуществление полноценного контроля за этими затратами.
Открытые перечни затрат, учитываемых в составе общехозяйственных и расходов на продажу не исключают возможности дублирования сходных по функциональному содержанию затрат на разных счетах бухгалтерского учета. Это вызывает определенную сложность в понимании экономического содержания статей затрат, особенно в случае незакрепления в учетной политике организации порядка отражения этих затрат на счетах бухгалтерского учета.
Таким образом, информация о маркетинговых затратах, сформированная в системе бухгалтерского финансового учета оказывается практически бесполезной, так как не позволяет оценить объем и определить структуру маркетинговых затрат, связанных с выполнением отдельных функций, что затрудняет дальнейший контроль, анализ и управление этими затратами.
Между тем, маркетинговые расходы, являясь неотъемлемой частью всех расходов организации, также участвуют в процессе создании стоимости отдельных видов продукции.
Себестоимость отдельных видов продукции и оценка их вклада в общий финансовый результат зависит и от того, какая часть маркетинговых расходов приходится на отдельные виды продукции. Исследование предлагаемых в литературе способов распределения общехозяйственных и коммерческих расходы показало, что большинство авторов не принимают в расчет различную функциональную направленность и состав этих расходов при выборе базы распределения.
Использование в качестве базы единых критериев для распределения затрат, связанных с выполнением производственных и маркетинговых функций, приводит к искажению себестоимости отдельных видов продукции. Кроме того, сами маркетинговые расходы имеют разнородную функциональную структуру, и поэтому нецелесообразно использование для них единой базы распределения.
Формируемая в бухгалтерском учете система отчетности (регистров учета) не дает возможности интегрировать разрозненную информацию по маркетинговому процессу и отдельным маркетинговым функциям, а также осуществлять оперативный учет, анализ и контроль соответствующих функциональных маркетинговых затрат.
Управление маркетинговым процессом в этом случае характеризуется признаками системной дезорганизации: переизбыток несущественной и недостаток необходимой и оперативной управленческой информации; отрывочный контроль по маркетинговому процессу и сопутствующим затратам; как следствие - необоснованное, часто интуитивное, принятие управленческих решений.
Для решение задач информационного обеспечения управления и реализации функций анализа, планирования и принятия решений на предприятии необходимо организовывать управленческий учет, который ориентирован в первую очередь на внутренних пользователей. Главная цель управленческого учета - подготовка информационной основы для последующих процессов подготовки, принятия и реализации управленческих решений.
Рассмотрев подходы к организации управленческого учета как подсистемы бухгалтерского учета, представляется более оправданным подход с выделением управленческого учета на отдельные счета с целью исключить перенос «ненужной» информации, изначально собранной и сгруппированной для других целей. Такая система учета не будет перегружаться многочисленными корректирующими проводками, т.к. данные изначально будут группироваться и собираться в необходимом для пользователя форм
Главная проблема традиционных систем управленческого учета — это игнорирование структурных и функциональных факторов возникновения затрат. Не учет функциональных факторов при возникновении затрат не позволяет получать качественную управленческую информацию о маркетинговых затратах с использованием рассмотренных методов.
В качестве альтернативы традиционным подходам в учете был разработан ABC-метод (activity based costing), основанный на функционально-процессном подходе. Этот метод представляет весь процесс хозяйственной деятельности и формирования стоимости продукции как совокупность выполняемых функций, использование ресурсов которыми формирует затраты на отдельные виды продукции, клиентов и другие сегменты деятельности.
Предлагаемый в работе общий методологический подход требует также уточнения организационно-процедурных вопросов, связанные с организацией информационных потоков на предприятии для построения полноценной системы управленческого учета. В первую очередь эти вопросы касаются выработки требований к оформлению первичных документов, разработке системы документооборота, определения центра ведения управленческого учета (отдельного сотрудника или подразделения), правил ведения записей на счетах учета и некоторых других.
Это позволит составлять итоговые формы управленческой отчетности в соответствии с запросами пользователей этой отчетности. В частности, для управления маркетинговым процессом будет собрана и систематизирована информация (1) об объеме расходов на маркетинговый процесс в целом и функциональной структуре этих расходов, с детализацией по отдельным действиям; (2) о размере маркетинговых расходов на отдельные виды продукции (прямые); (3) о затратах на отдельные группы покупателей.
Маркетинговая управленческая отчетность, как отмечено в работе, должна отвечать запросам внутренних пользователей на каждом уровне управления, в зависимости от хозяйственных решений принимаемых на каждом из этих уровней. Для этого в работе были выделены уровни управления маркетинговым процессом, определен набор показателей, включаемых в состав отчетности для каждого уровня управления, а также периодичность представления этой отчетности.
Разработанные формы маркетинговой управленческой отчетности предлагается использовать для принятия решений в области ценовой, ассортиментной и сбытовой политики.
Принятие управленческих решений должно сопровождаться анализом не только внутренних, но и внешних факторов. Это позволит предприятиям не только контролировать показатели текущей деятельности, и но и планировать на долгосрочную перспективу.
Предложенная в работе методика является универсальной и может быть использована на предприятиях любых отраслей, осуществляющих маркетинговые функции для повышения эффективности управления маркетинговым процессом и всей хозяйственной деятельности.

Список литературы диссертационного исследования
кандидат экономических наук Исаева, Елена Владимировна, 2005 год

1. Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товара» от 23 сентября 1992г. №3520-1.
2. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.91 №2118-1.
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом МФ России от 31.10.2000 №94н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утв. Приказом МФ РФ от 09 декабря 1998г. №60н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. Приказом МФ РФ от 06 мая 1999г. №32н.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом МФ РФ от 06 мая 1999г. №33н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утв. Приказом МФ РФ от 27 января 2000г. №11н.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом МФ РФ от 16 октября 2000г. №91н.
9. Ю.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом МФ РФ от 29 июля 1998г. №34н.
10. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996г. №129-ФЗ.
11. Федеральный закон от 18.07.95 №108-ФЗ «О рекламе».
12. Анализ прибыльности продукции. М.: Дело, 1996.
13. Анализ инвестиций в маркетинг //www.gaap.ru
14. Ануфриев В.Е. Учет формирования финансового результата и распределения прибыли организации //Бухгалтерский учет. №10. - 2001. -С. 17-24.
15. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета. М.: «Экспертное бюро-М», 1997.
16. Бакаев A.C. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности //Бухгалтерский учет . №7. - 2000. - С.4-7.
17. Березин И.С. Маркетинговый анализ. Принципы и практика. Российский опыт. М.: Изд-во Эксмо, 2002.
18. Березной А., Дубовик С. Управленческий учет: вопросы методологии и использования компьютерных информационных систем //Рынок ценных бумаг. №9(144). - 1999. - С.38-42.
19. Берсенев Н.В. Проблемы автоматизации учета затрат на предприятии //Бухгалтер и компьютер. №1. - 1999. - С.6-9.
20. Бондарь Е.В. Новый План счетов. Документы и комментарии. -М.: ИКК «Статус-Кво 97», 2001.
21. Бочкарев А. Учет как зеркало бизнеса //Эксперт. №14. - 1998. - С.56-58.
22. Бурцев В. Методика разработки формальных процедур контроля реализации готовой продукции //Аудитор. №12. - 1998. - С.38-42
23. Бухалков М.И. Внутрифирменное планирование: Учебник. 2-е изд. - М.: Инфра-М, 2001.
24. Бухгалтерский учет: Учебник/ П.С.Безруких, Н.П.Кондраков, В.Ф.Палий и др.: Под ред. П.С.Безруких. М.: Бухгалтерский учет, 1994.
25. Бухгалтерский учет в промышленности: Учебник /П.С.Безруких, В.Б.Ивашкевич, А.Н.Кашаев и др. -М.: Финансы и статистика, 1987.
26. Бухгалтерский учет на производстве /Абашина A.M., Маковский A.A., Симонова М.Н., Талье И.К. М.: ИИД «Филинъ», 1997.
27. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учет активов и расчетных операций. Учебное пособие /В.А.Пипко, В.И.Бережной, Л.Н.Булавина и др. М.: Финансы и статистика, 2002.
28. Валебникова Н.В., Василевич И.П. Современные тенденции управленческого учета //Бухгалтерский учет. №18. -2000. - С.53-58.31 .Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. -2-е изд. М.: ИКФ Омега-Л; Высш.шк., 2002.
29. Вествуд Дж. Маркетинговый план. СПб.: Питер, 2001.
30. Волков Д. Насколько оптимизация маркетинговых затрат может увеличить прибыль компании //www.bkg.ru
31. Волков Н.Г. Учет косвенных расходов //Бухгалтерский учет. №12. — 2001. - С.13-16.
32. Волков Н.Г. Учет расходов будущих периодов //Бухгалтерский учет. -№22. 2001. - С.52-55.
33. Воронова Е. Основные подходы к классификации затрат в России и за рубежом //Финансовый бизнес. №6. - 2000. - С.43-49.
34. Врублевский Н.Д. Построение системы счетов управленческого учета //Бухгалтерский учет. №17. - 2000. - С.63-66.
35. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2002.
36. Гладышева Ю.П. Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет. М.: Бератор-Пресс, 2003.
37. Горбатова Л. Реформа бухгалтерского учета глазами экономиста //Вопросы экономики. №5. - 2000. - С. 103-112.
38. Дибб С., Симкин Л., Брэдли Дж. Практическое руководство по маркетинговому планированию. СПб.: Питер, 2001.
39. До